стр. 1
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

Название документа
"НДС: правоприменительная практика"
(Лермонтов Ю.М.)
("Налоговый вестник", 2009)
Текст документа

"Налоговый вестник", 2009

НДС: ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА

Ю.М.Лермонтов

1. НОВЫЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС
В СВЯЗИ С ВЫХОДОМ В 2008 ГОДУ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ,
ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИХ ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 21 НК РФ

В данном разделе представлен анализ основных изменений, внесенных в текст гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Федеральными законами от 23.07.2008 N 160-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием осуществления полномочий Правительства Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ), от 24.11.2008 N 209-ФЗ "О внесении изменений в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ), от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ), от 25.12.2008 N 282-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 282-ФЗ), от 30.12.2008 N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса" (далее - Закон N 314-ФЗ) и вступивших в силу начиная с 1 января 2009 г.
Данные изменения рассмотрены с учетом правоприменительной практики, сложившейся до 01.01.2009 по множеству вопросов, решить которые и призваны положения указанных Законов, а также проанализированы последствия вступления в силу данных изменений для налогоплательщиков.
Также рассмотрены изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ указанными Законами и вступающие в силу в течение 2009 г.

Расширение списка не облагаемых НДС операций

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законами N 209-ФЗ и N 224-ФЗ, с 1 января 2009 г. не облагаются НДС следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг), производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы;
- реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных металлов;
- ввоз на территорию Российской Федерации технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации.
В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 314-ФЗ, с 31 декабря 2008 г. от обложения НДС освобождается ввоз на таможенную территорию Российской Федерации российских судов рыбопромыслового флота, в отношении которых за пределами таможенной территории Российской Федерации были выполнены работы по капитальному ремонту и (или) модернизации.
На основании поправок, внесенных в НК РФ Законом N 282-ФЗ, с 1 марта 2009 г. не облагаются НДС выплаты, полученные страховщиком по системе прямого урегулирования убытков.

Реализация товаров (работ, услуг) лечебно-производственными
(трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений
уголовно-исполнительной системы

Законом N 209-ФЗ положения абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ изменены. Согласно данным изменениям не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы.
Положения Закона N 209-ФЗ вступили в силу с 01.01.2009 (ст. 2 Закона N 209-ФЗ).
Таким образом, реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы:
- до 01.01.2009 - подлежала обложению НДС;
- с 01.01.2009 - не подлежит обложению НДС, за исключением случаев, когда налогоплательщик в установленном порядке отказался от освобождения таких операций от налогообложения, когда реализуемые товары являются подакцизными, минеральным сырьем и полезными ископаемыми, а также другими товарами по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов, а услуги являются брокерскими и иными посредническими услугами.

Реализация лома и отходов черных металлов

В 2006 - 2007 гг. реализация лома и отходов черных металлов освобождалась от налогообложения на основании пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), причем у налогоплательщиков, которые этим занимались, было право отказаться от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ).
С 1 января 2008 г. реализацию лома и отходов черных металлов исключили из перечня льготируемых операций (соответствующие поправки в ст. 149 НК РФ были внесены п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
Таким образом, в 2008 г. освобождение от налогообложения применялось только в отношении операций по реализации лома и отходов цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 2 Закона N 224-ФЗ пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, которая предусматривает освобождение от налогообложения реализации на территории Российской Федерации лома и отходов не только цветных, но и черных металлов. Причем налогоплательщик не вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения.

Ввоз технологического оборудования

В соответствии с п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.
Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 224-ФЗ данное положение изложено в новой редакции, согласно которой не подлежит обложению НДС ввоз на таможенную границу Российской Федерации технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Данная редакция вступила в силу с 1 января 2009 г., но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором вступит в силу Постановление Правительства РФ об утверждении перечня технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации.
Вышеназванный перечень на сегодняшний день Правительством РФ не утвержден. С 1 января 2009 г. и до принятия указанного Постановления Правительства РФ технологическое оборудование и запасные части к нему, аналоги которого не производятся на территории Российской Федерации, ввезенные на ее территорию, облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 26.01.2009 N 03-07-03/21).
Данная редакция полностью изменила смысл рассматриваемого положения. С момента вступления в силу Закона N 224-ФЗ ввозимое на таможенную территорию Российской Федерации технологическое оборудование (в том числе комплектующие и запасные части к нему) не обязательно должно ввозиться для вклада в уставный капитал.
Новая редакция НК РФ направлена в первую очередь на развитие отечественного производства технологического оборудования и комплектующих и запасных частей к нему, на стимулирование процессов обновления основных фондов современным оборудованием, необходимым для развития российского производства.

Ввоз рыбопромысловых судов

Согласно Закону N 314-ФЗ уменьшена налоговая и таможенная нагрузка рыбохозяйственных организаций.
Законом N 314-ФЗ для рыбохозяйственных организаций предусматривается освобождение от обложения НДС (п. 15 ст. 150 НК РФ) операций по ввозу на таможенную границу Российской Федерации российских судов рыбопромыслового флота, в отношении которых за границей был совершен капитальный ремонт (была проведена модернизация).
Ранее в НК РФ не содержалось положений, предусматривающих подобного освобождения.
Закон N 314-ФЗ вступил в силу с 31.12.2008 (ст. 8 Закона N 314-ФЗ).
Таким образом, расчет НДС для рыбохозяйственных организаций с нового года упростился.

Выплаты по системе прямого урегулирования убытков

В настоящее время на территории Российской Федерации введена система прямого урегулирования убытков, суть которой состоит в том, что потерпевший - владелец транспортного средства вправе предъявить требование о возмещении причиненных ему убытков непосредственно своему страховщику, с которым у него заключен договор обязательного страхования гражданской ответственности. Для страховой организации потерпевший и страхователь являются одним лицом. Между страховщиками, осуществляющими обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, должно быть заключено соглашение о прямом возмещении убытков, которое должно определять порядок и условия расчетов между страховщиком, осуществившим прямое возмещение вреда своему страхователю, и страховщиком лица, ответственного за причиненный вред.
В связи с этим Законом N 282-ФЗ установлены налоговые льготы в отношении сумм выплат, осуществляемых в рамках прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании автогражданской ответственности (ОСАГО).
Законом N 282-ФЗ для налогоплательщиков предусматривается освобождение от обложения НДС (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ) денежных средств, полученных страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством Российской Федерации об ОСАГО соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, которым была застрахована гражданская ответственность лица, причинившего вред.
Закон N 282-ФЗ вступил в силу с 01.03.2009 (ст. 2 Закона N 282-ФЗ). Введение предусмотренных им льгот позволит улучшить положение налогоплательщиков и повысить эффективность системы прямого урегулирования убытков.

Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами

Налоговые агенты при аренде государственного имущества

Согласно п. 4 ст. 214 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (ст. ст. 294, 296).
Рассматриваемой нормой также установлено, что средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
До вступления в силу Закона N 224-ФЗ нормы НК РФ не решали вопроса о том, кто должен исчислить и перечислить НДС в бюджет в случае реализации на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Не был урегулирован вопрос и том, кто должен исчислять и уплачивать НДС при передаче в аренду государственного и муниципального имущества.
В связи с этим в судебной практике встречались споры по вопросу наличия обязанностей налогового агента при аренде государственного или муниципального имущества.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 N 384-О постановил, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.
Минфин России в Письме от 26.08.2008 N 03-07-11/284 разъяснил, что п. 3 ст. 161 НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты НДС при предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления. Согласно данному порядку при осуществлении таких операций НДС уплачивают не арендодатели, а арендаторы такого имущества - налоговые агенты.
В отношении услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества субъекта Российской Федерации, закрепленного за унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, особенностей по исчислению и уплате НДС НК РФ не предусмотрено.
Учитывая изложенное, при оказании вышеназванных услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества субъекта Российской Федерации плательщиками НДС, по мнению Минфина России, являются эти предприятия.
УФНС России по г. Москве в Письме от 12.09.2007 N 19-11/086673 пришло к выводу, что по договорам, по которым арендодателями выступают органы государственной власти и управления, а также органы местного самоуправления, арендатор такого имущества признается налоговым агентом. Данный арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В том случае, если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного имущества, например государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления и организацией-арендатором (субарендатором), уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке плательщиком НДС - балансодержателем - государственным унитарным предприятием. При этом у арендатора (субарендатора) не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС.
Данные выводы разделяет и судебная практика.

Суть дела.
Налогоплательщик - государственное образовательное учреждение высшего и профессионального образования предоставлял в аренду федеральное имущество, находящееся в оперативном управлении, и уплачивал НДС с выручки от его сдачи как налоговый агент.
По результатам проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности. Одновременно учреждению доначислен к уплате НДС.
Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.
Довод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение положений ст. ст. 146, 161, 167 НК РФ не исчислял НДС с выручки как налогоплательщик, а делал это как налоговый агент, подлежит отклонению.
Исходя из п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 161 НК РФ по договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между организацией-арендатором и арендодателем-балансодержателем (бюджетным учреждением, не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют арендодатели-балансодержатели.
При такой ситуации у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС, а сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю, который, являясь налогоплательщиком, производит исчисление и уплату НДС в бюджет в общеустановленном порядке.
Таким образом, неверное отражение уплаченной суммы в качестве налогового агента не повлекло фактической неуплаты суммы налога в бюджет, учитывая, что уплата суммы НДС в надлежащем размере налогоплательщиком произведена. Соответственно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2008 N КА-А40/13848-07)

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1890/08-С2.
Согласно пп. "а" п. 3 ст. 2 Закона N 224-ФЗ п. 3 ст. 161 НК РФ дополнен абзацем, устанавливающим, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Таким образом, разрешена существовавшая до этого времени неопределенность относительно порядка исчисления и уплаты НДС при аренде государственного и муниципального имущества.

Налоговые агенты при реализации арестованного имущества
банкротов

В силу п. 1 ст. 139 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) в течение месяца с даты окончания инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий обязан представить собранию кредиторов или в комитет кредиторов на утверждение предложения о порядке, о сроках и об условиях продажи предприятия должника, иного имущества должника (далее также - имущество должника). В случае если в течение двух месяцев с даты представления конкурсным управляющим собранию кредиторов или в комитет кредиторов указанных предложений порядок, сроки и условия продажи такого имущества не утверждены собранием кредиторов или комитетом кредиторов, конкурсный управляющий вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об утверждении порядка, сроков и условий продажи имущества должника.
Определение арбитражного суда об утверждении порядка, сроков и условий продажи имущества должника может быть обжаловано.
После проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий приступает к его продаже. Продажа имущества должника осуществляется в порядке, установленном п. п. 3 - 19 ст. 110 Закона N 127-ФЗ, с учетом особенностей, установленных данной статьей Закона. Оценка имущества должника осуществляется в порядке, определенном ст. 130 Закона N 127-ФЗ. Денежные средства, вырученные от продажи имущества должника, включаются в состав имущества должника (п. 3 ст. 139 Закона N 127-ФЗ).
Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база рассчитывалась исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ и с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признавались органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
Таким образом, в НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) не было установлено, что налоговым агентом признается конкурсный управляющий, осуществляющий по решению суда реализацию на территории Российской Федерации имущества должника в соответствии с положениями ст. 139 Закона N 127-ФЗ.
Следует иметь в виду, что указанная ситуация отличается от ситуации, когда на территории Российской Федерации реализуется конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству. В указанной ситуации речь идет именно о продаже имущества налогоплательщиком (должником), от имени которого в силу Закона N 127-ФЗ действует уполномоченное лицо - конкурсный управляющий, следовательно, обязанности по исчислению и перечислению НДС по операциям реализации указанного имущества возложены на налогоплательщика.
Законом N 224-ФЗ в положения п. 4 ст. 161 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми установленный данной нормой порядок уплаты НДС налоговыми агентами предусматривается и в отношении имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Данные изменения вступили в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ) и применяются в отношении соответствующих операций, осуществляемых начиная с 01.01.2009 (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Таким образом, конкурсный управляющий, осуществляющий по решению суда реализацию на территории Российской Федерации имущества должника в указанной ситуации, налоговым агентом по НДС:
- до 01.01.2009 - не является;
- после 01.01.2009 - является.
Обязанности налоговых агентов Законом N 224-ФЗ возложены и на иных арбитражных управляющих (например, на внешнего управляющего), осуществляющих по решению суда реализацию на территории Российской Федерации имущества должника.

Налоговые агенты - российские комиссионеры,
действующие от имени иностранных лиц

Согласно п. 5 ст. 161 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признавались организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определялась налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Представляется, что хотя в п. 5 ст. 161 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) прямо работы и услуги не были упомянуты, данная норма могла быть распространена на случаи оказания услуг и выполнения работ на территории Российской Федерации организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Подтверждением такого вывода являются положения п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Законом N 224-ФЗ п. 5 ст. 161 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
Данные изменения вступили в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ) и применяются в отношении соответствующих операций, осуществляемых начиная с 01.01.2009 (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Таким образом, российские организации, оказывающие на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров услуги иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами являются как до, так и после 01.01.2009, при этом данный подход с 01.01.2009 закреплен законодательно.
Положения п. п. 3 - 5 ст. 161 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 01.01.2009 (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Порядок подтверждения права на получение возмещения
по налоговой ставке 0%

Статьей 165 НК РФ устанавливается порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Увеличение срока представления документов

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик должен представить документы (копии документов), указанные в п. п. 1 - 4 ст. 165 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Статьей 3 Закона N 224-ФЗ Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) дополнен ст. 27.3, согласно которой предусмотренный п. 9 ст. 165 НК РФ срок представления документов (их копий), исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 01.07.2008 по 31.12.2009. Данная статья вступила в силу с 27 ноября 2008 г. - со дня официального опубликования Закона N 224-ФЗ.
Таким образом, налогоплательщику, реализовавшему в таможенном режиме экспорта товары, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации указанных товаров следует представить в налоговый орган соответствующие документы (их копии) в срок 180 календарных дней, увеличенный на 90 дней.
При этом у налогоплательщиков может возникнуть вопрос: в каких днях - рабочих или календарных - следует исчислять указанные 90 дней?
Закон N 118-ФЗ и Закон N 224-ФЗ в силу п. 1 ст. 1 НК РФ относятся к законодательству о налогах и сборах.
Статьей 6.1 НК РФ определен порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.
Учитывая изложенное, а также п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), указанные в ст. 27.3 Закона N 118-ФЗ 90 дней следует исчислять в рабочих днях, поскольку в Законе N 224-ФЗ не указано, что данный срок установлен в календарных днях.

Изменение перечня подтверждающих документов

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не установлено п. п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ, представляются перечисленные в п. 1 ст. 165 НК РФ документы. К таким документам относится в том числе таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Абзацем 4 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ также установлено, что в случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.
Согласно п. 4 ст. 2 Закона N 224-ФЗ абз. 4 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ признан утратившим силу. Однако пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ согласно Закону N 224-ФЗ дополнен абзацем, в силу которого в порядке, определяемом Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить:
- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абз. 1 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ;
- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абз. 2, 3 и 7 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Особенности предъявления суммы НДС продавцом покупателю

В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Согласно п. 5 ст. 2 Закона N 224-ФЗ п. 1 ст. 168 НК РФ дополнен положением, согласно которому в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Согласно изменениям, внесенным Законом N 224-ФЗ, п. 3 ст. 168 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При исчислении суммы НДС в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Таким образом, редакция данной нормы предусматривает установление сроков выставления счетов-фактур - пять календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На основании п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ положения п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 01.01.2009.

НДС при товарообменных операциях, зачетах взаимных
требований, при использовании в расчетах ценных бумаг

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивалась налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Минфин России в Письме от 18.01.2008 N 03-07-15/05 указывал на то, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежали вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога были перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем являлось наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога.
В силу пп. "в" п. 5 ст. 2 Закона N 224-ФЗ норма, установленная абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, с 1 января 2009 г. из гл. 21 НК РФ исключена.
Таким образом, начиная с этой даты при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг перечислять НДС на основании отдельного платежного поручения больше не нужно.
При использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) вычет "входного" НДС теперь производится в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 172 НК РФ утратил силу).
Если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при таком приобретении, принимаются к вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Пример. Как отразить в 2009 г. в налоговом учете покупателя материалов погашение задолженности поставщику путем зачета встречного однородного требования, если материалы приняты на учет в декабре 2008 г.?
Стоимость оприходованных материалов - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
Встречное требование покупателя возникло из договора аренды, по которому поставщик выступает в качестве арендатора офисного склада. Для покупателя предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности. Арендная плата по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и подлежит уплате в срок до 5-го числа месяца, следующего за месяцем пользования складом. На 15.02.2009 арендатор не уплатил сумму арендной платы. Организация подписала 15.02.2009 соглашение о частичном зачете взаимных требований. Суммы НДС отдельным платежным поручением не перечислены.
В рассматриваемой ситуации организация-покупатель обязана перечислить сумму НДС поставщику продукции денежными средствами.
Это объясняется наличием переходных положений по НДС, установленных Законом N 224-ФЗ.
Таким образом, зачет взаимных требований у организации-покупателя возможен на сумму, не включающую НДС. При этом сумма налога должна уплачиваться поставщику отдельным платежным поручением.
В этом случае на дату проведения взаимозачета организация должна сторнировать запись на сумму НДС по материалам, принятую к вычету в декабре 2008 г. Поскольку право покупателя на вычет указанной суммы возникает после перечисления НДС отдельным платежным поручением поставщику, то бухгалтерская запись на сумму налогового вычета будет отражена только после расчета денежными средствами. Кроме того, покупатель должен внести соответствующие корректировки в книгу покупок.
У организации-арендатора сумма задолженности по арендной плате может быть зачтена полностью вместе с суммой НДС, поскольку услуги аренды предоставлены уже после 31.12.2008.
Таким образом, в изложенной ситуации зачет может быть произведен на сумму 59 000 руб. При этом у покупателя материалов возникает обязанность перечислить НДС денежными средствами в размере налога, исчисленного с суммы погашаемой задолженности (59 000 руб. x 18%).

Требования к счету-фактуре

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом.
В силу п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих НДС, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара;
14) номер таможенной декларации.
В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.
Согласно изменениям, внесенным п. 6 ст. 2 Закона N 224-ФЗ, положения п. 2 ст. 169 НК РФ содержат отсылку к п. п. 5, 5.1, 6 данной статьи Кодекса.
Абзац 1 п. 5 ст. 169 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой этой нормой устанавливается перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Соответственно, ст. 169 НК РФ дополнена п. 5.1, согласно которому в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Таким образом, новая редакция п. 2 ст. 169 НК РФ разграничивает перечень реквизитов счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и выставляемого при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

НДС с авансов у продавца

Наиболее значимой из всех поправок по НДС можно назвать изменение порядка налогообложения авансов, причем оно коснулось как продавцов, так и покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые работают на условиях предоплаты.
В отношении косвенных налогов, к которым относится и НДС, должно неукоснительно соблюдаться правило: если продавец предъявил сумму налога покупателю и уплатил ее в бюджет, то покупатель имеет право принять указанную сумму к вычету.
Ранее эта цепочка "рвалась" во времени: в том налоговом периоде, в котором продавец перечислял НДС в бюджет (представлял налоговую декларацию), покупатель был лишен права заявить вычет. С внесением изменений в гл. 21 НК РФ справедливость восстановлена.
В силу того что "переходных" положений Законом N 224-ФЗ не предусмотрено, новый порядок и продавцу, и покупателю следует применять начиная с даты вступления в силу соответствующих поправок, то есть с 1 января 2009 г. (ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Рассмотрим, в чем заключается суть поправок.
С суммы поступившего аванса продавец, так же как и раньше, должен начислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается товар, под который этот аванс получен (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Сумму исчисленного с аванса налога продавец обязан предъявить покупателю, выставив ему не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса соответствующий счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ в новой редакции).
Продавец должен зарегистрировать этот документ в книге продаж в том налоговом периоде, в котором им получен аванс (п. п. 17, 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила N 914).
Отметим, что и до 1 января 2009 г. п. 18 Правил N 914 также требовал от продавца составления счета-фактуры, но он выписывался в единственном экземпляре (с целью регистрации в книге продаж продавца) и покупателю не передавался.
"Предоплатный" счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ (см. выше).
В остальном действия продавца не претерпели изменений.
В том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил товары в счет полученного аванса, он снова начисляет НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ), а сумму налога, исчисленного с аванса, предъявляет к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Сумма начисленного налога отражается по строке 50 или 60 разд. 3 налоговой декларации по НДС, а сумма принятого к вычету налога - по строке 300 разд. 3 декларации.
Не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров продавец выставляет покупателю счет-фактуру, который он регистрирует в книге продаж (п. 16 Правил N 914).
Одновременно в книге покупок отражаются реквизиты счета-фактуры, выписанного при получении аванса (п. 13 Правил N 914).

НДС с авансов у покупателя

Покупатель вправе принять предъявленную ему продавцом при получении аванса сумму НДС к вычету при наличии у него:
- счета-фактуры, выставленного продавцом;
- договора, предусматривающего предварительную форму оплаты;
- документов, подтверждающих факт перечисления аванса (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
НДС, предъявленный продавцом при отгрузке товаров, покупатель также вправе поставить к вычету в том налоговом периоде, в котором выполняются условия, предусмотренные п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. В этом же периоде покупатель должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету с аванса (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Должен ли покупатель регистрировать в книге покупок полученный от продавца "предоплатный" счет-фактуру?
Отметим, что Правила N 914 содержат на этот счет два взаимоисключающих положения.
В соответствии с п. 8 Правил N 914 счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.
Согласно п. 13 Правил N 914 счета-фактуры по суммам перечисленных авансов в книге покупок не регистрируются.
На наш взгляд, регистрировать данный счет-фактуру в книге покупок покупателю все же нужно - в том налоговом периоде, в котором он перечислил аванс и получил от продавца счет-фактуру, а п. 13 Правил N 914 попросту устарел.
В периоде восстановления НДС счет-фактуру, на основании которого производился вычет при перечислении аванса, надлежит зарегистрировать в книге продаж (п. 16 Правил N 914).
Если произошло изменение условий договора (или он был расторгнут) и продавец вернул покупателю аванс (частично или полностью), то сумму налога, которую покупатель принял к вычету с аванса, также следует восстановить.

СМР для собственного потребления

Выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС начисляется на стоимость выполненных работ, которая складывается из суммы всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Налоговая база определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Сумма исчисленного со стоимости СМР налога подлежит вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). До 1 января 2009 г. указанный вычет производился по мере уплаты в бюджет суммы исчисленного налога, то есть после отражения суммы НДС в налоговой декларации и уплаты ее в бюджет в составе общей суммы налога за данный налоговый период (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09).
Начиная с 2009 г. вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ, то есть в том же налоговом периоде, в котором налог начисляется.

Изменения в порядке возмещения НДС

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи Кодекса.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
Пунктом 8 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 Кодекса, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.
Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
На основании п. 3 ст. 176 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносил решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к такой ответственности. Одновременно с этим решением выносилось решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении этой суммы.
Таким образом, гл. 21 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) не предусматривала возможность одновременного вынесения по итогам налоговой проверки одной налоговой декларации двух решений: решения о возмещении частично сумм налога, заявленных к возмещению (по которым у налогового органа и налогоплательщика нет спора), и решения об отказе в возмещении частично других сумм налога, заявленных к возмещению.
Законом N 224-ФЗ в положения п. 3 ст. 176 НК РФ внесены изменения, согласно которым одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к такой ответственности налоговым органом принимается решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Данные положения вступили в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ) и применяются в отношении решений, принимаемых после этой даты (п. 9 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Таким образом, налоговый орган, рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлены суммы налога к возмещению, вынести одновременно решение о возмещении частично сумм налога, заявленных к возмещению (по которым у налогового органа и налогоплательщика нет спора), и решение об отказе в возмещении частично других сумм налога, заявленных к возмещению:
- до 01.01.2009 - не вправе;
- после 01.01.2009 - вправе.

2. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НДС

Выше были рассмотрены вопросы исчисления и уплаты НДС в контексте вступления в силу вновь принятых федеральных законов, вносящих изменения в отдельные положения гл. 21 НК РФ. Однако проблемы возникают и в отношении применения на практике норм, которые данными законами не изменяются. Как свидетельствуют многочисленные разъяснительные письма Минфина России и налоговых органов, а также практика арбитражных судов, НДС является одним из наиболее сложных и проблемных для налогоплательщика налогов. При этом основанием для возникновения споров между контролирующими органами и налогоплательщиками являются самые разнообразные ситуации, связанные фактически с правоприменением любой статьи гл. 21 НК РФ.
В данном разделе рассмотрены вопросы правомерности применения освобождения от уплаты НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 000 000 руб.
В силу п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 настоящей статьи Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.
Таким образом, ст. 145 НК РФ установлен уведомительный порядок применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Следовательно, налогоплательщик, у которого отсутствуют доказательства подачи соответствующего уведомления, не может ссылаться на то, что он вправе не уплачивать налог.
Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2005 N А62-2902/2004).

Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (главы крестьянского хозяйства) к налоговой ответственности. Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить в бюджет НДС и пени.
Налогоплательщик, считая, что он в проверяемом периоде не являлся плательщиком НДС, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.
Налогоплательщик зарегистрирован в качестве главы крестьянского хозяйства, что подтверждается свидетельством о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, и в настоящее время является индивидуальным предпринимателем.
В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.
Установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял торгово-закупочную деятельность, исчислял и уплачивал налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений) индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 000 000 руб.
В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Налогоплательщик таких документов и заявления в налоговый орган не представил, из чего следует, что оснований для его освобождения от уплаты НДС в проверяемый период не возникло.
Доказательства обратного налогоплательщиком также не представлены. Ссылка налогоплательщика на материалы газеты, где указывается на бесследное исчезновение документов в налоговом органе, не может служить доказательством того, что налогоплательщик подавал уведомления об освобождении от уплаты НДС.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 19.06.2008 N А12-862/08)

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.03.2008 N А29-2196/2007 разъяснил, что лицо считается освобожденным от обязанностей плательщика НДС при соблюдении им условий, предусмотренных названными нормами. Суд установил, что уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика организация в налоговый орган не представляла. Отметив, что доказательств того, что размер выручки не превысил 1 000 000 руб., налогоплательщик также не представил, суд пришел к выводу, что налогоплательщику правомерно доначислен НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа.
В случае если соответствующее уведомление с необходимыми документами подано в налоговый орган в установленный срок и данное уведомление было принято налоговым органом, возражений им не заявлено, налогоплательщик вправе применять освобождение от налогообложения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А52-1084/2007). С учетом изложенного в ситуации, подробно рассмотренной в приведенном выше Постановлении ФАС Центрального округа, налогоплательщику в качестве обоснования уведомления им налогового органа следовало представить документы, из которых можно было бы ясно определить дату получения налоговым органом такого уведомления (то есть документы с отметкой налогового органа).
Актуальная проблема.
На практике встречаются случаи, в которых налоговые органы указывают на отсутствие у налогоплательщика оснований для применения освобождения от налогообложения, установленного ст. 145 НК РФ, ссылаясь на неполучение соответствующего уведомления от налогоплательщика.
Разрешая возникающие в таких ситуациях споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, следует исходить из доказанности либо недоказанности направления налогоплательщиком в налоговый орган уведомления.
Такими доказательствами могут быть, в частности, заказное письмо с описью вложения, отправленное в адрес налогового органа, а также уведомление о вручении адресату этого письма.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.08.2007 N Ф09-6917/07-С2, рассмотрев спор между налогоплательщиком и налоговым органом и оценив в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) копии почтовой квитанции и почтового уведомления, представленные налогоплательщиком в качестве доказательства направления в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, при отсутствии описи вложения в заказное письмо, а также журнала исходящей корреспонденции у налогоплательщика, пришел к выводу о том, что они не подтверждают направление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС.
При этом относительно необходимости учета такого доказательства направления налогоплательщиком уведомления, как отсутствие его регистрации налоговым органом, в судебной практике существуют два подхода.
Первый заключается в том, что такое доказательство подтверждает неполучение налоговым органом уведомления и свидетельствует о неправомерности применения освобождения от налогообложения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А44-3266/2006-9).
Второй подход заключается в том, что подобное доказательство не может быть принято.

Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предложении уплатить суммы налоговых санкций, дополнительно начисленного НДС, соответствующих пеней.
Основаниями для принятия такого решения налоговый орган указал нарушение требований п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 174 НК РФ и занижение налогооблагаемой базы.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.

Позиция суда.
Пунктом 1 ст. 145 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 1 000 000 руб.
Лицо, использующее право на освобождение, должно представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Из материалов дела следует и налоговым органом не опровергнуто, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки предпринимателя от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 1 000 000 руб.
Исходя из представленных налогоплательщиком доказательств, в том числе квитанции о направлении в налоговый орган соответствующего уведомления заказным письмом с описью вложения, на которых имеется штемпель почты, налоговым органом не доказано несоблюдение налогоплательщиком установленного для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика порядка.
В соответствии с указанной описью в налоговый орган были направлены следующие документы: журнал учета счетов-фактур, выписка из книги продаж, выписка из книги доходов и расходов, уведомление на уплату НДС.
Доводы налогового органа о неполучении уведомления, отсутствии его регистрации в информационной системе и в журнале регистрации подлежат отклонению, поскольку НК РФ не связывает освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с указанными налоговым органом обстоятельствами.
Доказательств ненаправления документов в адрес налогового органа через отделение почтовой связи налоговым органом не представлено.
Таким образом, налогоплательщик в проверяемом периоде правомерно использовал освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, и его требования подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А19-8376/07-Ф02-9747/07)

Официальная позиция.
Исходя из позиции налоговых органов, изложенной в Письмах УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16214, от 11.11.2002 N 24-11/54690, от 13.08.2002 N 24-11/37085, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ следует включать выручку от реализации как облагаемых (в том числе по ставке 0%), так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Причем выручка может быть получена в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ).
В частности, доходы, полученные от игорного бизнеса, не подлежащие обложению НДС на основании пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ, должны учитываться при определении выручки от реализации для целей освобождения от обложения НДС по ст. 145 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40890).
Размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом выручки, полученной от передачи в пользование имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Российской Федерации.
Судебная практика.
В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6250/05-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в сумме лимита выручки не учитывается выручка, полученная от продажи векселей, поскольку подобная операция не облагается НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению суда, из положений ст. 145 НК РФ следует, что право на освобождение от уплаты НДС имеют только налогоплательщики, обязанные уплачивать указанный налог в соответствии с гл. 21 НК РФ. При расчете суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), необходимой для применения освобождения, учитывается выручка от операций, подлежащих обложению НДС.
Актуальная проблема.
На практике возникают споры о правомерности привлечения к ответственности за неполную уплату НДС организаций (предпринимателей), которые в силу ст. 145 НК РФ освобождены от уплаты данного налога.
Судебная практика по данной проблеме занимает однозначную позицию, указывая, что в случае, если налогоплательщик обоснованно применяет освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, оснований для начисления НДС, штрафа и пени нет.

Суть дела.
По результатам налоговой проверки вынесено решение о привлечении фермерского хозяйства (далее - налогоплательщик) к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм НДС.
Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с заявленными требованиями.

Позиция суда.
В силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 000 000 руб.
ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 и вслед за ним Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О указали, что суды обязаны принять и оценить все документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком непосредственно в арбитражный суд.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ условиями, дающими право на освобождение от уплаты НДС, являются соблюдение лимита выручки и отсутствие реализации подакцизной продукции в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Пункт 6 ст. 145 НК РФ содержит перечень документов, требующихся для подтверждения налогоплательщиком указанных условий. При этом сама по себе данная норма не может налагать дополнительных ограничений на налогоплательщика, помимо ограничений, предусмотренных п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком соблюдались условия, предусмотренные п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ.
В ходе проверки налоговым органом не выявлено превышение налогоплательщиком ограничений, касающихся суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) или реализации подакцизной продукции. Указанные обстоятельства налоговым органом не оспаривались.
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога. К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.
Организации, освобожденные от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ, не признаются плательщиками данного налога и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку в указанный период не являлся плательщиком НДС.
Заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДС подлежит удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-156/2008(558-А75-41))

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2008 N А29-6919/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2008 N Ф08-2832/2008.

3. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ОПРЕДЕЛЯЕМ ПРАВИЛЬНО
В СПОРНОЙ СИТУАЦИИ

В данном разделе рассмотрены основные проблемы, возникающие у организаций или предпринимателей в процессе осуществления ими предпринимательской деятельности, связанные с определением наличия либо отсутствия объекта налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение СМР для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Соответствующие вопросы и коллизии возникают при осуществлении налогоплательщиками любого вида операций.
Так, в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно ст. 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.
Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача от одного лица к другому лицу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться лишь законом.
На основании п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
В соответствии со ст. 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.
В гл. 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.
Согласно ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.
Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Таким образом, по гражданскому законодательству при хищении право собственности на товарно-материальные ценности, основные средства к похитителю не переходит.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров, что приводит к возникновению объекта обложения НДС.
Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС не являются.
Судебная практика.
Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам налогообложения, так как не связано с переходом права собственности на похищенное имущество и, следовательно, не является реализацией по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены виновные лица или нет.
Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.
В соответствии с положениями ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.
Согласно Письму Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях облагается НДС в общеустановленном порядке.
Данная точка зрения содержится также в Письмах МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 N 09-14/107054.
С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, в соответствии с которым не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Таким образом, после 01.01.2006 в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., следует начислять НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-11/338).
При этом налоговая база согласно п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Судебная практика.
Вместе с тем в арбитражной практике отсутствует единый подход к решению данного вопроса.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21, ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99 арбитражными судами сделан вывод о том, что распространение собственной продукции в рекламных целях не подлежит обложению НДС, поскольку не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А82-5176/2005-15 суд признал, что со стоимости подарков (презентационных книг, сувенирной и новогодней продукции с логотипом налогоплательщика), переданных участникам рекламных мероприятий в рамках рекламных акций, НДС не уплачивается.
Распространение рекламного продукта производится с целью способствовать реализации продукции, производимой налогоплательщиком, порождать интерес к этому товару. Поэтому реклама не является самостоятельной передачей товара, его реализацией. Затраты на изготовление рекламы относятся к затратам, из которых формируется стоимость реализуемой в дальнейшем продукции.
В Постановлении от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06 ФАС Московского округа также отклонил доводы о том, что передача рекламной продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная сделка, подлежащая включению в объект налогообложения. Суд исходил из того, что при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду) - привлечь внимание к своей деятельности со стороны иных лиц.
В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Таким образом, в данной ситуации имеется встречное предоставление - внимание к деятельности налогоплательщика и обращение за его услугами.
Поэтому передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения НДС.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Между тем на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Из этого следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как "иные виды рекламы".
Таким образом, распространение рекламно-сувенирной продукции нельзя рассматривать и как передачу товаров для собственных нужд.
В Постановлении от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06 ФАС Московского округа, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В данном случае рекламные материалы - брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а; ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 N А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 N Ф04-4016/2006(23948-А45-26); ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 N КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 N КА-А40/2848-06; ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 N А55-10820/06, от 02.06.2006 N А57-11649/05-35; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15, от 29.05.2006 N А21-2456/2005-С1; ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 N Ф08-5401/2006-2246А.
В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-447/2006(19518-А67-40) содержится противоположный вывод о том, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и распространение их на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом обложения НДС.
По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не является основанием для того, чтобы утверждать, что у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, возникли какие-либо обязательства по отношению к нему.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.
Положениями ст. ст. 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.
Согласно ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, - в соответствии с назначением имущества.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Официальная позиция.
Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций с согласия арендодателя, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ является основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.
В то же время в Постановлении от 21.04.2006 N А56-7638/2005 ФАС Северо-Западного округа признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии с договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, согласно ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возникает и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной является квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как "услуги по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя".
При безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества официальные органы аналогичного подхода не придерживаются.
Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, изложенных в Письме от 26.01.2007 N 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом обложения НДС.
При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении модернизации объекта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
В Постановлении от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 ФАС Уральского округа также пришел к выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по налогу, уплаченному в отношении услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания.
При этом суд сослался на то, что данные услуги приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая является объектом налогообложения в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25) арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества.
Ссылку налогового органа на то, что результат капитального ремонта передан арендодателю безвозмездно, а такая операция признается объектом обложения НДС, суд отклонил. Суд исходил из того, что договор аренды является возмездным в силу ст. 606 ГК РФ, следовательно, все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.
Перечень операций, не подпадающих под обложение НДС, закреплен ст. 149 НК РФ. Также п. 2 ст. 146 НК РФ устанавливает, какие операции не признаются объектом обложения НДС.
Арбитражный суд, в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ исследовав в совокупности обстоятельства и материалы данного дела, оценив все доводы налогового органа, сделал вывод о недоказанности налоговым органом безвозмездности передачи результатов капитального ремонта. Таким образом, доначисление НДС в данном случае признано судом неправомерным.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли налогообложению средства, поступающие от членов товарищества собственников жилья (далее - ТСЖ) на оплату услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в многоквартирных домах.
Концепция реформирования жилищно-коммунального хозяйства в России возникла в 1993 г. с принятием Советом Министров - Правительством РФ Постановления от 20.06.1993 N 595 "О Государственной целевой программе "Жилище".
Однако принятие указанной программы не принесло желаемого результата. Об этом прямо говорит ч. 1 Концепции реформы жилищно-коммунального хозяйства в Российской Федерации, одобренной Указом Президента Российской Федерации от 28.04.1997 N 425 (в настоящее время утратил силу).
Президентом Российской Федерации был издан Указ от 27.05.1997 N 528 "О дополнительных мерах по реформированию жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации", ставший следующим шагом в проведении жилищно-коммунальной реформы.
Очередным витком реализации жилищно-коммунальной реформы стало принятие Правительством РФ Постановления от 17.09.2001 N 675 "О Федеральной целевой программе "Жилище" на 2002 - 2010 годы".
Вступление с 01.03.2005 в действие нового Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) означало прекращение действия применяющегося ранее Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983, а также прекращение или частичное прекращение действия некоторых основных законов жилищного законодательства (Законов РФ от 04.07.1991 N 1541-1 "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации", от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики").
Тем не менее со вступлением в силу ЖК РФ реформа жилищно-коммунального хозяйства не закончилась, поскольку требовалось принятие иных норм, направленных на неурегулированные ЖК РФ вопросы. Очередным шагом в реформировании данной сферы стало принятие Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".
Реализация жилищно-коммунальной реформы в настоящее время не окончена. В частности, требуется внесение изменений в налоговое законодательство, в том числе и гл. 21 НК РФ.
Вопрос о том, подлежат ли обложению НДС средства, поступающие от членов ТСЖ на оплату услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в многоквартирных домах, на законодательном уровне не решен.
ТСЖ согласно ст. 135 ЖК РФ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации, а следовательно, плательщиком НДС в силу ст. ст. 11, 143 НК РФ.
Статьей 135 ЖК РФ предусмотрено, что товарищество собственников жилья - это некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
Для указанных целей ТСЖ на основании ст. 137 ЖК РФ вправе:
- заключать договоры о содержании и ремонте общего имущества в этом доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества;
- определять смету доходов и расходов на год;
- на основе принятой сметы устанавливать размер платежей и взносов каждому собственнику помещений в многоквартирном доме в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество.
Статьями 153 - 154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за работы и услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в этом доме. В случае неисполнения собственниками помещений в многоквартирном доме своих обязанностей по участию в общих расходах ТСЖ вправе в силу п. п. 3 - 4 ст. 137 ЖК РФ потребовать в судебном порядке возмещения убытков, взыскания обязательных платежей и взносов.
В соответствии с п. 2 ст. 39 ЖК РФ расходы на содержание общего имущества в многоквартирном доме - это обязательные расходы.
На основании ст. 151 ЖК РФ одним из источников формирования имущества ТСЖ являются регулярные взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, поступающие от членов товарищества.
Официальная позиция.
Согласно Письму Минфина России от 26.02.2007 N 03-07-15/24 средства, взимаемые ТСЖ со своих членов в оплату выполненных работ (оказанных услуг) по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома, включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, предъявленные товариществу по вышеуказанным работам (услугам), выполненным (оказанным) непосредственно производителями (поставщиками), принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Если ТСЖ от своего имени по поручению членов товарищества или от имени и за счет членов товарищества заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений и т.п.), то, по мнению Минфина России, обложение НДС средств, поступающих на счета товарищества, осуществляется в порядке, предусмотренном соответственно п. 1 ст. 156 НК РФ для организаций, осуществляющих посредническую деятельность.
Согласно Письму Минфина России от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45 при оказании услуг по техническому обслуживанию, техническому ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, оказываемых собственными силами ТСЖ за счет целевых взносов его членов, следует начислять НДС в общеустановленном порядке.
Превышение сумм денежных средств, полученных ТСЖ от его членов, над суммами, уплаченными товариществом поставщикам, также подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как денежные средства, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается ФНС России (см. Письмо ФНС России от 17.06.2005 N 03-1-04/1047/11, доведенное до налогоплательщиков Письмом ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).
Согласно Письму Минфина России от 01.11.2004 N 03-04-09/19 вступительные и членские взносы, полученные ТСЖ на осуществление уставной деятельности, не включаются в налоговую базу по НДС только в том случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Судебная практика.
Арбитражные суды считают, что осуществление ТСЖ уставной деятельности по управлению комплексом общего недвижимого имущества в многоквартирном доме и обеспечению его эксплуатации не может рассматриваться в качестве оказания услуг собственникам квартир. Поэтому у товарищества отсутствует обязанность исчислять и уплачивать НДС с членских взносов, которые перечисляют ему собственники квартир на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.01.2007, 28.12.2006 N КА-А41/12869-06, от 21.03.2007, 27.03.2007 N КА-А41/1930-07; ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А56-31339/2006, от 02.10.2006 N А05-2960/2006-22; ФАС Центрального округа от 05.03.2007 N А08-1854/06-25, от 28.09.2006 N А08-3055/05-7-16; ФАС Уральского округа от 30.10.2006 N Ф09-9509/06-С2; ФАС Поволжского округа от 01.12.2005 N А55-3625/05-31, от 03.11.2005 N А55-6829/05-34; ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 N А17-2233/5/2005, от 31.03.2006 N А17-4366/5/2005).
Таким образом, исходя из позиции Минфина России средства, поступающие от членов ТСЖ на оплату услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в многоквартирных домах, подлежат обложению НДС. В то же время наличие сформировавшейся судебной практики позволяет сделать вывод, что налогоплательщик может в судебном порядке доказать правомерность противоположного подхода, что затрудняет администрирование НДС налоговыми органами.
Следовательно, указанная проблема должна быть разрешена внесением в НК РФ соответствующих поправок.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности исчисления и уплаты НДС налогоплательщиками, которые осуществляют функции управляющей компании (службы заказчика). Они выбирают подрядчиков по предоставлению жилищных и коммунальных услуг, заключают с ними договоры в соответствии с заданным количеством, качеством и стоимостью необходимых жилищных и коммунальных услуг, контролируют предоставление этих услуг и их оплату по факту предоставления.
Как свидетельствует судебная практика, по мнению налоговых органов, такие услуги не являются объектом обложения НДС, а организации, осуществляющие указанные функции, не являются плательщиками данного налога.
Налогоплательщик осуществляет организационные функции по обеспечению населения коммунальными услугами и производит расчеты по стоимости этих работ со сторонними организациями. Объекта налогообложения у него не возникает. Поэтому НДС, уплаченный контрагентам, налогоплательщик не может принять к вычету. Если же налогоплательщик заявляет вычет, то у него (по мнению налоговых органов) возникает недоимка по НДС, ему грозят штраф и пени.
Судебная практика.
В судебной практике по данному вопросу отсутствует единая точка зрения.
Некоторые суды не разделяют доводы налоговых органов и признают их решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислении НДС и соответствующих сумм пеней, недействующими.
По мнению судов, налогоплательщик относится к организациям, реализующим товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации и в силу ст. 143 НК РФ признающимся плательщиками НДС.
Следовательно, налогоплательщиком правомерно исчислен НДС со стоимости реализованных коммунальных услуг и одновременно предъявлены к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам коммунальных ресурсов.

Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика - муниципального учреждения, осуществляющего функции управляющей компании (службы заказчика), по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении НДС и начислении соответствующих сумм пеней.
По мнению налогового органа, налогоплательщик осуществлял лишь организационные функции по обеспечению населения коммунальными услугами и производил расчеты по стоимости этих работ со сторонними организациями. При таких условиях, как считает налоговый орган, у учреждения отсутствует объект обложения НДС, поэтому суммы НДС, уплаченные им своим контрагентам, не могут быть приняты к вычету.
Считая, что решение налогового органа не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.
Организации, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, в силу ст. 143 НК РФ признаются плательщиками НДС.
Исчисление данного налога осуществляется налогоплательщиками на основании ст. ст. 153, 154, 166, 171 и 172 НК РФ, регламентирующих порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), порядок исчисления НДС и порядок применения налоговых вычетов.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ вычеты.
Вычетам, в частности, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых облагаемыми этим налогом на основании гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщиком правомерно исчислен НДС со стоимости реализованных коммунальных услуг и одновременно предъявлены к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам коммунальных ресурсов.
Доказательств выделения дотаций налогоплательщику непосредственно для возмещения сумм налогов или искусственного занижения им налоговых баз материалы дела не содержат.
Ссылка налогового органа на то, что фактическое нахождение на балансе объектов ЖКХ и производство расчетов с населением напрямую без агентских соглашений являются определяющим для отнесения услуг к коммунальным, не может быть принята в силу п. 5 ст. 71 АПК РФ и ст. ст. 779 - 781 ГК РФ.
Таким образом, довод налогового органа о том, что налогоплательщик являлся только посредником между предприятиями - поставщиками коммунальных услуг и населением, не может быть принят.
С учетом изложенного требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-1933/08-С2)

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 10.04.2007 N 9031/06 установил, что налогоплательщик, в оперативном управлении которого находится муниципальный жилой фонд и объекты инженерной инфраструктуры, на основании заключенных договоров муниципального заказа по обеспечению потребителей муниципального жилищного фонда тепловой энергией, услугами водоснабжения и водоотведения предоставлял потребителям жилищно-коммунальные услуги.
Перечисленные услуги являются объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, а налогоплательщик по смыслу ст. 143 НК РФ является плательщиком НДС.
Аналогичное решение приняли ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.01.2008 N Ф09-11065/07-С2, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2005 N А26-2482/2005-23.
В то же время в судебной практике существует и иная точка зрения, согласно которой налогоплательщики, осуществляющие функции управляющей компании (службы заказчика), занимаются лишь централизацией на своем расчетном счете собранных платежей и перечислением их поставщику и не могут рассматриваться в качестве плательщика НДС (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А29-9402/2006-1э).
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А33-14784/03-С3-Ф02-4540/05-С1 суд установил, что налогоплательщик, осуществляющий функции службы заказчика, не является производителем жилищно-коммунальных услуг, приобретая их у производителей, рассчитывается за данные услуги денежными средствами, полученными из бюджета, и денежными средствами, полученными от населения в счет оплаты жилищно-коммунальных услуг. По мнению суда, указанные денежные средства не являются собственностью налогоплательщика, поскольку он не может распорядиться ими по своему усмотрению, а расходует на оплату жилищно-коммунальных услуг, следовательно, объекта обложения НДС при осуществлении налогоплательщиком данной деятельности не возникает.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 07.11.2006 N А23-1295/06А-14-104 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик сам не оказывал услуг по капитальному ремонту жилья, а привлекал для этих целей специализированные организации (на основании договоров, заключенных со службой единого заказчика). Полученные от населения средства в виде платы за капитальный ремонт жилого фонда налогоплательщик не учитывал при формировании налоговой базы по НДС.
Факт поступления платежей налогоплательщику и отражения поступающих средств на счете 76, как указал суд, не обязывает налогоплательщика начислять НДС.
Тем не менее представляется, что такая точка зрения нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, о чем может свидетельствовать Определение ВАС РФ от 26.05.2008 N 6507/08.
В нем суд указал, что сложившейся судебно-арбитражной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2007 N 9031/06) соответствует решение, принятое ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.02.2008 N А49-3457/07.
В случае предоставления налогоплательщиком (департаментом ЖКХ) населению жилищно-коммунальных услуг налоговая база по НДС определяется исходя из государственных регулируемых цен реализации коммунальных услуг без включения в нее суммы дотаций (субсидий), полученных для покрытия разницы.
Данный вывод судом сделан на основании п. 13 ст. 40, абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ, ст. ст. 2 и 5 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", п. 2 Постановления Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" (в настоящее время утратило силу).
Актуальная проблема.
В судебной практике также возникают споры по вопросу включения в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных от населения по нормативу от стоимости оказываемых им жилищно-коммунальных услуг.
Не признается реализацией товаров (работ, услуг), а соответственно, и не является объектом налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы считают, что денежные средства, получаемые от населения по нормативу от стоимости оказываемых населению коммунальных услуг, не являются целевым финансированием, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются объектом обложения НДС.
Президиум ВАС РФ поддержал такую позицию, разъяснив, что оснований для признания указанных сумм средствами целевого финансирования не имеется, поскольку произведенные гражданами платежи не отвечают требованиям, установленным пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Суть дела.
Муниципальное учреждение осуществляет деятельность по обслуживанию населения в сфере жилищно-коммунальных услуг и выполняет функции уполномоченного органа местного самоуправления. Услуги учреждения оплачиваются в соответствии с нормативом на его содержание, утвержденным постановлением администрации муниципального образования, на территории которого оно осуществляет свою деятельность.
Указанный норматив в размере 5% от стоимости всех видов жилищно-коммунальных услуг включен в тарифы на коммунальные услуги, оказываемые населению.
Налоговым органом принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с невключением в налоговую базу по НДС 5% от стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда.
Как установлено судом, целями и задачами налогоплательщика являются обеспечение надежного функционирования жилищно-коммунального хозяйства, создание условий для его развития и совершенствования, достижение иных социально значимых целей в этой области. В рамках выполнения уставной деятельности налогоплательщик заключает с организациями договоры на получение тепловой энергии, газа, воды, электроэнергии, на содержание и ремонт жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры.
ЖК РФ разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем), плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, плату за коммунальные услуги.
Плата за коммунальные услуги включает плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (ч. 4 ст. 154 ЖК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги, предусмотренный ч. 4 ст. 154 ЖК РФ, рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в порядке, определенном федеральным законом.
В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Из указанных положений ЖК РФ и НК РФ, по мнению суда, следует, что от налогообложения освобождается только плата за пользование, то есть за наем жилого помещения.
Исходя из изложенного, суд пришел к выводу, что получаемые налогоплательщиком от населения денежные средства (в полном объеме, включая 5%) представляют собой плату за коммунальные услуги, подлежащую обложению НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, и отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика.
(По материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 6244/07)

Следует отметить, что указанным Постановлением Президиума ВАС РФ отменено принятое ранее Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2007 N Ф09-203/07-С2, в котором суд поддержал налогоплательщика.
Актуальная проблема.
Трудовым договором между организацией-работодателем и работником может быть предусмотрена доставка работника транспортом организации к месту работы и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства. В подобной ситуации может возникнуть вопрос относительно того, облагаются ли данные операции НДС.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС также признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Согласно данной норме объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. На это указывает МНС России в Письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088. В данном Письме налоговые органы также обращают внимание, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает.
Расходами для целей налогообложения признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются, в частности, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами. Перечень указанных расходов является открытым.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 указал, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также при условии, что у работников нет возможности добраться до места работа и обратно иным способом (например, в ночное время, офис находится в промзоне, куда не ходит общественный транспорт, и т.п.).
В случае если такие затраты не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по доставке работников не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее, в Письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426.
Исходя из положений вышеизложенных норм, можно сделать следующий вывод. Если трудовым договором предусмотрена доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства, то данные операции не облагаются НДС. При этом затраты организации на такие операции должны учитываться в целях налогообложения прибыли.
Судебная практика.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2006 N А05-5406/05-22 указывает, что с учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат организация вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников предприятия по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, зарплата водителя, материалы на ремонт).
Поскольку данные расходы могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то у организации в этом случае в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ отсутствует объект обложения НДС.
Аналогичная позиция выражена и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.01.2005 N Ф09-6065/04-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6).
Актуальная проблема.
Другой часто встречающейся на практике проблемой, связанной с правоприменением положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, является вопрос о том, облагается ли НДС предоставление обедов сотрудникам.
Судебная практика.
По мнению части судов, в подобных ситуациях объект налогообложения возникает. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.02.2005 N А31-314/13 указал, что при передаче организацией обедов своим сотрудникам происходит безвозмездная передача права собственности на товары. Поэтому со стоимости обедов нужно начислить НДС. В Постановлении от 10.08.2005 N А05-2053/2005-31 ФАС Северо-Западного округа признал, что при предоставлении обедов сотрудникам происходит реализация готовой продукции, что также образует объект обложения НДС.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15 суд признал правомерными действия организации, которая передавала закупленные готовые обеды сотрудникам, включала их стоимость в доход сотрудников и не облагала эти обороты НДС. При этом суд указал, что передачу продуктов питания в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли. Отношения по выдаче работникам готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми.
В Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6696/2006(27316-А75-42) ФАС Западно-Сибирского округа также не поддержал налогоплательщика и указал, что питание работников организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с требованиями коллективного договора. Поэтому данная операция не является реализацией и не облагается НДС.
Актуальная проблема.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Однако НК РФ не раскрывает понятие "выполнение СМР для собственного потребления".
В этой связи в правоприменительной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. В частности, спорным является вопрос о том, можно ли рассматривать монтаж оборудования как выполнение СМР для собственного потребления.
Официальная позиция.
Как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, работы по монтажу оборудования относятся к СМР для собственного потребления. Налоговые органы ссылаются на то, что перечень работ, которые относятся к строительно-монтажным, приведен в п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция).
Со стоимости работ, хотя и увеличивающих стоимость строящегося объекта, но не упомянутых в названных пунктах Инструкции (например, работы по проектированию), НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ уплачивать не нужно.
В п. 4.3 Инструкции перечислены работы по монтажу оборудования:
- работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;
- работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);
- работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;
- работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов;
- затраты, перечисленные в пп. 4.2.15 Инструкции, связанные с производством работ по монтажу оборудования;
- другие не перечисленные выше работы и затраты, предусмотренные в ценниках на монтаж оборудования.
Согласно пп. 4.3.7 Инструкции не включаются в объем работ по монтажу оборудования:
- затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;
- работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;
- работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.
Согласно Постановлению Росстата от 28.12.2007 N 108 указанная Инструкция утратила силу с 01.01.2008. По нашему мнению, в условиях отсутствия новой инструкции установленными ранее правилами определения работ, относящихся к монтажу оборудования, можно руководствоваться и в настоящее время.
Судебная практика.
В то же время судебная практика придерживается другого подхода.
В Постановлении от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42) ФАС Западно-Сибирского округа, признавая неправомерным доначисление налогоплательщику НДС, пришел к выводу о том, что сборка и монтаж оборудования не могут рассматриваться как СМР для собственного потребления в целях применения п. 2 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6.
Арбитражный суд отметил, что начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит положениям пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект налогообложения - СМР.
Работы по сборке холодильной камеры и клетки для содержания птицы относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (далее - ОКВЭД).
Однако в ОКВЭД работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы указаны под различными кодами:
- 45 60521 - строительно-монтажные работы,
- 45 60522 - работы по монтажу оборудования.
Суд также отклонил ссылку налогового органа на Постановление Правительства РФ от 21.03.2002 N 174, указав, что оно применяется лишь к строительству зданий и сооружений 1-го и 11-го уровней ответственности, а в данном случае имеет место монтаж оборудования. Применительно к рассматриваемым случаям признак "строительства" отсутствует, следовательно, нет оснований для применения ст. 146 НК РФ.
Много вопросов на практике возникает и относительно правомерности исключения налогоплательщиком из объекта налогообложения операций, которые, на первый взгляд, подпадают под указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры относительно необходимости исчисления налогоплательщиками (государственными и муниципальными учреждениями) сумм НДС по операциям, связанным с реализацией основных средств в рамках приватизации.
В соответствии с положениями пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
Порядок приватизации муниципального имущества предусмотрен Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ).
В соответствии со ст. 1 Закона N 178-ФЗ под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
В силу п. 2 ст. 2 Закона N 178-ФЗ государственное и муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество).
Статья 13 Закона N 178-ФЗ устанавливает способы приватизации государственного и муниципального имущества, в том числе и продажу государственного или муниципального имущества на конкурсе.
На основании данных положений в совокупности с пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ можно прийти к выводу, что передача государственного или муниципального имущества в порядке, закрепленном Законом N 178-ФЗ, объектом обложения НДС не является.
Как свидетельствует судебная практика, ключевым здесь является доказывание налоговому органу факта того, что приватизация осуществлялась в порядке, предусмотренном Законом N 178-ФЗ.

Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (муниципального учреждения) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, налогоплательщику доначислена сумма НДС и начислены соответствующие пени.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.
Налогоплательщик, не соглашаясь с таким решением, указал, что реализация основных средств на закрытых аукционах проводилась им в рамках приватизации муниципального имущества. Однако налоговый орган счел, что этот факт документально не подтвержден, что послужило основанием для обращения налогового органа в суд.

Позиция суда.
Как подтверждено материалами дела, средства от проведенных налогоплательщиком аукционов были зачислены в бюджет муниципального образования либо по его распоряжению направлялись на финансирование бюджетных организаций и учреждений.
В материалах дела имеются постановление совета народных депутатов муниципального образования и последующие утверждения исполнения бюджета по статьям доходов и расходов, подтверждающие то, что приватизация муниципального имущества осуществлялась с разрешения представительного органа власти муниципального района.
При продаже имущества на аукционе был соблюден порядок, определенный Постановлением Правительства РФ от 12.08.2002 N 585 "Об утверждении Положения об организации продажи государственного или муниципального имущества на аукционе и Положения об организации продажи находящихся в государственной или муниципальной собственности акций открытых акционерных обществ на специальном аукционе".
Таким образом, налогоплательщиком осуществлялась продажа на аукционах муниципального имущества в порядке приватизации.
На этом основании на стоимость реализованного имущества не был начислен НДС.
Следовательно, налоговым органом в указанной ситуации принято незаконное решение. В удовлетворении заявленных налоговым органом требований следует отказать.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2038/2008(2428-А03-41))

Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу наличия объекта налогообложения в ситуации, когда налогоплательщик осуществляет реализацию древесины от рубок промежуточного пользования.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
При этом данные положения применяются только в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъектов Российской Федерации, а также в актах, принимаемых органами самоуправления, предусмотрена обязанность по оказанию услуг или выполнению работ органами государственной власти и органами местного самоуправления с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.
Как следует из положений ст. 91 Лесного кодекса Российской Федерации от 29.01.1997 N 22-ФЗ <*>, операции по осуществлению рубок промежуточного пользования и реализации древесины от рубок по уходу за лесом не отнесены к исключительным полномочиям лесхоза - государственного органа управления лесным хозяйством.
--------------------------------
<*> В настоящее время указанный документ утратил силу.

Следовательно, операции по реализации древесины от рубок промежуточного пользования подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Суды по данному вопросу придерживаются аналогичной позиции, признавая правомерными требования налоговых органов об уплате НДС с суммы выручки от реализации древесины от рубок промежуточного пользования.
Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2008 N А56-8343/2006, ФАС Дальневосточного округа от 22.04.2008 N Ф03-А51/08-2/194, а также в Решении Арбитражного суда Московской области от 10.01.2008 N А41-К2-11388/06, Постановлением ФАС Московского округа от 07.07.2008 N КА-А41/5748-08 оставленном без изменения.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу того, являются ли операции по реализации семян, осуществляемые лесхозами, объектом обложения НДС.
Официальная позиция.
Как разъяснило УМНС России по Московской области в Письме от 07.05.2003 N 06-19/5876/И530, операции по реализации семян, посадочного материала не являются исключительными полномочиями лесхоза федерального органа управления лесным хозяйством и, соответственно, подлежат налогообложению на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.
Судебная практика.
Суды по данному вопросу поддерживают позицию налоговых органов, указывая, что операции по реализации семян, посадочного материала не относятся к операциям, осуществляемым только лесхозом как специально уполномоченным государственным органом, а следовательно, не являются исключительными полномочиями лесхоза по смыслу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2005 N 10АП-1177/04-АК, Постановлением ФАС Московского округа от 24.05.2005, 23.05.2005 N КА-А41/4298-05 оставленное без изменения).
Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.10.2007 N А41-К2-25714/07 пришел к аналогичному выводу, отметив, что указанная позиция согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N N 1331/04 и 3332/04.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу наличия объекта налогообложения в ситуации, когда налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках мобилизационных заданий (заказов).
Официальная позиция.
МНС России в Письме от 22.06.2004 N 03-1-08/1431/18 пришло к выводу, что осуществление операций по реализации товаров (работ, услуг) в рамках мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", является объектом обложения НДС.
Аналогичные выводы разделяют и налоговые органы на местах. Об этом свидетельствуют Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 24-11/60513 и судебная практика.
Судебная практика.
В то же время подобная точка зрения налоговых органов в судах поддержки не находит.
ВАС РФ Определением от 27.06.2008 N 8056/08 отказал в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.02.2008 N А42-5110/2007. ВАС РФ посчитал, что судом с учетом положений Федеральных законов от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне" и от 26.02.1997 N 31-ФЗ, а также устава налогоплательщика правомерно сделан вывод о том, что деятельность заявителя по хранению материальных ценностей мобилизационного резерва связана исключительно с реализацией государственных функций по поддержанию обороноспособности страны и не является предпринимательской деятельностью.

4. СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ
ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ

В данном разделе на основании разъяснительных писем и судебной практики обращается внимание налогоплательщиков на основные моменты, которые им необходимо учитывать при определении места реализации товаров, работ, услуг для целей обложения НДС.
В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по поводу влияния изменения таможенного режима на установление места реализации товара, а следовательно, и на правомерность применения ставки 0%.
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 25.04.2008 N 03-07-08/99 указал, что местом реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или временного вывоза, может признаваться территория Российской Федерации независимо от наличия договоров о реализации указанных товаров на момент их вывоза с территории Российской Федерации.
При этом финансовое ведомство разъяснило, что действующие положения гл. 21 НК РФ предусматривают возможность применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, предназначенных для реализации с использованием складов, расположенных на территории иностранных государств, и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта или временного вывоза с последующим изменением режима временного вывоза на режим экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в том числе договоров с иностранными лицами.
Судебная практика.
Как свидетельствует судебная практика, данные выводы Минфина России можно распространить и на иные случаи изменения таможенного режима налогоплательщиком.

Суть дела.
В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемый период на основании контрактов, заключенных налогоплательщиком с иностранной компанией, налогоплательщик осуществлял вывоз товара (лом и отходы нержавеющей стали) за пределы Российской Федерации в таможенном режиме "переработка вне таможенной территории".
В соответствии с дополнительными соглашениями к названным контрактам ранее поставленное и непереработанное сырье (остатки сырья) продано налогоплательщиком иностранной компании.
Реализация остатков ранее вывезенного сырья сопровождалась представлением в таможенный орган грузовых таможенных деклараций, оформленных в таможенном режиме экспорта. Поэтому налогоплательщик отразил в учете данную операцию как подлежащую обложению НДС по ставке 0%, предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении лома цветных металлов. В связи с изложенными обстоятельствами налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС, а также документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.
Решением налогового органа признано необоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по операциям по реализации товаров (работ, услуг) и отказано налогоплательщику в возмещении НДС. В обоснование решения налоговый орган указал, что в нарушение пп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ представленные к проверке документы подтверждают вывоз товара (лом и отходы нержавеющей стали) за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме переработки вне таможенной территории, а не в режиме экспорта.
Налогоплательщик, считая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.
Положениями ст. 151 НК РФ установлены особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:
1) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается;
2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, НДС не уплачивается;
4) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 151 НК РФ таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм НДС не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.
Положениями ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
В соответствии с п. 1 ст. 197 ТК РФ переработкой вне таможенной территории именуется таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов. При вывозе товаров в соответствии с указанным таможенным режимом освобождение от уплаты, возврат либо возмещение внутренних налогов не производятся (п. 3 ст. 197 ТК РФ).
В силу п. 2 ст. 156 ТК РФ лицо вправе в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его на другой в соответствии с ТК РФ.
Согласно п. 3 ст. 208 ТК РФ таможенный режим переработки вне таможенной территории может быть завершен обратным ввозом (реимпортом) товаров, вывезенных с таможенной территории Российской Федерации, либо помещением указанных товаров под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, с соблюдением требований и условий, установленных ТК РФ. Изменение таможенного режима переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта не допускается, если в соответствии с законодательством Российской Федерации вывезенные товары или продукты их переработки подлежат обязательному обратному ввозу.
В соответствии с положениями ТК РФ изменение таможенного режима переработки вне таможенной территории на таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, допускается без фактического представления товаров таможенному органу.
Таким образом, в отношении части товара, поименованного как "непереработанное сырье", налогоплательщик изменил таможенный режим переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта, действуя в рамках правомочий, предоставленных п. 2 ст. 156 и п. 3 ст. 208 ТК РФ. Налоговый орган не оспаривает законность указанных действий налогоплательщика, а также соответствие имеющихся у налогоплательщиков документов требованиям таможенного законодательства и их достоверность. Изменение таможенного режима надлежащим образом оформлено налогоплательщиком в таможенном органе.
Операция по реализации товара признается объектом обложения НДС как осуществленная на территории Российской Федерации, поскольку в момент начала отгрузки товар, первоначально подлежащий перемещению через таможенную границу в режиме переработки вне таможенной территории, находился на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ).
Последующее изменение таможенного режима, применяемого к товару, не может повлиять на оценку фактических обстоятельств, касающихся определения места реализации товара, а также сущности гражданско-правовой сделки.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ.
Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены п. 4 ст. 176 НК РФ.
Согласно названной норме (в редакции, действовавшей в момент спорных правоотношений) для подтверждения права на возмещение сумм НДС путем зачета или возврата из бюджета налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0% и предусмотренные ст. 165 НК РФ документы, на основании которых не позднее трех месяцев производится возмещение налога. В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении.
Налоговый орган не оспаривает факт представления налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией всех перечисленных в ст. 165 НК РФ документов.
При таких обстоятельствах следует признать, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о неправомерном применении обществом налоговой ставки 0% к операциям по реализации товара, следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2008 N А56-4741/2007)

Суды других округов выражают аналогичную позицию.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.03.2008 N Ф03-А51/08-2/669 пришел к следующему выводу.
Поскольку при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0% (при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ), то при решении вопроса о применении ставки НДС 0% дата пересечения границы и факт нахождения товара в момент перехода права собственности на территории иностранного государства правового значения не имеют.
Такие же, по сути, выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2007 N Ф08-5959/2007-2286А, ФАС Центрального округа от 10.10.2008 N А48-502/08-14.
Определение места реализации работ (услуг) производится по правилам, установленным ст. 148 НК РФ, причем эти правила зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются. Порой место реализации работ и услуг определить труднее, чем место реализации товаров.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о месте реализации услуг по сдаче в аренду газопровода, расположенного на территории иностранного государства.
Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 01.01.2006 данная норма также распространена и на услуги по аренде.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (ОКОФ), газопровод (код 12 4521191), газопровод магистральный (код 12 4521352) относятся к сооружениям.
Официальная позиция.
Согласно Письму Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/290 местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы НДС не облагаются.
На наш взгляд, данные разъяснения можно применять и в отношении других работ (услуг), поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, в частности в отношении услуг по предоставлению недвижимости в аренду.
Судебная практика.
В Постановлениях ФАС Московского округа от 20.03.2007 N КА-А40/693-07, от 06.12.2006 N КА-А40/11905-06 арбитражный суд пришел к выводу о том, что сдача в аренду газопровода и имущества, предназначенного для его эксплуатации, расположенного за пределами Российской Федерации, исключает обложение такой операции НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ.
При сдаче в аренду указанного имущества передача прав владения и пользования имуществом непосредственно связана с этим имуществом.
Предоставление возможности транспортировать газ через газопровод, расположенный за пределами Российской Федерации, непосредственно связано как с недвижимым имуществом - газопроводом, по которому осуществляется такая транспортировка, так и с движимым имуществом - транспортируемым газом, находящимся за пределами Российской Федерации. Данное обстоятельство позволяет квалифицировать такие услуги как реализованные за пределами Российской Федерации в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Транспортировка газа через газопровод осуществляется между пунктами, расположенными за пределами Российской Федерации. Поэтому обложение соответствующих услуг НДС противоречит положениям пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу об определении места реализации услуг по предоставлению движимого имущества в лизинг.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) считается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.
При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
В соответствии со ст. 625 ГК РФ положения, регулирующие правоотношения по договору аренды, подлежат применению и к договору лизинга.
Официальная позиция.
Как следует из Писем Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278, от 27.04.2004 N 04-03-08/25, в целях применения НДС местом реализации услуг по предоставлению воздушного судна по договору лизинга, оказываемых иностранной организацией, территория Российской Федерации не признается.
Финансовое ведомство исходит из того, что на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, по которым уплачиваются лизинговые платежи, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает данные услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.
В случае если такие услуги оказываются иностранной организацией, деятельность которой не осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается.
Таким образом, по лизинговым платежам, перечисляемым иностранному лицу за ввезенные на территорию Российской Федерации воздушные суда в рамках лизингового контракта, НДС на территории Российской Федерации лизингополучателем не уплачивается.
В то же время согласно Письмам УФНС России по г. Москве от 01.11.2005 N 19-11/80023, от 26.10.2004 N 24-11/68740 услуги по предоставлению оборудования в лизинг лизингодателем - иностранной компанией лизингополучателю - российской организации облагаются НДС. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Судебная практика.
В арбитражной практике отсутствует единый подход к разрешению данного вопроса.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 N А42-2308/2006 арбитражный суд пришел к выводу, что услуги по сдаче морского судна в аренду (лизинг), оказанные российской организации (лизингополучателю), не подлежат обложению НДС, поскольку иностранная организация (лизингодатель) фактически на территории Российской Федерации не присутствует.
В то же время в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 N КА-А40/4136-05, от 06.04.2004 N КА-А40/1480-04 содержится вывод о том, что при определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности их покупателя.
Арбитражный суд согласился с доводом о том, что договор лизинга является одним из видов договора аренды, о чем свидетельствует ст. 665 ГК РФ, из которой следует, что на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры относительно того, являются ли объектом обложения НДС операции по реализации информационных услуг и услуг по созданию технической документации, выполненные налогоплательщиком для иностранной компании.

Суть дела.
Налогоплательщиком заключен внешнеэкономический контракт с иностранной компанией, являющейся его дочерней компанией, на поставку технической документации классификационного проекта.
Для разработки документации налогоплательщик привлек соисполнителя - российскую организацию, которая исполнила свои обязательства по договору, то есть разработала и передала налогоплательщику техническую документацию.
Во исполнение обязательств по внешнеэкономическому контракту налогоплательщик направил в адрес иностранной компании лазерный диск, на котором при помощи ЭВМ записана проектно-техническая документация. На вывоз указанного диска оформлена грузовая таможенная декларация с отметкой таможни "Выпуск разрешен".
Для обоснования налоговой ставки НДС в размере 0% налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию и пакет документов, заявив суммы НДС к возмещению.
Налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении заявленной суммы, посчитав применение налоговой ставки 0% неправомерным.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в арбитражный суд.

Позиция суда.
Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров (их перечень содержится в упомянутой норме).
Из материалов дела следует, что предметом внешнеэкономического контракта названа техническая документация на лазерном диске. В контракте стороны предусмотрели, что право на использование технической документации переходит к компании в момент подписания акта приема-передачи. При этом покупатель имеет право использовать рабочую конструкторскую документацию исключительно для строительства одного танкера. Передача технической документации третьим лицам допускается только с согласия налогоплательщика (продавца), при этом покупатель гарантирует, что третье лицо будет использовать техническую документацию только для строительства одного танкера. Иное использование и передача технической документации не допускаются.
Таким образом, по условиям внешнеэкономического контракта покупатель приобрел техническую документацию для использования в хозяйственной деятельности, то есть к нему перешло право на ее использование.
В отношении передачи авторских и иных аналогичных прав действует режим налогообложения услуг, установленный пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В соответствии с указанной нормой территория Российской Федерации признается местом реализации авторских прав, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя на этой территории на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если права реализованы через это постоянное представительство).
При таких обстоятельствах экспортные операции, осуществленные налогоплательщиком в рамках внешнеэкономического контракта, не образуют объекта обложения НДС и правила о возмещении этого налога к ним не применяются.
С учетом изложенного в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику следует отказать.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2008 N А43-10250/2007-44-31)

По вопросу правомерности применения налоговой ставки 0% в отношении операций по реализации имущественных прав суды поддерживают позицию налоговых органов, указывая, что такая ставка применяется только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 N Ф09-189/06-С2).
Основываются такие выводы на правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.11.2004 N 6579/04. Ее суть заключается в следующем.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).
Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) не являются имуществом. Поэтому они не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%.
Аналогичной позиции, по сути, придерживался и суд в комментируемом Постановлении.

5. СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОМЕРНОСТИ НЕОБЛОЖЕНИЯ НДС
ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы. При этом ст. 149 НК РФ установлен исчерпывающий перечень таких операций; расширительно толковать ее нормы нельзя.
На практике применение положений ст. 149 НК РФ зачастую становится причиной возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Рассмотрим наиболее характерные случаи.
Актуальная проблема.
Много споров возникает по вопросу необходимости включения стоимости реализованных налогоплательщиками автомобилей скорой медицинской помощи в налоговую базу по НДС.
В силу пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:
- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).
Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень), утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
В п. 17 Перечня указано оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки [код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОКП), - 94 5100].
Принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в Перечне подтверждается соответствием кодов по ОКП, приведенных в настоящем Перечне, кодам ОКП, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.
В соответствии с ОКП коду 94 5100 соответствует оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки.
Автомобилям легковым для медицинской помощи присвоен код по ОКП 45 1485.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 02.06.2008 N 03-07-07/65, поскольку код по ОКП 45 1485 в Перечне не поименован, при реализации автомобилей скорой помощи применять освобождение от налогообложения оснований не имеется. При этом не имеет значения факт наличия у налогоплательщика регистрационного удостоверения, которое выдано Росздравнадзором и согласно которому данные автомобили отнесены к медицинской технике.
ФНС России в Письме от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ "О классификации автомобилей скорой медицинской помощи" разъяснила, что специальные транспортные средства - автомобили скорой медицинской помощи должны быть отнесены к коду по ОКП 45 1785 (автобусы санитарные) подкласса 45 1000 "Автомобили" класса 45 0000 "Изделия автомобильной промышленности". Специализированные автомобили медицинского назначения не могут быть отнесены к продукции с кодами по ОКП 94 5100 "Оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки" или 94 5150 "Средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)" класса 94 0000 "Медицинская техника", в котором классифицируются различные медицинские изделия и оборудование. Одновременное присвоение продукции двух кодов по ОКП не предусмотрено.
ФНС России указала, что требования к автомобилям скорой медицинской помощи установлены ГОСТ Р 52567-2006 "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытания"; в этом ГОСТе они указаны под кодом по ОКП 45 1785.
УФНС России по г. Москве в Письме от 08.07.2005 N 19-11/48901 обратило внимание, что под средствами перемещения и перевозки, поименованными в Перечне, понимаются медицинские носилки, тележки и т.д. (подгруппа в упомянутой группе 94 5150). При этом автобусы санитарные (45 1785) в названном Перечне отсутствуют.
Изложенное позволяет прийти к выводу, что налоговые органы придерживаются аналогичной высказанной Минфином России точки зрения, полагая, что реализация автомобилей скорой медицинской помощи (в том числе легковых) является объектом обложения НДС.
Судебная практика.
В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.11.2004 N Ф09-4825/04-АК признал соответствующим законодательству решение налогового органа о доначислении организации НДС вследствие необоснованного применения льготы, установленной абз. 3 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, при реализации автомобиля скорой медицинской помощи ГАЗ-32214. По мнению налогоплательщика, данный автомобиль относится к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, реализация которой освобождается от налогообложения. Соответственно, налогоплательщик правомерно воспользовался налоговой льготой.
Однако суд установил, что указанный в Одобрении типа транспортного средства Госстандарта России код по ОКП 45 1785 на спорный автомобиль не соответствует коду по ОКП 94 5100 (94 5150), указанному в п. 17 Перечня.
Поэтому у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для освобождения реализации автомобиля от обложения НДС.
В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.08.2006 N А72-1745/06 вынес прямо противоположное решение. Он признал незаконным решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный НДС и штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.
При этом суд исходил из того, что налогоплательщиком были реализованы автомобили скорой помощи, которые согласно Перечню являются жизненно необходимой медицинской техникой, и в силу пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ их реализация не подлежит налогообложению.
Поддержали налогоплательщика также судьи в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.12.2007 N А72-2933/07, от 22.06.2006 N А72-651/06-16/38, от 06.04.2006 N А72-14173/05-6/782 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 N 09АП-2389/2008-АК.
Следует отметить, что в этих решениях рассматриваются периоды до вступления в силу ГОСТ Р 52567-2006, на который сослалась ФНС России в Письме от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ (Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2006 N 438-ст дата его введения в действие перенесена с 01.01.2007 на 01.01.2008 с правом досрочного применения). Судебная практика по делам, связанным с определением правомерности освобождения от налогообложения операций по реализации автомобилей скорой медицинской помощи после вступления в силу указанного ГОСТа, пока не сформировалась.
Таким образом, принимая во внимание позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщику, реализующему легковые автомобили скорой медицинской помощи, необходимо включать их стоимость в налоговую базу по НДС. В то же время приведенная судебная практика свидетельствует о том, что у налогоплательщика есть вероятность доказать в суде правомерность противоположной позиции.
Актуальная проблема.
На правоприменительном уровне также встречаются споры о возможности применения налогоплательщиком, оказывающим медицинские услуги, освобождения от налогообложения, установленного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в период отсутствия лицензии на оказание медицинских услуг. Например, данный спор может возникнуть между районной больницей, которой утеряна действующая лицензия на оказание медицинских услуг, но дубликат еще не получен, и налоговым органом.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Перечень таких медицинских услуг приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в этой статье Кодекса услуги освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, оказывающих эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию.
В соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30, на осуществление медицинской деятельности, которая предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с перечнем согласно Приложению, необходимо получение лицензии.
Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 07.10.2005 N 627, районные больницы относятся к больничным лечебно-профилактическим учреждениям.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 128-ФЗ в случае утраты документа, подтверждающего наличие лицензии, лицензиат имеет право на получение дубликата указанного документа, который предоставляется ему на основании заявления в письменной форме.
В соответствии с п. 11 Положения о лицензировании медицинской деятельности дубликат или копия документа, подтверждающего наличие лицензии, предоставляются лицензиату в течение 10 дней с даты получения лицензирующим органом его письменного заявления.
Исходя из изложенного, освобождение от налогообложения медицинских услуг, оказываемых районными больницами, возможно только при наличии полученной в установленном порядке лицензии.
Судебная практика.
На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16).
Однако в некоторых случаях суды признают правомерным применять освобождение, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, и в те налоговые периоды, в которых отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности.
В качестве оснований ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А привел доводы о социальной значимости оказываемых районной больницей услуг, а также указал на независящие от налогоплательщика причины временного отсутствия лицензии и невозможность приостановить оказание услуг населению.
Следует отметить, что к аналогичным выводам суды приходят и в отношении иных перечисленных в ст. 149 НК РФ операций, например при оказании налогоплательщиком аэропортовых услуг (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А19-26666/05-43-Ф02-105/07).
Подобные услуги в связи с их социальной значимостью также невозможно приостановить на период отсутствия у налогоплательщика лицензии, что не препятствует применению им льготы, предусмотренной положениями ст. 149 НК РФ.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19 указал, что временное отсутствие лицензии на период ее переоформления не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, учитывая вышеприведенные аргументы, использование районной больницей освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, правомерно и в период временного отсутствия лицензии по причине ее утраты в случае своевременного обращения в лицензирующий орган за выдачей соответствующего дубликата.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются также споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по проведению предварительных и периодических медицинских осмотров работников, а также предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств.
К услугам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, относятся, в частности, медицинские услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению, по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.
В составе подобных услуг поименованы в том числе услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
Статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников поручаемой работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - для предупреждения профессиональных заболеваний.
Кроме вышесказанного, периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, имеют целью:
- выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов;
- своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников.
Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (Приложение 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83).
В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Согласно ст. 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.
Предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи (Инструкция о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, утвержденная Приказом Минздрава СССР от 29.09.1989 N 555).
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).
Проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости является составной частью амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (Приказ Минздравсоцразвития России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении Порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи").
Таким образом, проведение предварительных и периодических медицинских осмотров, а также предрейсовых медицинских осмотров относится к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
В соответствии с ОКУН к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), которыми признаются услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки) (код 081200).
Согласно ст. 17 Закона N 128-ФЗ медицинская деятельность подлежит лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности.
В соответствии с п. 4 Положения о лицензировании медицинской деятельности медицинская деятельность предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с перечнем согласно Приложению к данному документу.
В соответствии с п. 1 Перечня работ (услуг) (Приложение к Приказу Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 N 323) к услугам по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы, относятся предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры.
Судебная практика.
Судебная практика разделяет сделанный нами выше вывод (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А19-16429/06-44-Ф02-285/07, от 15.02.2007 N А19-16761/06-52-Ф02-299/07, от 12.12.2006 N А19-18058/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 09.11.2006 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 19.10.2006 N А19-14132/06-20-Ф02-5440/06-С1; ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-6570/2006-26).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности.
В соответствии с вышеназванной нормой освобождаются от налогообложения услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
Услуги, поименованные в п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, оказывающих такие услуги, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Иначе говоря, вопрос сводится к тому, подлежат ли лицензированию услуги по содержанию детей в детском дошкольном учреждении.
Согласно п. 1 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 12 Закона N 3266-1 к образовательным учреждениям относятся и образовательные учреждения дошкольного типа.
В соответствии с Типовым положением об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1997 N 1204, данные учреждения создаются с целью реализации программы дошкольного образования путем обеспечения преемственности между дошкольным и начальным общим образованием, создания оптимальных условий для охраны и укрепления здоровья, физического и психического развития воспитанников и обучающихся. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.
Пунктом 6 ст. 33 Закона N 3266-1 предусмотрено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).
Порядок лицензирования образовательной деятельности, в том числе по программе дошкольного образования, установлен п. 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796.
Таким образом, услуги по содержанию детей в детском дошкольном учреждении подлежат лицензированию как образовательная деятельность.
Официальная позиция.
Услуги, предусмотренные пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения при наличии у организации, оказывающей эти услуги, лицензии на ведение образовательной деятельности. Кроме того, оказываемая платная услуга должна быть указана в этой лицензии.
Данная норма распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии (Письма УФНС России по г. Москве от 28.11.2003 N 24-11/66585, от 08.12.2006 N 19-11/108489, от 22.03.2006 N 19-11/22544).
Судебная практика.
Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Решении от 27.01.2003 N ГКПИ 02-1399, а также в Определении от 03.04.2003 N КАС 03-137, содержание детей в государственном или муниципальном дошкольном образовательном учреждении, осуществляемое на платной основе, не следует смешивать с дошкольным образованием, носящим бесплатный характер. Дошкольное образование и содержание детей являются различными и самостоятельными видами деятельности дошкольного учреждения.
В Постановлении от 17.01.2007 N А55-33966/05 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе использовать льготу, предусмотренную пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у него лицензии на ведение образовательной деятельности. Суд исходил из того, что деятельность по содержанию детей в детских садах, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного образования, не подлежит лицензированию. Ссылку налогового органа на Закон N 3266-1 суд признал несостоятельной, так как он регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений. В данном случае дошкольные учреждения созданы налогоплательщиком для содержания детей дошкольного возраста своих работников, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений. Таким образом, налогоплательщик не является образовательным учреждением и не осуществляет деятельности, подлежащей лицензированию, в связи с чем он правомерно воспользовался указанной льготой.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 N А55-34097/05, от 19.01.2007 N А55-16136/05, от 21.12.2006 N А55-36486/05, от 20.10.2006 N А57-6976/06-7, от 19.10.2006 N А55-269/06, от 24.08.2006 N А55-16134/2005-43, от 25.01.2005 N А55-6548/04-43; ФАС Московского округа от 19.05.2006, 16.05.2006 N КА-А40/4299-06-П, от 01.06.2005 N КА-А40/4585-05, от 06.05.2005 N КА-А40/4564-05.
В Постановлении от 20.10.2006 N А57-6976/06-7 ФАС Поволжского округа отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства оказания платных услуг по проведению занятий в кружках с несовершеннолетними детьми. Суд указал, что данная льгота может использоваться согласно положениям п. 3 ст. 21 НК РФ лишь при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщик представил в суд списки лиц, занимающихся в кружках современных танцев, спортивном, кройки и шитья, из которых видно, что в указанных кружках занимаются дети. Требований о представлении налогоплательщиком свидетельств о рождении несовершеннолетних детей ст. 149 НК РФ не содержит.
Следовательно, льгота налогоплательщиком применена правомерно.
В то же время в Постановлении от 24.05.2006 N А55-23066/2005-35 ФАС Поволжского округа пришел к противоположному выводу: налогоплательщик неправомерно использовал указанную льготу в отношении услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях при отсутствии у него соответствующей лицензии. Суд сослался на то, что исходя из смысла Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 677, любые детские сады независимо от вида их направленности, относятся к дошкольным образовательным учреждениям.
Аналогичный вывод сделан также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.04.2006 N А55-16136/2005, от 07.12.2006 N Ф09-10910/06-С2; ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-6031/05-С2, от 27.07.2005 N Ф09-3109/05-С7, от 09.12.2004 N Ф09-5248/04-АК, от 12.10.2004 N Ф09-4212/04-АК.
Приведенная судебная практика свидетельствует, что у налогоплательщика есть вероятность доказать в суде правомерность позиции, заключающейся в необложении НДС услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии лицензии на ведение образовательной деятельности.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности использования освобождения от обложения НДС, предусмотренного пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, при осуществлении занятий с несовершеннолетними детьми в различных кружках и студиях в отсутствие лицензии на образовательную деятельность.
Судебная практика.
Суды при вынесении решений исходят из следующего.
Поскольку такие занятия не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, их нельзя отнести к образовательной деятельности.
Поэтому применение пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ к услугам по проведению подобных занятий в отсутствие лицензии на образовательную деятельность является правомерным (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4386-08, ФАС Уральского округа от 17.01.2007 N Ф09-11847/06-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2004 N А19-8564/04-51-Ф02-4825/04-С1).
Следует отметить, что ВАС РФ, отказывая в передаче в Президиум ВАС РФ Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2008 N А05-12331/2007 для пересмотра в порядке надзора, в Определении от 17.09.2008 N 11524/08 указал, что нарушений норм материального права по спору, связанному с применением ст. 149 НК РФ, не установлено. Таким образом, фактически ВАС РФ поддержал сформировавшуюся судебную практику по данному вопросу.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу распространения действия льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, на оказание услуг по обучению детей, если их численность превышает предельно допустимый лимит, указанный в лицензии.
Налоговые органы в такой ситуации не разрешают применять льготу.
Судебная практика.
Судебная практика исходит из того, что применение указанной льготы не зависит от соблюдения контрольных нормативов численности, указанных в лицензии.
Превышение предельно допустимого количества детей нарушает лицензионные требования и не связано с порядком налогообложения (см. Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1875/08-С2, от 05.03.2008 N Ф09-1085/08-С2, от 04.03.2008 N Ф09-1153/08-С2).

Суть дела.
В проверяемый налоговым органом период налогоплательщик применял освобождение, предусмотренное пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что фактическая численность детей (146 человек), посещающих учреждение, превысила нормативы, установленные в лицензии на осуществление образовательной деятельности (88 человек). Полагая, что оказываемые услуги в части, превышающей установленную лицензией численность детей (58 человек), не подлежат освобождению от обложения НДС, налоговый орган сделал вывод о занижении учреждением налоговой базы. Данный вывод, в свою очередь, послужил причиной для доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа, нашедших свое отражение в решении налогового органа.
Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в суд.

Позиция суда.
В силу ст. 7 Закона N 128-ФЗ лицензия предоставляется на осуществление определенного вида деятельности. Несоблюдение нормативов, указанных в лицензии или в приложении к ней, является нарушением лицензиатом требований лицензирования. Поскольку факт наличия у налогоплательщика лицензии установлен, подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается, налогоплательщик имеет право на использование льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.
(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1878/08-С2)

Актуальная проблема.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, влияет ли порядок расчетов за пассажирские перевозки на право применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В силу пп. 7 п. 1 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения перевозки пассажиров морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
В соответствии со ст. 790 ГК РФ за перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается проездная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами. Плата за перевозку грузов, пассажиров и багажа транспортом общего пользования определяется на основании тарифов, утверждаемых в порядке, установленном транспортными уставами и кодексами.
При этом ГК РФ не предусматривает ограничений в отношении порядка расчетов за перевозку транспортом общего пользования (предварительная форма расчетов или последующая). В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Официальная позиция.
В Письме Минфина России от 16.11.2004 N 03-04-11/207 отмечено, что освобождение от налогообложения транспортных организаций, осуществляющих вышеназванные услуги по перевозкам пассажиров, производится независимо от формы их оплаты.
Судебная практика.
Арбитражные суды разделяют данную точку зрения. По мнению судей, порядок расчетов за пассажирские перевозки не влияет на право применения налогоплательщиком рассматриваемой льготы, при условии что налогоплательщиком соблюдены обязательные требования, предусмотренные пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, - общедоступность услуг по перевозке, осуществление перевозок по утвержденным маршрутам, применение единых тарифов за проезд.
Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А55-8678/2006-11. Арбитражным судом установлено, что на перевозку пассажиров - работников других организаций налогоплательщиком в установленном порядке разработаны и утверждены паспорта городских автобусных маршрутов. Факт оказания услуг по перевозке пассажиров подтверждается актами приемки выполненных работ, факт оплаты - платежными поручениями, счетами-фактурами, ведомостями по учету расчетов налогоплательщика.
Договорами предусмотрена предварительная оплата за месячный объем планируемых услуг по расчетному тарифу (тарифу) с доплатой за спецмаршрут.
Данный порядок расчетов не противоречит основным условиям выполнения заказа на перевозку пассажиров, а понятие тарифа - условиям расчетов.
Единый тариф за проезд в контексте положений пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ представляет собой свидетельство единства условий перевозок пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования и соблюдения принципа публичности (общедоступности) указанной услуги.
Налоговые органы на местах связывают освобождение от налогообложения транспортных организаций, осуществляющих услуги по перевозкам пассажиров, с формой оплаты услуг. По мнению налоговых органов, если договором предусмотрена авансовая форма оплаты за месячный объем планируемых услуг с доплатой за спецмаршрут, то нарушается принцип публичности (общедоступности) этих услуг, в связи с тем, что они адресованы определенному ограниченному кругу лиц. Это приводит к возникновению дополнительных судебных разбирательств.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещений в общежитии.
В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора.
При этом на основании п. 1 ст. 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).
Согласно ст. 19 ЖК РФ жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации.
В НК РФ отсутствует определение понятий "жилое помещение" и "жилищный фонд". В силу п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным отраслям законодательства Российской Федерации.
Как следует из ст. 92 ЖК РФ, жилые помещения в общежитиях относятся к жилищному фонду. Они предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения (ст. 94 ЖК РФ).
Официальная позиция.
В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, которое доведено Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков, сказано следующее. Поскольку жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета норматива жилой площади на одного человека и принимая во внимание то, что с 01.01.2004 освобождение от налогообложения услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено, данные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 16.03.2005 N 03-04-09/04.
По мнению УМНС России по г. Москве, высказанному в Письме от 13.09.2004 N 24-11/58931, льгота применяется только в случае, если данные услуги оказываются гражданам собственниками жилых помещений или уполномоченными ими лицами (наймодателями).
Судебная практика.
В отношении судебной практики по данному вопросу необходимо отметить следующее.
Как правило, суды приходят к выводу о том, что операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежат освобождению от налогообложения.
Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.08.2007, 22.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2960 определил, что налогоплательщик, предоставляя в пользование жилые помещения в общежитиях, числящихся на его балансе, правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Жилые помещения в общежитиях - это часть жилищного фонда.
Жилые комнаты предоставлялись студентам, обучающимся в вузе, а плата за проживание взималась на основании приказов о заселении студентов в общежитие, ордеров на вселение в общежитие.
Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6500/2007(38366-А27-42), от 19.09.2007 N Ф04-6465/2007(38314-А27-42), от 17.09.2007 N Ф04-6225/2007(38037-А27-42) в отношении предоставления студентам койко-мест в общежитии за плату.
Обращаем внимание читателей на то, что плата за общежитие может включать плату непосредственно за предоставление помещения, а также плату за коммунальные и иные подобные услуги. В этом случае от налогообложения освобождается лишь плата за пользование жилым помещением (плата за наем). Коммунальные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Правомерность подобного подхода подтверждают Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А33-6774/06-Ф02-6612/07, от 18.09.2007 N А33-6771/07-Ф02-6427/07, от 18.09.2007 N А33-6773/06-Ф02-6418/07; ФАС Уральского округа от 19.07.2007 N Ф09-5525/07-С2.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2007 N А05-3081/2007 отметил, что при предоставлении жилых помещений в общежитии юридическим лицам по договору аренды или по иному договору также применяется освобождение от налогообложения.
Поддержали налогоплательщика и судьи в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2007 N А05-5823/2007, от 26.07.2007 N А56-52460/2006; ФАС Уральского округа от 17.10.2007 N Ф09-8424/07-С2, от 01.10.2007 N Ф09-7962/07-С2, от 01.10.2007 N Ф09-7945/07-С2, от 17.09.2007 N Ф09-7465/07-С2, от 13.09.2007 N Ф09-7389/07-С2, от 14.08.2007 N Ф09-6366/07-С2, от 24.07.2007 N Ф09-5742/07-С2.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.10.2007 N А29-1648/2007 рассмотрел ситуацию, в которой образовательное учреждение (далее - налогоплательщик) предоставляло помещения в общежитии работникам разных юридических лиц на период их обучения (повышения квалификации) в этом учреждении.
Налоговый орган не представил суду доказательств того, что услуги по предоставлению помещений для проживания оказывались налогоплательщиком любому лицу, обратившемуся к нему, независимо от того, проходит оно обучение у налогоплательщика или нет.
На этом основании суд отказал налоговому органу в признании оказываемых налогоплательщиком услуг гостиничными, то есть публичными, признал их услугами по предоставлению в пользование помещений в общежитии.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 N А26-4283/2005-210 суд встал на сторону налогового органа, указав, что после 01.01.2004 освобождения от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях не предусмотрено.
Таким образом, в последнее время судебная практика по указанному вопросу на стороне налогоплательщика.
В правоприменительной практике у банков часто возникают вопросы о правомерности освобождения от налогообложения осуществляемых операций. Ниже рассмотрены некоторые проблемы, которые носят особенно острый характер (платежи SWIFT, драгоценные металлы и др.).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросам обложения НДС услуг SWIFT, оказываемых банкам, расположенным на территории Российской Федерации.
Официальная позиция.
Минфин России в Письмах от 19.05.2006 N 03-03-04/1/144, от 19.05.2006 N 03-03-04/2/144 рассмотрел вопрос о возможности учета для целей налогообложения прибыли сумм НДС, уплаченных банком как налоговым агентом, по услугам SWIFT.
Местом реализации услуг по обработке информации, оказываемых иностранным юридическим лицом российскому банку, признается территория Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель данных услуг на территории Российской Федерации, то есть банк, признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать из дохода иностранной организации сумму НДС и уплатить ее в бюджет (ст. 161 НК РФ).
Поскольку иностранная компания выставляет банку счета за оказанные услуги без указания НДС, банк должен начислить НДС по ставке 18% к стоимости услуг и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств.
Из данных разъяснений Минфина России следует, что услуги SWIFT, оказываемые российскому банку на территории Российской Федерации иностранным юридическим лицом, не освобождаются от налогообложения.
Судебная практика.
В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.04.2008 N А55-16340/2007 пришел к выводу, что платежи за услуги SWIFT не относятся ни к разработке, ни к адаптации, ни к модификации программ для ЭВМ и баз данных. Следовательно, действие нормы пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ на них не распространяется.
Указанные платежи произведены банком за передачу сообщений о банковских расчетах и операциях (в зависимости от объема переданных сообщений), за оплату портов коммутируемого соединения (в зависимости от типа подключения и страны, на территории которой организовано коммутируемое соединение), за оплату средств обеспечения безопасности (в зависимости от количества зарегистрированных в on-line офицеров безопасности).
Суд применил к данным услугам положения пп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ и указал на отсутствие оснований для обложения стоимости этих услуг НДС.
Аналогичная позиция изложена и в других судебных решениях.

Суть дела.
По результатам проверки налогоплательщика (банка) решением налогового органа ему доначислен НДС.
Налогоплательщик заключил с иностранной организацией контракт:
- на передачу ему неэксклюзивного права на использование программного обеспечения для передачи сообщений в системе всемирной межбанковской дальней связи, опционов для лицензированной полосы в соответствии с приложением;
- на доступ к совместным адресатам и одновременно действующим операторам.
Налоговый орган исходил из того, что местом реализации оказанных иностранной организацией услуг признается территория Российской Федерации, поскольку покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.
Банк как налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет вне зависимости от того, исполняет он обязанности плательщика НДС или нет.
Спорные платежи, по мнению налогового органа, произведены за оказанные услуги, связанные с работой программного обеспечения, и являются неотъемлемой частью программного продукта.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным указанного решения.

Позиция суда.
Произведенные налогоплательщиком платежи не относятся к платежам за услуги (работы) по разработке программных средств и информационных продуктов вычислительной техники, их адаптации и модификации, поскольку иностранной организацией предоставлен налогоплательщику уже готовый программный продукт, за который последний уплачивает лицензионные платежи. Адаптация и модификация данной программы, то есть внесение в программный продукт каких-либо изменений, материалами дела не подтверждается.
Российская Федерация не признается местом реализации оказываемых иностранной организацией услуг (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Кроме того, пп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.
С учетом назначения оказанных услуг и в силу отсутствия у иностранной организации постоянного места нахождения на территории Российской Федерации налогоплательщик правомерно не исчислил и не уплатил НДС с операций по их реализации.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 21.05.2008 N А55-16338/07)

Актуальная проблема.
До 01.01.2008 на практике встречались споры по вопросу зависимости освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, от помещения банком - покупателем драгоценных металлов на хранение в одно из сертифицированных хранилищ.
Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г.) не подлежала налогообложению реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).
Официальная позиция.
Разъяснения по вопросу обложения НДС операций по реализации слитков драгоценных металлов, осуществленных на межбанковском рынке до 01.01.2008 (до вступления в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", внесшего изменения в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ), приведены в Письме Минфина России от 22.01.2007 N 03-07-15/07.
В данном Письме Минфин России обратил внимание на то, что применение банками освобождения от налогообложения операций по реализации драгоценных металлов в слитках возможно при условии, что драгоценные металлы остаются в хранилищах банков. На основании данной нормы, как разъяснял Минфин России, в случае если при реализации банком-продавцом слитки изымаются из его хранилища, для подтверждения правомерности применения освобождения от налогообложения банку-продавцу необходимо иметь документы, подтверждающие, что слитки будут находиться в сертифицированном хранилище банка (Письмо Минфина России от 10.07.2007 N 03-07-05/40).
Однако необходимо учитывать, что указанной нормой НК РФ перечень таких документов не установлен.
В Письме Минфина России от 27.05.2005 N 03-04-03/05 сказано, что такими документами могут являться:
- договор на реализацию драгоценных металлов, в котором предусмотрено поступление драгоценных металлов в хранилище банка-покупателя;
- документ, подтверждающий принятие к учету драгоценных металлов банком-покупателем (и помещение его в сертифицированное хранилище банка-покупателя).
В соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ не подлежит налогообложению НДС реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Банком России и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков. Данная норма вступила в силу с 01.01.2008.
Судебная практика.
В то же время судебная практика по данному вопросу придерживалась до 01.01.2008 противоположной позиции, указывая, что для правомерности применения льготы, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, не требовалось подтверждать помещение слитков в специализированное хранилище.

Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщику-банку доначислен НДС и начислены пени. Налоговый орган посчитал неправомерным применение налогоплательщиком льготы по пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку не доказано помещение золотых слитков в хранилище банка.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.
Право на освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ зависит от того, кому производится реализация слитков из драгоценных металлов.
По настоящему делу имела место реализация слитков из драгоценных металлов на межбанковском рынке, что не оспаривается и налоговым органом.
Как следует из пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России и банкам освобождается от обложения НДС.
Норма, регулирующая реализацию драгоценных металлов на межбанковском рынке, не ставит право банка на применение льготы в зависимость от помещения банком - покупателем драгоценных металлов в специализированное хранилище.
Ссылка налогового органа на то, что пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ предполагает право на освобождение от обложения НДС при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ, в данном случае несостоятельна.
Из анализа пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что та часть статьи, на которую ссылается налоговый орган, распространяется на реализацию драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, а также на реализацию драгоценных металлов банками иным лицам.
С учетом изложенного решение налогового органа является незаконным.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 26.05.2008 N КА-А40/3219-082)

К таким же выводам пришел ФАС Московского округа в Постановлениях от 14.03.2008 N КА-А40/1550-08, от 19.09.2007, 25.09.2007 N КА-А40/9737-07, от 07.05.2007, 15.05.2007 N КА-А40/3752-07.
Актуальная проблема.
Между банками и унитарными предприятиями (например, МУП) часто заключаются договоры, по условиям которых банк осуществляет безналичные расчеты между МУП и пользователями его услуг путем зачисления на расчетный счет предприятия платежей от юридических лиц за оказанные услуги.
Налоговые органы квалифицируют такие договоры как агентские и указывают, что операции по ним в силу п. 7 ст. 149 НК РФ не подлежат освобождению от налогообложения.
Судебная практика.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2008 N Ф04-2057/2008(2708-А45-14) рассмотрел как раз такой случай и посчитал, что договор, заключенный банком, несмотря на его наименование "агентский", фактически таковым не является, поскольку условия договора свидетельствуют об осуществлении банком самостоятельной деятельности по выполнению банковских операций. Таким образом, исходя из положений ст. 1005 ГК РФ суд указал на ошибочность вывода налогового органа о квалификации данного договора как агентского.
Как отметил суд, выполняемые в рамках спорного договора операции в силу требований ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) относятся к банковским операциям, право на совершение данных операций подтверждено наличием у банка соответствующих лицензий, поэтому освобождение от налогообложения им применено правомерно. При этом в Законе N 395-1 не содержится условий для отнесения совершаемых операций к банковским в зависимости от вида и наименования заключаемых гражданско-правовых договоров.
При таких обстоятельствах суд отклонил довод налогового органа о нарушении банком требований п. 7 ст. 149 НК РФ, в связи с чем признал незаконным решение, которым налогоплательщику доначислен НДС, начислены пени за несвоевременную уплату налога и штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.
Здесь необходимо обратить внимание на следующее.
Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Согласно устоявшемуся в судебной практике подходу, если название операции не соответствует ее фактическому содержанию, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Подобная позиция приведена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 19.09.2002 "Обобщение практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов", в котором говорится, что если по сути заключенный договор является договором подряда, а название не соответствует его содержанию, то в силу положений п. 2 ст. 170 ГК РФ к нему применяются правила, относящиеся к договору подряда.
Если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Очевидно, что данные выводы могут быть применены и к спорам в ситуации, когда совершенные налогоплательщиком операции, подпадающие под освобождение от налогообложения, оформлены договором, который носит наименование "агентский".
Если суд, исследовав представленные налогоплательщиком доказательства, установит, что операции, совершенные им, действительно подпадают под освобождение от налогообложения в силу п. п. 1, 2 или 3 ст. 149 НК РФ, то название договора, которым оформлены такие операции, на принятие судом решения влиять не будет.
Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают не только в связи с названием договора, но и в результате различной квалификации условий договора. Разрешая подобные споры, суды также исходят из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.04.2008 N Ф03-А51/08-2/1113 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган посчитал неправомерным применение налогоплательщиком льготы при реализации работ по обслуживанию судов в период их стоянки в порту, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению налогового органа, договоры, заключенные налогоплательщиком, являлись договорами комиссии.
Суд, проанализировав спорные договоры, пришел к выводу о том, что они не относятся к договорам комиссии, так как в соответствии с их условиями налогоплательщик действовал в своих интересах, взяв на себя обязательства произвести водолазные работы за определенную плату, самостоятельно привлекая для выполнения данных работ третье лицо. Суд исходя из анализа положений ГК РФ посчитал, что договоры, заключенные налогоплательщиком, являются договорами подряда.
Поэтому суд отклонил довод налогового органа о квалификации спорных договоров как договоров комиссии и указал на отсутствие оснований для применения п. 7 ст. 149 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике у банков часто возникает вопрос о правомерности освобождения от налогообложения на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемых банком операций по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках Международных платежных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik".
Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) в силу ст. 5 Закона N 395-1 является банковской операцией.
Аналогичный вывод содержится и в Письмах Банка России от 23.11.1998 N 327-Т, от 04.01.2003 N 17-44/1.
Безналичные расчеты осуществляются физическими лицами через кредитные организации (филиалы), имеющие лицензию Банка России, предусматривающую открытие и ведение банковских счетов физических лиц и (или) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) (преамбула Положения о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации, утвержденного Банком России 01.04.2003 N 222-П).
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 29.09.2006 N 03-04-15/172 разъяснил, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения.
Одновременно Минфин России указал на необходимость учитывать то обстоятельство, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе посреднических.
Если заключенный договор содержит признаки договора поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за перевод денежных средств физических лиц, следует облагать НДС в общеустановленном порядке.
В то же время ФНС России в Письме от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7 разъяснила, что банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе "Вестерн Юнион" выступает в качестве агента этой системы. В этой связи ФНС России пришла к выводу, что агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе "Вестерн Юнион", подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК РФ.
Аналогичного подхода придерживаются налоговые органы на местах.
Согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями данной статьи Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.
Судебная практика.
В то же время суды, как правило, такой подход налоговых органов не разделяют и считают, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках Международных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik" не подлежат обложению НДС. Это связано с тем, что договоры, заключенные банком с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, не являются агентскими и к ним не применяются положения п. 7 ст. 149 НК РФ.

Суть дела.
По результатам рассмотрения материалов проверки налогоплательщика-банка налоговый орган принял решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, о доначислении НДС, начислении соответствующих пеней.
В ходе выездной проверки налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС, поскольку не исчислял этот налог с суммы вознаграждения, полученного по договорам, по которым он выступал агентом Международных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik". По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение п. 7 ст. 149 НК РФ не исчислял НДС с агентского вознаграждения, полученного от операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по указанным системам.
Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд об обжаловании решения.

Позиция суда.
В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Из анализа спорных договоров следует, что они не являются агентскими.
Согласно условиям названных договоров банк получает вознаграждение от клиентов банка - физических лиц, а не от принципала, в связи с чем исходя из положений ст. 1005 ГК РФ подлежит отклонению довод налогового органа о квалификации указанных договоров как агентских и о нарушении банком требований п. 7 ст. 149 НК РФ.
Названные договоры заключаются в целях предоставления физическим лицам услуг денежных переводов без открытия банковских счетов, предметом которых является сотрудничество между банком и контрагентами, направленное на предоставление услуг физическим лицам, находящимся на территории Российской Федерации.
Таким образом, осуществление участниками расчетов операции по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относится к банковским операциям и, соответственно, освобождается от обложения НДС.
Данный вывод содержится и в Письме Минфина России от 29.09.2006 N 03-04-15/172.
Исходя из установленных обстоятельств дела, требования о признании оспариваемого решения недействительным подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А56-14866/2007)

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 14.05.2008 N Ф08-2558/2008 разъяснил, что квалификация отношений, возникающих при совершении банковской операции, не поставлена Законом N 395-1 в зависимость от вида гражданско-правовых договоров, заключаемых между кредитными организациями, а также способов получения и распределения между ними вознаграждения, получаемого с клиентов. Взимание комиссионного вознаграждения банками за совершенные банковские операции предусмотрено ст. 29 Закона N 395-1.
По мнению суда, это вознаграждение является выручкой, в отношении которой и должен решаться вопрос о применении льгот.
Указанные правовые нормы не дали суду оснований полагать, что в отношении банковской операции, совершенной банком с участием небанковской кредитной организации, обладающей лицензией Банка России, возникают правовые предпосылки для применения п. 7 ст. 149 НК РФ.
Суд установил, что целью заключения банком договора являлось взаимное сотрудничество, направленное на более качественное оказание банковских услуг по переводу денежных средств по заявлениям физических лиц. Названная цель, как указал суд, не противоречит правовым нормам банковского законодательства, регламентирующим условия и порядок совершения банковских операций. Следовательно, для целей применения гл. 21 НК РФ взаимоотношения банка в рамках Международной системы "Вестерн Юнион" являются отношениями между кредитными организациями в рамках проведения банковской операции и на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.
Определением ВАС РФ от 18.08.2008 N 9991/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке изложенных в нем выводов и ВАС РФ.
Выводы о том, что услуги по отправлению и выплате денежных средств физическим лицам через систему "Вестерн Юнион" освобождаются от налогообложения, содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 N А56-17909/2007; ФАС Уральского округа от 09.04.2008 N Ф09-8603/07-С3, от 06.02.2008 N Ф09-7883/07-С2 и подтверждаются соответствующими Определениями ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08, от 30.07.2008 N 9409/08, от 04.06.2008 N 6863/08.
Подобная позиция изложена и в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2008 N Ф08-8910/07-3336А, от 18.02.2008 N Ф08-8906/07-3338А; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2007 N Ф04-2070/2007(33279-А45-14), от 02.04.2007 N Ф04-1931/2007(32953-А45-14), от 12.03.2007 N Ф04-1128/2007(32139-А45-14), от 05.02.2007 N Ф04-9578/2006(30837-А45-14), от 18.01.2006 N Ф04-9741/2005(18862-А75-6); ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 N А12-5950/06-С33; ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2006 N А10-3206/06-22-Ф02-6468/06-С1.
В то же время в судебной практике до недавнего времени существовала и иная позиция. Так, часть судов приходила к выводу, что банки по поручению, от имени и за счет системы "Вестерн Юнион", используя ее фирменные бланки, логотипы, рекламные и информационные материалы, за агентское вознаграждение осуществляют операции по выплатам и отправлениям денежных переводов физических лиц без открытия банковских счетов. Поэтому банк должен формировать налоговую базу по НДС по правилам п. 1 ст. 156 НК РФ.

Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о доначислении банку суммы НДС, начислении штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени. Направленными требованиями налоговый орган предложил банку уплатить суммы налога, пеней и штрафа.
Налоговый орган установил, что банк заключил со специализированной небанковской кредитной организацией договор на перевод денежных средств без открытия банковских счетов по поручению физических лиц с использованием системы денежных переводов "Вестерн Юнион". Налоговый орган квалифицировал действия банка по исполнению обязанностей, вытекающих из заключенного договора, как действия агента по агентскому договору. Из этого был сделан вывод о наличии у банка обязанности по уплате НДС.
Банк обратился в суд с требованием о признании недействительными решения и требований налогового органа.

Позиция суда.
Статьей 143 НК РФ установлено, что организации признаются плательщиками НДС.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).
На основании ст. 5 Закона N 395-1 осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) относится к банковским операциям.
Согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
На основании ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.
Судом установлено, что банк по поручению, от имени и за счет системы "Вестерн Юнион", используя ее фирменные бланки, логотипы, рекламные и информационные материалы, за агентское вознаграждение (18% от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств) осуществлял операции по выплатам и отправлениям денежных переводов физических лиц без открытия банковских счетов.
Суд определил природу заключенного между банком и небанковской кредитной организацией договора как агентского, а совершаемых банком на основании указанного договора операций - как небанковских, при осуществлении которых не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому в силу п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная банком в виде вознаграждения в размере 18% от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств.
Суд отказал в удовлетворении заявленного требования.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 N А10-3206/06-Ф02-6929/07)

Следует отметить, что ВАС РФ в Определении от 07.02.2008 N 1377/08 отказал в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора вышеназванного Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа.
Ссылкой на вышеназванное Определение ВАС РФ воспользовался налоговый орган, обращаясь в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 N Ф04-1141/2008(992-А46-14).
В указанном Постановлении по аналогичному спору принято решение в пользу налогоплательщика-банка. Однако ВАС РФ в Определении от 16.07.2008 N 8580/08 указал, что подобная ссылка налогового органа является несостоятельной.
Дело в том, что Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 1377/08 было вынесено до доведения до судов содержания Постановления Президиума ВАС РФ от 11.12.2007 N 3556/07, определившего практику применения налогового законодательства по данному вопросу, то есть до опубликования в установленном порядке текста документа.
В Постановлении от 11.12.2007 N 3556/07 Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу. При осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международным системам "Вестерн Юнион" и "Anelik" банк не выступает в качестве агента этой системы. Взаимоотношения в рамках указанных Международных платежных систем являются отношениями между кредитными организациями по банковским операциям, которые на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.
В правоприменительной практике у санаториев и иных аналогичных оздоровительных организаций часто возникают вопросы о правомерности освобождения от налогообложения осуществляемых операций. Ниже рассмотрены основные из названных проблем.
В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС стоимость услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций, организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
В случае если путевку за физическое лицо оплачивает организация (в полном объеме или частично) в безналичном порядке, то освобождение санаторием применяется при следующих условиях:
- указанные услуги включены в стоимость путевки или курсовки;
- путевка (курсовка) соответствующей формы, со всеми заполненными реквизитами, выдана физическому лицу;
- санаторием получена оплата за путевку от организации, осуществляющей финансирование данных услуг за это физическое лицо.
При заполнении строки "Стоимость путевки или стоимость курсовки" (на путевке или курсовке и на отрывном либо обратном талоне к путевке или к курсовке) в данном случае следует указать полную стоимость указанных выше услуг и организацию, осуществляющую полное или частичное финансирование данных услуг за это физическое лицо.
При этом агентские и иные посреднические услуги по реализации санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха в санаторно-курортных, оздоровительных организациях или организациях отдыха, в том числе оформленных путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, облагаются НДС в общеустановленном порядке в соответствии с п. 7 ст. 149 и ст. 156 НК РФ.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности освобождения от налогообложения на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ операций по передаче налогоплательщиком своим работникам санаторно-курортных путевок.
Судебная практика.
К разрешению данного вопроса у судов нет единообразного подхода.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05 высказана следующая позиция.
В подобной ситуации организация является лишь посредником между санаторно-курортным учреждением и своими работниками независимо от факта оплаты путевок организацией в интересах своих работников. Организация не оказывает санаторно-курортные услуги и их не получает, в связи с чем положения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ к таким отношениям неприменимы.
Передача налогоплательщиком своему сотруднику путевки, то есть документа, подтверждающего право воспользоваться такими услугами, реализацией в смысле ст. 39 НК РФ не является, в связи с чем у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения.
Нижестоящие арбитражные суды руководствуются правовой позицией, изложенной в вышеуказанном Постановлении Президиума ВАС РФ (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08).

Суть дела.
По результатам проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 120 НК РФ, начислил пени по НДС и предложил уплатить недоимку по налогу.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик на основании Положения о предоставлении путевок на санаторно-курортное лечение, отдых и туризм, являющегося приложением к коллективному договору, передавал своим работникам путевки в санаторно-курортные учреждения. Путевки приобретались налогоплательщиком по договорам, заключенным с этими учреждениями. Работники налогоплательщика приобретали путевки частично за полную стоимость (100%), частично с оплатой от 10% до 90% стоимости в зависимости от условий предоставления этих путевок.
Налоговый орган указал, что согласно представленным договорам, заключенным налогоплательщиком с организациями, оказывающими санаторно-курортные и оздоровительные услуги на территории Российской Федерации, право собственности на путевки переходит к налогоплательщику.
Налогоплательщик заполнил разд. 4 налоговой декларации по НДС с кодом строки 1010295, оформил передачу путевок физическим лицам путем выставления им счетов-фактур на полную стоимость приобретаемой путевки и отразил данные операции на счетах бухгалтерского учета.
Следовательно, по мнению налогового органа, передача туристических путевок налогоплательщиком своим сотрудникам является реализацией и создает объект обложения НДС.
Считая указанное решение незаконным, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда.
Довод налогового органа о том, что у налогоплательщика возник объект налогообложения, признан судом несостоятельным и противоречащим установленным обстоятельствам дела.
Непосредственными получателями услуг санаторно-курортных учреждений, оформленных путевками установленного образца, были работники налогоплательщика, а счета-фактуры и накладные составлялись для внутреннего учета налогоплательщика.
Продавцом и покупателем в них указан налогоплательщик, а не физические лица. В связи с этим передача налогоплательщиком своим работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации не создает объекта обложения НДС.
Указанный вывод суда соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.05.2006 N 15664/05.
При указанных обстоятельствах налогоплательщик неправомерно отразил стоимость путевок, приобретенных у санаторно-курортных организаций и переданных работникам, в разд. 4 "Операции, не подлежащие налогообложению..." налоговой декларации по НДС. Однако указанное нарушение (неправильное заполнение декларации) не повлекло занижения налоговой базы по НДС.
Следовательно, начисление НДС, пеней и привлечение к налоговой ответственности в оспариваемом решении неправомерно.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08)

В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3, по сути, пришел к противоположным выводам, отклонив довод налогового органа о том, что положения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ применяются только в том случае, когда путевки реализуются своим работникам, а не сторонним организациям. Суд разъяснил, что исходя из положений указанной нормы НК РФ услуги оздоровительных организаций не подлежат налогообложению независимо от того, кто является покупателем путевок.
При этом следует отметить, что суды в любом случае указывают на отсутствие у налогоплательщика обязанности уплачивать НДС (в первом случае - ввиду отсутствия объекта налогообложения, во втором - на основании льготы, установленной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Официальная позиция.
При передаче сотрудникам организации на безвозмездной основе указанных санаторно-курортных путевок, оплаченных данной организацией, НДС не уплачивается (см. Письма Минфина России от 25.07.2005 N 03-04-11/174 и от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68).
В обоснование своей позиции Минфин России указал, что услуги российских санаторно-курортных организаций, включенные в стоимость путевок, оформленных по соответствующей форме и оплаченных организациями, НДС не облагаются.
Учитывая изложенное, при передаче сотрудникам организации на безвозмездной основе санаторно-курортных путевок, оплаченных данной организацией, НДС не уплачивается.
Актуальная проблема.
В судебной практике также встречаются споры по вопросу зависимости применения налогоплательщиками освобождения от налогообложения, установленного пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, от наличия у них определенных кодов по ОКОНХ или ОКВЭД.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.03.2005 N 03-04-11/68, в отношении услуг оздоровительных комплексов и пансионатов, находящихся на балансе организаций (учреждений), которые по своей основной деятельности не относятся к санаторно-курортным, оздоровительным организациям и организациям отдыха, норма пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется при наличии у этих организаций (учреждений) соответствующих кодов по ОКВЭД, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, и оформлении вышеуказанных путевок и курсовок.
Судебная практика.
Суды не называют в качестве условия применения освобождения, предусмотренного пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, наличие у налогоплательщика определенных кодов по ОКВЭД (ОКОНХ).

Суть дела.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату НДС согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные суммы налога и начисленные пени.
Основанием для вынесения такого решения послужило неправомерное неисчисление налогоплательщиком НДС по услугам по организации отдыха на базе налогоплательщика. Как указал налоговый орган, налогоплательщику на момент оказания данных услуг не был присвоен код по ОКОНХ (ОКВЭД), свидетельствующий, что он оказывает услуги по организации отдыха.
Налогоплательщиком данное решение оспорено в суд.

Позиция суда.
В силу положений пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Исходя из данной нормы, основанием для освобождения от обложения НДС услуг по организации отдыха является факт реального оказания данных услуг, который должен подтверждаться путевками, оформленными в соответствии с действующим законодательством, и документами, подтверждающими их оплату. Каких-либо иных требований, в том числе наличия у предприятия соответствующих кодов по ОКОНХ и ОКВЭД, закон не содержит.
Таким образом, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 11.01.2008 N А55-3857/07)

ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3 пришел к аналогичному выводу, отметив, что право на применение пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ связывается не с наличием соответствующего кода, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, нахождением налогоплательщика на территории Российской Федерации и оформлением данных услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Актуальная проблема.
На правоприменительном уровне также встречаются споры по поводу льготы, установленной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, по операциям, связанным с оказанием санаторием услуг питания отдыхающим другого санатория.
Судебная практика.
Согласно выработанному в судебной практике подходу такие операции не подпадают под указанное освобождение, поскольку в данном случае услуги оказываются не пациентам (клиентам) другого санатория, а другому санаторию как юридическому лицу.

Суть дела.
По результатам проведения проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик (санаторий) привлечен к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику начислен НДС и соответствующие пени.
Налоговый орган установил, что в связи с невозможностью другой организацией обеспечить своих отдыхающих питанием, ею заключены договоры с налогоплательщиком на оказание услуг по обеспечению их питанием за плату.
Во исполнение заключенных договоров контрагент выставлял заявку с указанием количества отдыхающих и периода, в течение которого их необходимо обеспечить питанием; составлялись акты сверок заезда и выезда отдыхающих; налогоплательщик выставлял счета-фактуры за питание, а также на покрытие затрат по заработной плате и хозяйственным расходам.
Налоговый орган начислил налогоплательщику НДС на выручку, полученную за оказание услуг по предоставлению питания отдыхающим по путевкам контрагента.
Поскольку налогоплательщик в добровольном порядке не уплатил налог, пени и штраф, налоговый орган принял решение о взыскании с него соответствующих сумм.
Полагая, что данные решения налогового органа являются незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.
Из анализа пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что целью реализации путевок является оказание физическим лицам, указанным в путевке, не любых услуг, а санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха. Тем самым возможность применения данной налоговой льготы поставлена в зависимость от характера предоставляемых услуг.
Налогоплательщиком оказаны услуги по организации питания, а не санаторно-курортные услуги. Кроме того, они не оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Льготированию данные услуги не подлежат.
Следовательно, доходы, полученные налогоплательщиком от реализации услуг по предоставлению питания отдыхающим другого санатория, не могут быть освобождены от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ и облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика следует отказать.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2008 N Ф08-1967/08-714А)

Аналогичное решение ФАС Северо-Кавказского округа вынес в Постановлении от 16.09.2008 N Ф08-5190/2008 применительно к ситуации, когда один санаторий отпускал по договорам с другими санаториями за плату минеральную воду.
Представляется, что имеются все основания согласиться с данными выводами судов, поскольку при оказании одним санаторием услуг отдыхающим другого санатория соответствующие услуги оформляются не указанными в пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ документами, а заявками, актами сверок и счетами-фактурами. При этом лицами, вступающими в такие правоотношения, являются не санаторий и физическое лицо - отдыхающий, а два санатория.
Определением ВАС РФ от 12.08.2008 N 9875/08 отказано в передаче Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2008 N Ф08-1967/08-714А в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке изложенной позиции и ВАС РФ.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности освобождения от налогообложения авансов, полученных по операциям, не подлежащим налогообложению на основании ст. 149 НК РФ.
Официальная позиция.
ФНС России в Письме от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@ "О порядке заполнения раздела 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7 ноября 2006 года N 136н, а именно графы N 2 "Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС" разъяснила, что при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, НДС не начисляется. Соответственно, по таким операциям не исчисляется сумма НДС как на момент отгрузки товаров (работ, услуг), так и на момент оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
С учетом изложенного суммы оплаты, частичной оплаты, полученные налогоплательщиком в 2007 г. в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, по мнению ФНС России, НДС не облагаются.
УФНС России по г. Москве в Письме от 05.12.2006 N 19-11/106200 рассмотрело вопрос о необходимости обложения НДС аванса, который перечисляется организации покупателем согласно предварительному договору, на основании которого стороны обязуются в будущем заключить договор купли-продажи квартиры.
Налоговый орган, учитывая положения п. 8 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ, пришел к выводу, что налогоплательщики при получении авансового платежа под предстоящую реализацию (по договорам купли-продажи) жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир полученную сумму авансового платежа вправе не облагать НДС.
Данные выводы, как свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2008 N А55-11449/07, разделяет и судебная практика.
Но с 1 января 2008 г. (с даты вступления в силу Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ) в п. 1 ст. 154 НК РФ внесены изменения, согласно которым не включается в налоговую базу по НДС сумма предоплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые освобождаются от налогообложения.
Актуальная проблема.
Подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения освобождения от налогообложения на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операций по передаче квартир в муниципальную собственность.
Согласно одному из выработанных в судебной практике подходов операции по передаче квартир в собственность муниципальных образований не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, они не относятся к операциям, освобождаемым от налогообложения и перечисленным в п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.2005 N Ф08-1971/2005-814А).
Согласно другому имеющемуся в судебной практике подходу если налогоплательщик осуществляет операции по передаче квартир в муниципальную собственность на основании заключенных договоров на возмездной основе, то данные операции в силу положений пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС. При этом суды исходят из недоказанности налоговым органом безвозмездного характера передачи квартир (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-3594/08-С3).
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2008 N А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08 суд также применил норму пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ и указал на возмездный характер передачи квартир в муниципальную собственность.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком, выполняющим научные исследования и опытно-конструкторские работы (НИОКР), освобождения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, в случае если налогоплательщиком не представлены доказательства регистрации соответствующей работы в Всероссийском научно-техническом информационном центре (далее - ВНТИЦ).
В соответствии с пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав таких работ включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
В п. 6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), разъяснено следующее.
При выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств и ассоциаций, от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители. В качестве исполнителей (соисполнителей) могут выступать организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальные предприниматели.
Основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. В случае если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.
Иной порядок подтверждения правомерности применения льготы не предусмотрен.
Несмотря на то что вышеназванные Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@, предусмотренный этим документом подход может быть применен и в отношении действующего законодательства (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2008 N А42-3910/2007).
В п. 1 ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" указано, что под организацией науки понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации.
Официальная позиция.
В Письме от 11.08.2005 N ММ-6-03/678@ ФНС России пришла к выводу, что в случае если организация имеет государственную аккредитацию научной организации, то НИОКР, выполняемые данной организацией на основе хозяйственных договоров, правомерно освобождать от обложения НДС независимо от объема этих работ в общем объеме работ, выполненных за год, при условии обоснованности отнесения выполняемых работ к НИОКР и при выполнении требований п. 4 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, для возможности получения освобождения от налогообложения на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы исполнитель осуществлял на территории Российской Федерации работы, подпадающие под определение НИОКР, и подтвердил статус научной организации в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ.
В целях формирования федеральных информационных ресурсов по неопубликованным источникам научно-технической информации, обеспечения распространения результатов научных исследований и разработок на территории Российской Федерации и во исполнение положений Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125 утверждено Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Приказ Миннауки России от 17.11.1997 N 125 предусматривает государственную регистрацию и учет открытых НИОКР в целях формирования национального библиотечно-информационного фонда Российской Федерации, выпуска информационных изданий о нем, обеспечения его сохранности и использования.
Судебная практика.
Часть судов придерживается позиции, согласно которой отсутствует необходимость обязательной регистрации во ВНТИЦ выполненных налогоплательщиком научно-исследовательских работ как условие применения льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 N А33-8685/04-С3-Ф02-136/05-С1, ФАС Московского округа от 23.01.2007, 30.01.2007 N КА-А40/13647-06).
Данного подхода придерживается и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.06.2008 N А55-17064/07.
В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 27.01.2005 N КА-А40/13100-04 указал, что в соответствии с Письмом УМНС России по г. Москве от 14.10.2002 N 24-11/48200 для применения льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимы подтверждение Минпромнауки России или других компетентных органов обоснованности отнесения выполняемых работ к НИОКР, а также государственная регистрация НИОКР.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречается множество вопросов, связанных с обложением НДС организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы.
В соответствии с пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Как следует из данной нормы, для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления функций, возложенных на эти организации и учреждения.
В соответствии со ст. 16 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации учреждениями уголовно-исполнительной системы являются:
1) уголовно-исполнительные инспекции;
2) исправительные центры;
3) дисциплинарные воинские части;
4) арестные дома;
5) колонии-поселения;
6) воспитательные колонии;
7) лечебные исправительные учреждения;
8) исправительные колонии общего, строгого и особого режима;
9) тюрьмы;
10) следственные изоляторы.
Согласно ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1) уголовно-исполнительная система включает учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний.
В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.
Перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 N 89.
Он включает:
- базы материально-технического и военного снабжения Управления строительства;
- центральные ремонтно-механические мастерские и ремонтно-эксплуатационные предприятия;
- межрегиональные ремонтно-восстановительные базы;
- центры инженерно-технического обеспечения;
- центральный узел связи;
- автомобильные и железнодорожные хозяйства;
- жилищно-коммунальные хозяйства;
- подразделения технического надзора, лаборатории;
- научно-исследовательские институты;
- образовательные учреждения высшего, среднего, начального (учебные центры) профессионального и дополнительного образования;
- санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей;
- военно-врачебные комиссии;
- центры санитарно-эпидемиологического надзора;
- предприятия торговли;
- редакции периодических изданий;
- отделы специального назначения;
- подразделения розыска, конвоирования, собственной безопасности, оперативно-технических и поисковых мероприятий;
- военное представительство;
- следственные изоляторы.
В силу п. п. 1 и 3 ст. 2 Закона N 5473-1 задачами уголовно-исполнительной системы являются исполнение уголовных наказаний в виде лишения свободы, а также исключительной меры наказания; привлечение осужденных к труду; обеспечение их общего и профессионального образования и профессионального обучения.
Судебная практика.
Из вышесказанного следует, что не облагаются НДС, например, операции уголовно-исполнительной инспекции по реализации вырабатываемой тепловой энергии и производимой продукции внутри уголовно-исполнительной системы, а также сторонним организациям. Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2005 N А10-5009/04-Ф02-1152/05-С1.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения освобождения от налогообложения, установленного пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ, государственными унитарными предприятиями (ГУП) учреждений, исполняющих наказания.
Согласно п. 2 ст. 17 Закона N 5473-1 учреждения, исполняющие наказания, с учетом трудоспособности и, по возможности, специальности привлекают осужденных к оплачиваемому труду.
ФСИН России закрепляет за федеральными ГУП учреждений, исполняющих наказания, на праве полного хозяйственного ведения или оперативного управления, федеральное имущество уголовно-исполнительной системы, которое используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач (ст. 11 Закона N 5473-1).
В соответствии с пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ право на применение налоговой льготы имеют не только учреждения, но и организации уголовно-исполнительной системы.
В п. 2 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что организациями для целей настоящего Кодекса признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. ст. 48, 114, 115 ГК РФ юридическими лицами признаются в том числе унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/37, доведенном до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 23.11.2006 N ММ-6-21/1136@, анализируя нормы Закона N 5473-1, пришел к следующему выводу.
Предприятия учреждений, исполняющих наказания, входят в состав уголовно-исполнительной системы и, соответственно, имеют право на льготу по налогу на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 381 НК РФ.
Но поскольку в указанном Письме Минфина России рассмотрен порядок освобождения указанных предприятий от обложения налогом на имущество, изложенные в нем выводы прямо не могут быть использованы для целей гл. 21 НК РФ.
Судебная практика.
В то же время в судебной практике выработана устойчивая позиция, согласно которой предприятия учреждений, исполняющих наказания, вправе использовать льготу, предусмотренную пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суть дела.
По результатам проверки налогоплательщика (ГУП) налоговый орган вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и о доначислении НДС.
По мнению налогового органа, налогоплательщик является коммерческой организацией, самостоятельным юридическим лицом и не входит в уголовно-исполнительную систему, поэтому неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, оспорил его в суде.

Позиция суда.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Льготами по налогам и сборам в соответствии со ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В соответствии с пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В соответствии со ст. ст. 5, 17, 19 Закона N 5473-1 налогоплательщик является организацией, входящей в уголовно-исправительную систему, в связи с чем правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, решение налогового органа неправомерно.
(По материалам Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2008 N А33-14265/07-Ф02-2051/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2008 N Ф04-3535/2008(6275-А70-29))

Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения освобождения от налогообложения на основании пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ операций по предоставлению в аренду объектов игорного бизнеса (например, игровых автоматов).
В соответствии с пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации операции по организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса.
Официальная позиция.
УМНС России по г. Москве в Письме от 21.06.2004 N 24-14/4/41004 разъяснило, что освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.
Из данных разъяснений налогового органа можно сделать вывод, что предоставление в аренду игровых автоматов не подпадает под освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В судебной практике по данному вопросу выработалась единая позиция, подтверждающая правомерность такого вывода (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2008 N Ф03-А24/08-2/773, от 15.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А24/07-2/2057).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о возможности применения льготы, предусмотренной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения на территории Российской Федерации реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений (при условии, что эти продукты реализуются в указанных учреждениях), а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.
Официальная позиция.
Как указано в Приложении к Письму УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004, данная льгота на индивидуальных предпринимателей не распространяется.
Судебная практика.
В то же время ВАС РФ в Определении от 07.02.2007 N 649/07 в споре о правомерности применения индивидуальным предпринимателем льготы, предусмотренной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, поддержал налогоплательщика.
Суд указал, что Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036 под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимаются не только организация, но и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.
В настоящее время судебная практика по данному вопросу единообразна. Суды придерживаются подхода, согласно которому любой налогоплательщик (как организация, так и индивидуальный предприниматель), который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобождаемые от обложения НДС в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, имеет право на применение льготы. При этом должны быть выполнены все предусмотренные НК РФ требования для освобождения указанных операций от налогообложения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 N А19-10052/06-9-Ф02-4229/06-С1, ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6500/08-С2).
С учетом позиции ВАС РФ, высказанной в Определении от 07.02.2007 N 649/07, подход ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.06.2004 N А21-11203/03-С1, согласно которому льгота, установленная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на индивидуальных предпринимателей, в настоящее время применению не подлежит.
Актуальная проблема.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (в том числе передача, оказание, выполнение для собственных нужд) на территории Российской Федерации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.
У организации инвалидов, которая оказывает услуги по договорам аутсорсинга, возникает вопрос: может она воспользоваться освобождением от налогообложения по приведенному выше основанию или же указанная деятельность является посреднической, к которой освобождение не применимо? В судебной практике встречаются споры по данному вопросу.
Судебная практика.
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах рассматривают такие договоры как агентские. В то же время суды данную позицию налоговых органов не разделяют.
Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.02.2008 N А56-52178/2006, предметом договора аутсорсинга является оказание услуг по подбору персонала, а не выполнение определенных работ на объекте заказчика, которое осуществляется физическим лицом. Следовательно, льгота по НДС, предусмотренная пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется налогоплательщиком в отношении именно деятельности самого налогоплательщика (услуги по подбору персонала), а не деятельности физического лица (выполнение работы).
Некоторые суды приходят к следующему выводу.
Оказание услуг по договорам аутсорсинга не подлежит налогообложению в случае, если исполнителем соблюдены требования пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.07.2007 N Ф09-5035/07-С2, ФАС Центрального округа от 04.07.2007 N А14-6403/2006160/28).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком (организацией инвалидов) льготы, установленной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если он является подрядчиком работ, фактически выполненных другим лицом - субподрядчиком.
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
На основании п. 1 ст. 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Из приведенных положений гражданского законодательства можно сделать вывод, что договор подряда, заключенный заказчиком и подрядчиком, и договор субподряда, заключенный последним с субподрядчиком, являются самостоятельными договорами, устанавливающими самостоятельные права и обязанности сторон.
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/42 разъяснил, что операции по реализации товаров, приобретенных на стороне за счет средств, полученных в рамках осуществления коммерческой деятельности учреждением, созданным общественной организацией инвалидов, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Данные выводы можно распространить на реализацию не только товаров, но работ и услуг.
Таким образом, применение налогоплательщиком (организацией инвалидов) льготы, установленной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если он является подрядчиком работ, фактически выполненных другим лицом - субподрядчиком, не соответствует законодательству.
Данный вывод подтверждается и Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 N А66-4337/2007.
Такой вывод соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2003 N 156-О. От уплаты НДС в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются только те организации инвалидов, которые непосредственно производят реализуемые ими товары, работы, услуги, в то время как реализация приобретенных товаров не дает им права на освобождение от налогообложения.
Аналогичная правовая позиция по данному вопросу содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 N 11351/01, в Определениях ВАС РФ об отказе в передаче дел в Президиум ВАС РФ от 21.08.2007 N 10373/07 и от 17.04.2008 N 2141/08.
Актуальная проблема.
Не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка (пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ).
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком (не являющимся судоремонтным заводом) указанной льготы при проведении ремонта морских судов во время их стоянки у портового пирса и у причала судоремонтного завода, а не в специализированных условиях.
Официальная позиция.
В Письме от 16.07.2008 N 03-07-11/255 Минфин России разъяснил следующее. Указанное в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения должно применяться при оказании услуг на территориях портов по ремонту судов, входящих в порты не специально для ремонта, а в целях торгового мореплавания, перевозки пассажиров, осуществления операций с грузами и т.п. Как пояснил Минфин России, указанная позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 4566/07.
В Письме от 28.12.2007 N 03-07-03/195 Минфин России пришел к выводу, что выполнение судоремонтными заводами у причалов и в доках, расположенных в границах порта, работ по ремонту военных кораблей в соответствии с государственным оборонным заказом от налогообложения не освобождается.
Судебная практика.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.02.2008 N Ф03-А51/08-2/289, проанализировав обстоятельства дела и положения Постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 4566/07, пришел к выводу, что для уплаты в бюджет НДС в общеустановленном порядке учитываться должны в совокупности три компонента:
- плановость ремонта;
- ремонт судна в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов;
- выведение судна из эксплуатации на время ремонта.
Таким образом, если налогоплательщиком выполняется ремонт судна во время его стоянки у портового пирса или у причала судоремонтного завода и на время ремонта судно из эксплуатации не выводится, применение льготы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, правомерно.
Следует отметить, что в указанном Постановлении ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком освобождения от налогообложения НДС по пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении планового восстановительного ремонта, отметив, что такие выводы не противоречат правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 4566/07.
Актуальная проблема.
В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения перечисленные в этой норме услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.
К учреждениям культуры и искусства в целях гл. 21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения коммерческими организациями освобождения, предусмотренного пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Официальная позиция.
По мнению налоговых органов, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 06.02.2007 N 19-11/10261, указанная льгота предоставляется учреждениям культуры и искусства независимо от их формы собственности и ведомственной принадлежности. При этом услуги по проведению спектаклей и утренников, оказываемые организациями, не относящимися к учреждениям культуры и искусства, не освобождаются от обложения НДС.
Из данной позиции налоговых органов можно сделать вывод, что налогоплательщик, являющийся коммерческой организацией и потому не относящийся по смыслу пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ к учреждениям культуры и искусства, применять освобождение, установленное данной нормой, не вправе.
Судебная практика.
Данный вывод подтверждается и позицией, высказанной в Определении ВАС РФ от 21.08.2008 N 10741/08.
Суд, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, пришел к выводу, что оказание услуг в сфере искусства и культуры организацией, не названной в перечне пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не освобождается от налогообложения. Как отметил суд, проведение налогоплательщиком дискотек не относит его к учреждениям культуры и искусства.
Следует отметить, что в судебной практике существует подход, согласно которому нормы пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержат требования о некоммерческой форме организации учреждения культуры [см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N N Ф04-424/2007(31380-А67-42), Ф04-220/2007(31176-А67-42)].
ФАС Уральского округа в Постановлениях от 11.09.2007 N А76-10032/207-54-238, от 22.01.2008 N Ф09-11408/07-С2 признал правомерным применение обществом с ограниченной ответственностью освобождения, предусмотренного пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Суд разъяснил, что закон связывает наличие у налогоплательщика права на применение данной льготы со сферой применения и характером оказываемых услуг. При реализации входных билетов, абонементов на посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, выявляется стоимостная оценка результатов деятельности налогоплательщика, выразившейся в создании и оказании услуг по проведению названных мероприятий. Факт оказания налогоплательщиком услуг по организации аттракционов в парках культуры и отдыха подтверждается документами, имеющимися в материалах дела, и не оспаривается налоговым органом.
Налоговый орган обратился в ВАС РФ с заявлением о передаче указанных Постановлений ФАС Уральского округа в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, ссылаясь на то, что налогоплательщик неправомерно применил льготу по НДС, установленную пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку он не имеет статуса учреждения культуры и искусства.
Однако ВАС РФ в Определении от 18.04.2008 N 5134/08 в удовлетворении заявления налогового органа отказал. Суд отметил, что из представленных сторонами доказательств следует, что налогоплательщик в проверяемый период оказывал услуги, поименованные в данной норме НК РФ, а именно осуществлял реализацию входных билетов на посещение аттракционов, культурно-массовых и зрелищно-развлекательных мероприятий, и имел право воспользоваться указанной льготой.
Кроме того, нижестоящие суды установили, что налогоплательщик осуществлял основной вид деятельности в соответствии с кодом по ОКВЭД 92.72 "Прочая деятельность по организации отдыха и развлечений, не включенная в другие группировки", а услуги по пользованию аттракционами включены в состав услуг парков (садов) культуры и отдыха группы "Услуги учреждений культуры".
Актуальная проблема.
В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
При этом налогоплательщик должен представить в налоговый орган перечень документов, предусмотренных пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. К ним относится выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные получателю безвозмездной помощи товары (работы, услуги).
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения налогоплательщиком освобождения, установленного пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором оплата за реализованные товары (работы, услуги) не поступила налогоплательщику, а следовательно, у него отсутствует выписка банка.
Официальная позиция.
Позиция налоговых органов, отраженная в Письме ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@ "О направлении разъяснений за III квартал 2006 года по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость", заключается в следующем.
Если на момент определения налоговой базы у налогоплательщика нет любого из документов, подтверждающих льготу, то освобождение применяться не должно. В таком случае НДС платится за счет собственных средств налогоплательщика, причем при последующем представлении необходимого комплекта документов права на возмещение сумм налога у него не будет.
Однако налогоплательщики с такой позицией налоговых органов не соглашаются, полагая правомерным применение освобождения от налогообложения в том налоговом периоде, в котором поступила оплата.
Суды их в этом поддерживают.
Судебная практика.
По мнению ВАС РФ, изложенному в Определении от 01.07.2008 N 8400/08, у налогоплательщика есть право на применение льготы по пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ при непредставлении полного комплекта документов на момент определения налоговой базы.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.05.2008 N А42-6007/2007 разделил правовую позицию ВАС РФ. Суд признал неправомерным отказ налогового органа в применении налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС, предусмотренного пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Суд сослался на то, что у налогоплательщика на момент определения налоговой базы ("день отгрузки") отсутствовала выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет в российском банке за реализованные получателю безвозмездной помощи товары (работы, услуги).
При этом налогоплательщик должен скорректировать налоговые обязательства предыдущих периодов и подать уточненную налоговую декларацию.
Актуальная проблема.
В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством.
Спорным является вопрос применения указанной льготы в отношении вновь выявленных памятников истории и культуры до включения их в Единый государственный реестр объектов культурного наследия.
В Российской Федерации ведется Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, содержащий сведения об объектах культурного наследия [п. 1 ст. 15 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации"].
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.08.2008 N 03-07-07/82, при определении перечня работ, относящихся к реставрации, для целей применения пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ следует руководствоваться нормами Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ.
Судебная практика.
По мнению ВАС РФ, выраженному в Определении от 19.03.2008 N 3078/08, вновь выявленный памятник истории и культуры до включения его в Единый государственный реестр объектов культурного наследия на основании Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ приравнивается к включенным в реестр памятникам. Следовательно, освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется в отношении вновь выявленных памятников.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 N А56-38000/2007, от 26.03.2008 N А56-44133/2007.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности включения в состав операций, не подлежащих налогообложению на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, выручки, полученной некоммерческими образовательными учреждениями от оказания услуг по проведению централизованного тестирования в рамках договоров с центром тестирования Минобразования России.
В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения оказание услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Судебная практика.
Разрешая данные споры, суды приходят к следующему выводу.
Услуги по централизованному тестированию являются не одномоментными действиями, а составной частью предоставляемых налогоплательщиками услуг в сфере дополнительного образования по направлению (программе) "Подготовка к поступлению в вуз", в связи с тем что их целью является подготовка абитуриентов к поступлению в вуз, так как включают не только проведение непосредственно тестирования, но и предварительную подготовку к ним.
Исходя из указанных обстоятельств, суды делают вывод, что исключение налоговыми органами из состава не облагаемых НДС операций суммы выручки, полученной налогоплательщиками от услуг по проведению централизованного тестирования (абитуриентского и аттестационного) в рамках договоров с центром тестирования Минобрнауки России, является неправомерным.
К таким выводам суды приходят в случае, если налогоплательщик входит в утвержденный список образовательных учреждений, которым разрешено проведение в качестве дополнительной образовательной услуги ежегодного государственного централизованного тестирования учащихся под руководством центра тестирования общеобразовательных учреждений Российской Федерации.

Суть дела.
В ходе проверки налогоплательщика (государственного образовательного учреждения высшего и профессионального образования) налоговым органом установлено нарушение налогоплательщиком норм пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, неправомерное включение им выручки, полученной им за проведенное тестирование, в состав операций, не подлежащих обложению НДС.
В проверяемом периоде налогоплательщик заключил с контрагентом (центром тестирования выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации) договоры, согласно которым контрагент разрабатывает инструкцию, правила, рекомендации по подготовке и проведению централизованного компьютерного тестирования в соответствии с нормативными документами Минобразования России по обеспечению высокого качества процедуры и надежности результатов тестирования; организует работу по формированию Федерального банка тестовых заданий для централизованного компьютерного тестирования; выделяет налогоплательщику (заказчику) программные средства и тестовые материалы; проводит компьютерную обработку результатов; оказывает налогоплательщику консультативные и методические услуги при организации централизованного компьютерного тестирования.
В соответствии с указанными договорами налогоплательщик подготавливает и проводит централизованное компьютерное тестирование в соответствии с условиями договоров; проводит централизованное тестирование и централизованное компьютерное тестирование в административных границах субъекта Российской Федерации; проводит организационную работу, рекламно-агитационные мероприятия.
В результате проверки установлено, что в централизованное тестирование включены итоговое тестирование (тестирование выпускников школ), абитуриентское тестирование.
По мнению налогового органа, тестирование не является процессом воспитания и обучения, а выданный по итогам тестирования сертификат не подтверждает получение образования. Налоговый орган указал, что налогоплательщик не осуществлял довузовскую подготовку тех лиц, оплата за тестирование которых включена в налоговую базу налоговым органом, в связи с чем тестирование не является формой дополнительного образования, услуги по проведению централизованного тестирования не имеют программы.
Также налоговый орган указал, что контрагент налогоплательщика является плательщиком НДС в части доходов, полученных за тестирование (25% от перечисленной тестируемыми платы), при этом перечисляемая сумма с НДС совпадает с суммой выручки, полученной налогоплательщиком от тестирования, то есть налог уже содержался в выручке.
Налоговый орган также сослался на то, что функции налогоплательщика при проведении тестирования сводились к организационно-посреднической деятельности между контрагентом и тестируемыми, в ходе тестирования оценивались знания, полученные не у налогоплательщика, а в иных учебных заведениях.
Кроме того, налоговый орган полагал, что расширительное толкование понятия образования, данное в Приказе Минобразования России от 26.12.1996 N 537 "О централизованном тестировании выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации" (далее - Приказ N 537) и приказе ректора налогоплательщика, противоречит Закону N 3266-1; такой вид деятельности, как тестирование, отсутствует в лицензии на ведение образовательной деятельности, в уставе налогоплательщика, в перечне аккредитованных образовательных программ налогоплательщика, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовало право на применение льготы, предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений на основании п. 2 ст. 109 НК РФ, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС, а также пени за несвоевременную уплату налога.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.
В силу п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в названной статье Кодекса операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у осуществляющих их налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, право на льготу, предусмотренную указанной нормой, возникает у налогоплательщика - некоммерческой образовательной организации лишь при условии, что эти услуги оказаны ею по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, полученной в установленном порядке.
Согласно ст. 45 Закона N 3266-1 государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами.
Из материалов дела следует, что налогоплательщику выдана лицензия на право ведения образовательной деятельности в сфере высшего, дополнительного, послевузовского профессионального образования по направлениям (специальностям), уровням образования и на сроки согласно приложениям к данной лицензий при условии соблюдения в нем контрольных нормативов и предельного контингента обучающихся. В приложении к лицензии отражено, что налогоплательщик в рамках дополнительного образования вправе производить обучение по программе "Подготовка к поступлению в вуз".
Согласно Положению о довузовской подготовке, утвержденному ректором налогоплательщика, одна из основных задач довузовской подготовки - это подготовка к сдаче вступительных испытаний в различных формах как в учреждение налогоплательщика, так и в другие вузы страны, заключительным этапом которой является проверка знаний в форме олимпиады, централизованного, итогового, абитуриентского, абитуриентского повышенной сложности, компьютерного тестирования, тестирования по материалам ЕГЭ и иные формы контроля.
В соответствии с п. 1 Приказа N 537 образовательным учреждениям, входящим в утвержденный список (Приложение к Приказу N 537), разрешено проведение в качестве дополнительной образовательной услуги ежегодного образовательного государственного централизованного тестирования учащихся под руководством центра тестирования.
Налогоплательщик включен в список образовательных учреждений и организаций, имеющих право организовывать и проводить государственное централизованное тестирование выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации (п. 23 Приложения к Приказу N 537).
В соответствии с Правилами участия в централизованном тестировании, являющимися приложением к договору об участии в централизованном тестировании, централизованное тестирование является дополнительной платной образовательной услугой.
Исходя из изложенного, услуги по централизованному тестированию являются услугами в сфере дополнительного образования по программе "Подготовка к поступлению в вуз". В лицензиях, выданных налогоплательщику, отражено право последнего осуществлять деятельность по программе "Подготовка к поступлению в вуз".
Исходя из системного толкования норм Закона N 3266-1, тестирование является дополнительной образовательной услугой. В Законе N 3266-1 нет каких-либо указаний на то, что данный вид деятельности к образованию не относится. Законодатель прямо указывает на возможность существования и иных форм образовательной деятельности (п. 1 ст. 45 Закона N 3266-1), перечень которых не является исчерпывающим и которые (что очевидно) могут не сопровождаться констатацией достижения гражданином установленных государством образовательных уровней.
Таким образом, образование является единым социальным процессом получения человеком различных уровней системы образования. Высшее профессиональное образование является вытекающим из иных уровней образования, в том числе и среднего (полного) общего образования. Тестирование как контроль полученных обучающимися знаний проводится в рамках единого образовательного процесса.
Кроме того, ни в одной статье Закона N 3266-1 не указано, что дополнительная образовательная услуга должна продолжаться определенное время, поэтому дополнительными образовательными услугами являются и однократные услуги в сфере образования. Тестирование в этом смысле является контролем полученных обучающимися знаний, что, безусловно, относится к услугам в сфере образования. Тот факт, что до проведения тестирования теоретического обучения вузом не проводилось, никак не меняет квалификацию тестирования как дополнительной образовательной услуги.
Таким образом, ссылка налогового органа на отсутствие в лицензии на ведение образовательной деятельности и в уставе налогоплательщика такого вида деятельности, как тестирование, отсутствие программы по проведению тестирования в перечне аккредитованных образовательных программ налогоплательщика не имеет значения для разрешения спора по существу.
Довод налогового органа о том, что понятие "образование", приведенное в Приказе N 537 и в приказе ректора налогоплательщика, противоречит Закону N 3266-1, подлежит отклонению как необоснованный в связи со следующим.
Приказ Минобразования России относится к законодательству Российской Федерации в области образования согласно п. 1 ст. 3 Закона N 3266-1. Решения суда о признании недействительным данного нормативного правового акта полностью или в части налоговым органом не представлено. Положение налогоплательщика также не может считаться недействительным, поскольку оно было принято в соответствии и во исполнение Приказа N 537.
Несостоятельным является также довод об отнесении тестирования к посредническим услугам.
Довод налогового органа о том, что контрагент налогоплательщика является плательщиком НДС в части доходов (25% от перечисленной тестируемыми платы), полученных за тестирование, также является необоснованным. Налоговым органом не учтен тот факт, что контрагент налогоплательщика не является образовательным учреждением и не имеет лицензии на право ведения образовательной деятельности, а следовательно, не имеет права на льготу, предусмотренную пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик, напротив, являлся образовательным учреждением, имел лицензии на право ведения образовательной деятельности, в которых было поименовано право ведения в рамках дополнительного образования подготовки к поступлению в вуз. Соответственно, в данном случае налогоплательщик правомерно применил пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ и исключил из налоговой базы стоимость услуг по проведению тестирования.
Кроме того, налоговым органом не приведены доказательства того, что в результате передачи налогоплательщиком контрагенту обусловленной договором платы (с указанием в платежных поручениях сумм НДС) у налогоплательщика возникает объект обложения НДС.
Не может быть принят во внимание довод налогового органа о неправомерном использовании понятий, отраженных в утратившем силу нормативном правовом акте - Приказе N 537. Указанное обстоятельство не может привести к принятию незаконного решения, ввиду того что данный нормативный акт применяется в целях надлежащего уяснения понятия "тестирование", поскольку в иных нормативных актах, в том числе в Законе N 3266-1, точное определение этого понятия отсутствует.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2008 N А33-8041/07-03АП-1064/07-Ф02-964/08)

Позиции, аналогичной изложенной выше, придерживался также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6720/2006(27353-А67-34).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры о правомерности применения налогоплательщиками освобождения от обложения НДС, установленного пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении видов деятельности, не указанных в лицензии на ведение образовательной деятельности.
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 20.07.2007 N 03-07-07/24 разъясняет, что освобождение от налогообложения на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется налогоплательщикам в отношении услуг в сфере образования, оказанных по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.
Данный подход разделяют и налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 06.05.2005 N 19-11/32602 пришло к выводу, что освобождаются от налогообложения только те услуги, которые поименованы в лицензии, при соблюдении всех прочих требований.
Таким образом, если в лицензии налогоплательщика на ведение образовательной деятельности какие-то виды деятельности не указаны (например, занятия по шейпингу и занятия в тренажерном зале), то право на применение освобождения от налогообложения на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ у налогоплательщика отсутствует.
Правомерность таких выводов подтверждает и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-21648/2006.
Актуальная проблема.
Образовательные учреждения для проведения методической и организационной работы, сопровождающей дистанционный образовательный процесс, на практике заключают договоры с иными организациями.
Данное обстоятельство может быть обусловлено тем, что осуществление указанной деятельности представительствами образовательных учреждений без лицензии незаконно в силу ст. 33 Закона N 3266-1 (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2001 N А82-66/2001-А/1).
В судебной практике встречаются споры относительно порядка налогообложения в указанной ситуации, который, в свою очередь, зависит от квалификации заключенного договора.
Организация, заключившая с образовательным учреждением договор о выполнении методической и организационной работы за счет средств образовательного учреждения, является агентом, а потому положения пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяет (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-6006/07-С2).
Актуальная проблема.
Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.
В судебной практике встречаются споры по вопросу распространения действия пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ на услуги по ведению реестра акционеров.
От решения данного вопроса напрямую зависит, возникает ли у регистратора объект обложения НДС, а у обслуживаемого акционерного общества - право на применение налоговых вычетов.
Судебная практика.
Судебная практика исходит из того, что услуги по ведению реестра акционеров не подпадают под освобождение, установленное пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2008 N А65-4737/2007-СА2-22 исходя из содержания данной нормы сделал вывод, что деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем она облагается НДС на основании ст. 146 НК РФ.
Аналогичная, по сути, позиция, изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2005 N Ф04-4265/2005(12813-А70-14); ФАС Московского округа от 03.09.2007, 04.09.2007 N КА-А40/8970-07.
Актуальная проблема.
Перенести эту актуальную проблему в раздел, в котором говорится об освобождении услуг по предоставлению помещения в общежитии.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, применяется ли освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по управлению многоквартирным домом, содержанию и ремонту общего имущества в таком доме.
Судебная практика.
Позиция ВАС РФ по данному вопросу изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания НДС по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов".
При толковании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.
ЖК РФ, в частности ст. 154 ЖК РФ, также разграничивает плату:
- за пользование жилым помещением (плату за наем);
- за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме;
- за коммунальные услуги.
Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не облагаются НДС на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Освобождение от налогообложения услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления НДС на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в вышеприведенной норме НК РФ.
Услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию и ремонту общего имущества в таком доме к услугам по предоставлению в пользование жилых помещений не относятся.
Следовательно, они облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 04.03.2008 N КА-А40/14672-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2008 N Ф08-3494/2008.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком освобождения от налогообложения, предусмотренного соответствующим положением ст. 149 НК РФ, в отношении операций, осуществленных в периоды отсутствия лицензий, при условии что в отсутствии лицензии вины налогоплательщика нет.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу указывает на следующее.
Если налогоплательщик осуществляет деятельность, подлежащую лицензированию и освобождаемую от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, без лицензии, но отсутствие лицензии в проверяемом периоде произошло по независящим от налогоплательщика причинам, применение им льготы является правомерным.
При этом налогоплательщик должен доказать, что им были предприняты все необходимые меры к своевременному получению лицензии.

Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении НДС и начислении пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил льготу, предусмотренную п. 2 ст. 149 НК РФ, потому что у него отсутствовала лицензия.
Налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке.

Позиция суда.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
В этот Перечень включена медицинская техника с кодами по ОКП 94 4400 (Приборы и аппараты для лечения, наркозные. Устройства для замещения функций органов и систем организма) и 94 5100 (Оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки).
В примечании к этому Постановлению Правительства РФ указано, что к перечисленной в Перечне медицинской технике относится медицинская техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравом России порядке.
В силу п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье Кодекса операции освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пп. 49 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ производство медицинской техники подлежит лицензированию.
Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 33 утверждено Положение о лицензировании производства медицинской техники.
Материалами дела подтверждается изготовление и реализация налогоплательщиком медицинского оборудования, относящегося к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике. В 2005 г. на оборудование получены регистрационные удостоверения Росздравнадзора с целью допуска к производству, импорту, продаже и применению на территории Российской Федерации.
Счета-фактуры покупателям выставлялись налогоплательщиком без выделения сумм НДС.
Изготавливаемой и реализуемой налогоплательщиком технике присвоены коды по ОКП 94 4400 и 94 5120.
Налогоплательщиком были приняты все необходимые меры для своевременного получения лицензии на изготовление медицинской техники. В течение недели после начала действия Постановления Правительства РФ от 22.01.2007 N 33 налогоплательщик обратился в лицензирующий орган с заявлением о выдаче лицензии на производство медицинской техники.
Однако лицензия была выдана лишь после заключения договора на оказание консультативных услуг со специализированной организацией Росздравнадзора и договора на предоставление платных образовательных услуг с государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования.
Получение упомянутой лицензии с опозданием произошло не по вине налогоплательщика, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности исключается в соответствии с положениями ст. ст. 106, 108, 109 НК РФ.
С учетом изложенного требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2008 N А49-183/2008-21А/22)

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А, ФАС Центрального округа от 29.06.2004 N А64-1459/03-16.
Представляется, что о правомерности такого подхода может свидетельствовать тот факт, что право налогоплательщика на льготу, предусмотренную ст. 149 НК РФ, не может быть поставлено в зависимость от действий государственных (лицензирующих) органов.
Основания для несогласия с данной позицией суда отсутствуют.
В том случае, если льгота по НДС установлена исключительно в отношении операций по реализации товаров, работ, услуг, которые произведены налогоплательщиком, это прямо закрепляется в соответствующей норме (например, пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Подпункт 1 п. 2 ст. 149 НК РФ такого положения не содержит. Следовательно, установленное им освобождение распространяется и на налогоплательщиков, осуществляющих операции по перепродаже медицинской техники.

6. ПРОБЛЕМЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС ПРИ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Одной из главных проблем, связанных с исчислением и уплатой НДС, является проблема задержек либо отказов в возмещении налогоплательщикам-экспортерам сумм налога, уплаченных ими при производстве (приобретении) экспортируемой продукции. В данном разделе рассмотрены основные аспекты, с разрешением которых сталкиваются такие налогоплательщики при возмещении НДС.
Порядок возмещения НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, установлен нормами гл. 21 НК РФ, в частности положениями ст. ст. 165 и 176 Кодекса.
Налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС и приложенных к ней документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных документов, подтверждающих в соответствии со ст. 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
По итогам этой проверки выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению (решение об отказе в ее возмещении).
Как определено п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Правоприменение данной нормы на практике приводит к возникновению многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Актуальная проблема.
В числе документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по ставке 0%, налоговые органы требуют от налогоплательщика-экспортера представления документов по его взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг). При непредставлении таких документов в возмещении налога ему отказывается.
Судебная практика.
Однако сформировавшаяся судебная практика такую позицию налоговых органов не разделяет. Глава 21 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0% представлять в налоговый орган документы, подтверждающие правомерность применения налогового вычета по товарам (работам, услугам), впоследствии реализованным на экспорт.
Такие выводы изложены, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 1744/06, Постановлениях ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11548-07-П, ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 N А65-8671/06-СА2-9-22, ФАС Центрального округа от 18.10.2007 N А14-6815/2006/165/24, ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А66-1003/2007.
В периоды рассмотрения судами споров налоговые вычеты в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производились только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
С 1 января 2007 г. вычеты сумм налога, предусмотренные п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном этой статьей Кодекса, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ, в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Однако рассматриваемая проблема и после 1 января 2007 г. не потеряла своей актуальности.
Вместе с тем налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки, так же как и раньше, вправе затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу обобщена в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".
Пленум ВАС РФ заметил, что из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88 и 176 НК РФ следует вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ.
В то же время в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.05.2008 N А05-8384/2007 признал правомерным отказ в возмещении НДС по операциям экспорта лесоматериалов, мотивированный непредставлением документов, подтверждающих налоговые вычеты по их поставщику, то есть документов, подтверждающих факт доставки и принятия товаров на учет (оприходования) лесоматериалов.
Суд указал, что право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС возникает у налогоплательщика при наличии документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 и в п. 1 ст. 172 НК РФ.
Поскольку первичные документы оформлены с нарушением установленных законом требований и не могут являться основанием для оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), отказ в возмещении экспортного НДС правомерен.
Актуальная проблема.
Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы отказывают налогоплательщику в возмещении НДС в случае несоблюдения контрагентом налогоплательщика - иностранным лицом требований законодательства соответствующего государства.
Судебная практика.
У судов по данному вопросу единого мнения нет.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.02.2007 N 12264/06 указал следующее.
Получение информации о том, что иностранному покупателю российских товаров в США федеральный ИНН не присваивался и что налоговую отчетность компания не представляла, не может служить основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам.
В данном Постановлении, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11801/06 разъяснено, что положения ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм НДС из бюджета с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. По мнению ВАС РФ, сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.
Более того, подобные сведения не являются официальным подтверждением фиктивности иностранного лица. Как указал Президиум ВАС РФ, на это обращалось внимание налоговых органов в Письме МНС России от 19.11.2003 N 26-2-05/8120@-АР402, адресованном УМНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональным инспекциям.
Такой же подход изложен и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2008 N А56-43903/2006.
ФАС Московского округа в Постановлении от 25.03.2004 N КА-А40/2039-04 пришел к аналогичным выводам.
Факт того, что иностранному контрагенту налогоплательщика не присваивался федеральный идентификационный номер налогоплательщика в США и он не представлял налоговую отчетность, не опровергает факта исполнения сторонами внешнеторгового контракта, поскольку отсутствие предпринимательской деятельности на территории США не исключает ведение такой деятельности на территории иных государств. При этом суд исходил из того, что налоговый орган представил письмо, в котором говорилось, что, по данным Службы внутренних доходов США, иностранный контрагент зарегистрирован в штате Колорадо, что подтверждает его существование.
К таким же выводам пришел и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 03.12.2007 N 09АП-15454/2007-АК. Он отклонил доводы налогового органа о необходимости отказа в возмещении НДС в связи с тем, что контрагент налогоплательщика не числится в базе данных налоговой службы Великобритании по компаниям, зарегистрированным на территории этой страны (имеющейся в распоряжении налогового органа), ни по названию, ни по регистрационному номеру. Однако этот контрагент до настоящего времени числится в государственном реестре юридических лиц Великобритании, о чем свидетельствует информация, содержащаяся на официальном сайте регистрирующего органа Великобритании, кроме того, контрагент подает предусмотренные законодательством отчеты.
О том обстоятельстве, что контрагент существует и включен в реестр компаний, по мнению суда, свидетельствует также сертификат хорошего состояния (Certificate of Good Standing), выданный регистрирующим органом Великобритании.
Суды, поддерживающие позицию Президиума ВАС РФ, полагают, что сведения, представленные органами, уполномоченными на осуществление контроля за доходами иностранных государств, не могут рассматриваться в качестве доказательств фиктивности иностранного лица или недобросовестности российского налогоплательщика.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.07.2007 по делу N А82-10292/2005-99 пришел к такому выводу относительно ответов Службы внутренних доходов США; ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.06.2007 N А66-7111/2006 - относительно сведений, представленных Управлением международного сотрудничества и обмена информацией; ФАС Московского округа в Постановлении от 11.06.2008 N КА-А41/5067-08-П - относительно сведений, поступивших из Управления внутренних доходов Германии, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2008 N А65-9053/07-СА2-41 - относительно сведений, представленных Службой внутренних доходов Великобритании.
В Определении от 21.04.2008 N 13334/06 ВАС РФ еще раз подтвердил правомерность правовой позиции, выраженной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11801/06, от 13.02.2007 N 12264/06.
Однако в судебной практике по данному вопросу существует и иная точка зрения.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.11.2005 N А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1 пришел к противоположному выводу. По мнению суда, факт отсутствия доказательств существования иностранного контрагента - покупателя экспортируемого товара свидетельствует о фиктивности сделки, а значит, о неподтверждении налогоплательщиком факта экспорта товара.
К числу доказательств суд отнес следующие факты:
- иностранная фирма в базе данных налогоплательщиков Службы внутренних доходов США не значится;
- ей не присваивался в США федеральный идентификационный номер налогоплательщика;
- она никогда не представляла налоговой отчетности и в базе данных Службы внутренних доходов США отсутствует информация об учредителях, владельцах и руководителях фирмы.
Актуальная проблема.
Спорным также является отказ налогового органа в возмещении НДС в ситуации, когда отгрузка товара (работы, услуги) осуществлена после завершения действия экспортного контракта.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.09.2007 N КА-А41/9253-07 отклонил доводы налогового органа о том, что отгрузка товара согласно представленным ГТД произведена после окончания срока действия контракта, причем данное дополнение, наряду с другими, имеющими отношение к декларируемым товарам, не указано в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" ГТД, подтверждающих произведенную отгрузку. В этой связи не представляется возможным сопоставить номенклатуру товара, указанного в контракте и отправленного на экспорт по представленному контракту. Суд указал, что представленные налогоплательщиком документы содержат все необходимые сведения для налогового контроля, в том числе номенклатуру, название, количество и стоимость, а также позволяют точно определить, какой товар, по какой цене и по какому договору был поставлен на экспорт. Причем данные сведения не содержат противоречий с остальными документами, представленными налоговому органу в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ. По мнению суда, основным моментом, имеющим значение для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%, является подтверждение вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Указывая на обязанность налогового органа возместить НДС, суд исходил из того, что факты экспорта, получения экспортной выручки, уплаты НДС российскими поставщиками в цене товара, реализованного на экспорт, подтверждены документами, установленными ст. ст. 165, 172 НК РФ, оцененными как достоверные, допустимые, относимые доказательства.
В Постановлении от 27.09.2007 N КА-А41/9912-07 ФАС Московского округа выразил аналогичную позицию.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.07.2006 N А72-720/06-7/29 также отверг довод налогового органа о том, что поставка товара на экспорт осуществлена без контракта, мотивированный тем, что дополнения к экспортному контракту зарегистрированы после окончания действия контракта.
Актуальная проблема.
Судебная практика свидетельствует о случаях отказов налоговых органов в возмещении НДС на том основании, что стоимость приобретения экспортных товаров (включая предъявленную продавцом сумму НДС) превышает цену, по которой они были реализованы на экспорт.
Официальная позиция.
В Письме МНС России от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 разъяснено, что в настоящее время отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении НДС при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание данного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).
Судебная практика.
Стоит также отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу значительно чаще встречаются решения в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Московского округа от 31.07.2006 N КА-А40/7004-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5655-06, от 26.04.2006 N КА-А40/3306-06).
Конституционный Суд Российской Федерации в п. 2 Определения от 25.07.2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков.
В п. 3 Определения от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".
При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать ее путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, то есть с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.
Стоит также отметить, что термин "недобросовестность" как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может быть безусловной, то есть недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05 суд указывает, что одного признака недобросовестности недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным.
Кроме того, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт, недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (Письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788").
Стоит также отметить и Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Так, от понятия "недобросовестность" отказались, заменив его понятием "необоснованная налоговая выгода". Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Следовательно, налогоплательщик обязан обосновать экономические причины совершения операций, а налоговый орган - представить доказательства того, что единственной целью налогоплательщика является получение необоснованной налоговой выгоды, под которой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использования собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
Следовательно, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве ее объективного признака. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС.
Актуальная проблема.
На практике встречаются случаи отказов налоговых органов в возмещении НДС со ссылкой на то, что на лицевом счете налогоплательщика числится недоимка по налогу, в связи с чем применение налоговых вычетов неправомерно. Суды признают такие действия налоговых органов неправомерными.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.08.2006 N А56-35413/2005 указал, что именно при возмещении НДС имеющиеся у организации недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии со ст. 176 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике также встречаются споры по вопросу о том, является ли нарушением норм пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ и может ли служить основанием для отказа в применении ставки НДС в размере 0% представление налогоплательщиком выписок банка, распечатанных с использованием средств вычислительной техники, без печати и подписей работников банка.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

стр. 1
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ

>>