<<

стр. 2
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ

В соответствии с п. 2.1 разд. 2 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации, утвержденных Банком России от 26.03.2007 N 302-П, выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.
Ранее аналогичная норма была предусмотрена Правилами, утвержденными Банком России от 05.12.2002 N 205-П.
Судебная практика.
Как правило, доводы налоговых органов о ненадлежащем заверении банковских выписок со ссылкой на отсутствие штампа кредитного учреждения и подписей должностных лиц банка отклоняются арбитражными судами, поскольку данное требование налогового органа не основано на положениях пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ и Правил, утвержденных Банком России от 26.03.2007 N 302-П.
Кроме того, судьи ссылаются на то, что выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы), которые позволяют установить получение налогоплательщиком выручки от иностранного партнера.
Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.11.2006, 13.11.2006 N КА-А40/11018-06, от 28.07.2006 N КА-А40/6899-06, от 01.06.2006 N КА-А40/4755-06, от 03.05.2006, 02.05.2006 N КА-А40/3646-06; ФАС Поволжского округа от 21.11.2006 N А55-5002/2006-31, от 24.08.2006 N А55-17049/05-3; ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2007 N А56-50192/2005, от 16.01.2007 N А56-46035/2005, от 06.03.2006 N Ф04-908/2006(20270-А70-6).
Актуальная проблема.
Основанием для отказа в применении ставки НДС в размере 0% может стать осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка (поступление денег в оплату экспортного товара от третьего лица).
Официальная позиция.
Согласно Письму Минфина России от 12.05.2004 N 04-03-08/28 в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, и также при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц налоговый орган в ходе проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС вправе принять решение об отказе в возмещении этого налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.
Судебная практика.
По мнению арбитражных судов, осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка не противоречит налоговому законодательству и не может лишать экспортера права на применение ставки 0% и возмещение сумм НДС, поскольку осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Если из представленных налогоплательщиком платежных документов следует, что экспортная выручка поступила на его счет именно от покупателя экспортированного товара, судьи делают вывод об отсутствии нарушения налогоплательщиком положений пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А56-19504/2006 суд пришел к выводу, что под выпиской банка, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, понимается документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства: поступление денежных средств на счет налогоплательщика; поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного экспортного контракта, заключенного с иностранным лицом; поступление денежных средств от иностранного лица - покупателя экспортированного товара.
Документы, представленные налогоплательщиком налоговому органу (выписки банка, SWIFT-сообщения), содержат сведения об отправителе денежных средств, реквизиты экспортного контракта, данные о клиенте, осуществившем платеж, и являются надлежащими доказательствами факта поступления денежных средств от иностранного покупателя в оплату экспортированных ему налогоплательщиком товаров. Достоверность указанных документов налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщиком соблюдены требования пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Согласно представленным выпискам банка денежные средства на счет налогоплательщика поступили со счета N 30302, который используется для отражения операций по перечислению денежных средств между филиалами банков, расположенных на территории Российской Федерации. Фактически это означает, что сумма, поступившая на корреспондентский счет банка, зачисляется на транзитный валютный счет клиента через счета межфилиальных расчетов. Так как у банка имеется сеть филиалов, зачисление денежных средств на счета клиентов внутри филиала производится через обобщающие счета межфилиальных расчетов, с которых денежные средства зачисляются непосредственно на счета клиентов.
Осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Суд указал, что такая схема зачисления средств не влияет на право экспортера возместить НДС, уплаченный поставщикам товара.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-28669/2004 арбитражный суд отметил, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право налогоплательщика на возмещение НДС, уплаченного при осуществлении экспортных операций, с использованием банками или иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по экспортному контракту.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-13419/04 суд сослался на то, что положения п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат указаний на номера банковских счетов, с которых должна поступать валютная выручка на расчетный счет российского экспортера.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2007 N А55-14519/06-3 суд пришел к выводу о том, что единственным требованием налогового законодательства, предъявляемым к платежам по экспортным операциям, является то, чтобы плательщиком таких платежей было именно иностранное лицо - покупатель, а сумма таких платежей была полностью зачислена на расчетный счет экспортера. При этом законодательство не уточняет, через какой банк должны производиться платежи по экспортным поставкам (через указанный в договоре или через иной банк). Гражданское же законодательство не относит банковские реквизиты сторон к существенным условиям договора. Кроме того, обязанность сторон по гражданско-правовым сделкам указывать в договоре все открытые ими расчетные счета гражданским законодательством не предусмотрена. Суд счел, что зачисление денежных средств на счет резидента, минуя счета банков-корреспондентов, невозможно. Такой вывод соответствует Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Приказом Банка России от 05.12.2002 N 205-П. Участие в межбанковских расчетах нескольких банков или филиалов банка не противоречит действующему законодательству. Поступление на счет экспортера выручки от иностранного покупателя товара через систему корреспондентских счетов банков не нарушает положений п. 1 ст. 165 НК РФ, а также норм валютного и гражданского законодательства.
В Постановлении ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13244-06 арбитражный суд счел, что довод налогового органа о том, что на счет налогоплательщика не поступила выручка по внешнеторговому контракту, в связи с тем что оплата произведена иностранным покупателем через банк, не указанный в экспортном контракте, является необоснованным и не может служить основанием для отказа в применении ставки НДС в размере 0%, поскольку нерезидент вправе иметь счета в разных банках. Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в полном объеме установлен судом со ссылками на выписки банка. Валютное законодательство не содержит ограничений по поступлению валютной выручки на счета экспортеров со счетов иностранного партнера, открытых в разных банках, при этом во внешнеторговом контракте может быть указан лишь один из счетов. Кроме того, иностранные банки, не имеющие прямых корреспондентских отношений с российским банком, направляют денежные средства через иные иностранные банки, у которых такие отношения с российским банком имеются. Трафик, по которому поступают валютные средства, может содержать не один, а несколько иностранных банков. Однако это не меняет назначения самого платежа и не изменяет плательщика по контракту.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/12524-06, от 17.01.2007, 22.01.2007 N КА-А40/13426-06, от 17.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13374-06, от 09.01.2007, 15.01.2007 N КА-А40/12951-06; ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А55-12833/2006-С54, от 17.04.2007 N А55-12330/06-51, от 12.04.2007 N А55-10063/06, от 10.04.2007 N А55-11731/06-43, от 05.04.2007 N А55-9230/06, от 22.02.2007 N А55-6756/2006, от 15.02.2007 N А55-9368/2006-53, от 01.02.2007 N А55-4065/06, от 11.01.2007 N А55-33762/05; ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А56-16830/2005, от 09.01.2007 N А21-2110/2005-С1; ФАС Центрального округа от 22.12.2006 N А14-6593-2006/126/34, от 29.11.2006 N А14-6109-2006/142/28, от 29.11.2006 N А14-6109-2006/142/28, от 16.08.2006 N А14-2354/200659/28, от 18.05.2006 N А14-28704-20051201/28.
Вместе с тем в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1, от 11.01.2007 N А33-17431/05-Ф02-7121/06-С1, от 28.05.2007 N Ф04-2725/2007(33957-А45-41) арбитражный суд пришел к выводу о неподтвержденности фактического поступления выручки от иностранного покупателя, указав, что выписки и мемориальные ордера о поступлении валютной выручки на счет комиссионера свидетельствуют о перечислении денежных средств с корреспондентского счета банка; при этом реквизиты банка, номер корреспондентского счета не фигурируют в экспортном контракте в реквизитах иностранного покупателя; доказательств того, что счет принадлежит иностранному покупателю, налогоплательщиком не представлено. В совокупности с иными обстоятельствами суд сделал вывод о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщика при предъявлении НДС к возмещению.
Актуальная проблема.
Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу применения нулевой ставки НДС, если налогоплательщиком представлен коносамент без перевода на русский язык (полностью или частично).
Если экспортируемый товар вывозится судами через морские порты, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в том числе коносамент.
Согласно п. 2 ст. 117 и п. 2 ст. 138 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации коносамент является документом, подтверждающим наличие и содержание договора перевозки. Являясь транспортным (товаросопроводительным) документом, на основании которого осуществляется международная перевозка грузов, коносамент не относится к документам официального делопроизводства в Российской Федерации и согласно международным нормам составляется на английском языке.
В соответствии со ст. 68 Конституции Российской Федерации государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык.
Статьями 15 и 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" предусмотрено, что в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации, а официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на территории Российской Федерации ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
Аналогичные положения содержатся в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации".
Таким образом, документы, составленные на иностранном языке и относящиеся к деятельности организации, должны быть построчно переведены на русский язык.
Вместе с тем ст. 97 НК РФ предусматривает возможность привлечения налоговым органом переводчика в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля.
Официальная позиция.
Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, представление налогоплательщиком в составе документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, копии коносамента на иностранном языке лишает налоговый орган возможности исследовать и оценить сведения, содержащиеся в нем, и соответственно принять обоснованное решение по результатам проверки обоснованности применения налогоплательщиком ставки НДС в размере 0%. В связи с этим, а также принимая во внимание положения ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 15 и п. 1 ст. 16 Закона РФ "О языках народов Российской Федерации", в случае если коносамент составлен на иностранном языке, для документального подтверждения права на применение налоговой ставки 0% налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента.
Минфин России в Письме от 25.03.2008 N 03-07-08/67 пришел к противоположному выводу.
Судебная практика.
Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, представление налогоплательщиком в налоговый орган коносамента без перевода на русский язык (полностью или частично) не является основанием для признания необоснованным применения налоговой ставки 0% и отказа в возмещении НДС.
Отклоняя доводы налогового органа об отсутствии перевода коносамента, арбитражные суды, как правило, ссылаются на то, что ст. 165 НК РФ на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению нотариально заверенных переводов документов, представляемых в налоговый орган вместе с налоговой декларацией. А налоговый орган при проведении налоговой проверки не воспользовался своим правом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88 и п. 1 ст. 93 НК РФ, по истребованию у налогоплательщика дополнительных документов и сведений, в том числе и письменного перевода на русский язык представленных ранее документов, если их отсутствие препятствовало проведению налогового контроля.
Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А19-23007/06-56-Ф02-1302/07, от 01.03.2007 N А19-8332/06-Ф02-780/07, от 14.02.2007 N А19-17090/06-11-Ф02-322/07-С1; ФАС Московского округа от 24.10.2006 N КА-А40/10555-06, от 16.08.2006, 17.08.2006 N КА-А40/7753-06; ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А65-18490/06-СА1-37; ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-61087/2005, от 13.06.2006 N А56-44943/2005, от 03.05.2006 N А56-19581/2005; ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1983/07-С2, от 18.09.2006 N Ф09-8227/06-С2, от 08.08.2006 N Ф09-6874/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5268/06-С2.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике также встречаются споры о правомерности применения налогоплательщиком ставки НДС в размере 0% при совершении экспортной операции в Республику Беларусь, если в налоговый орган не были представлены транспортные накладные, подтверждающие факт перевозки товара покупателю, а в качестве товаросопроводительных документов налогоплательщиком представлены товарные накладные формы ТОРГ-12.
Соглашением от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг утверждено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов).
В соответствии с п. 2 разд. II Положения о взимании косвенных налогов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы: договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории одного государства на территорию другого государства, с отметкой налогового органа другого государства, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара; иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.
Таким образом, одним из условий для применения ставки НДС в размере 0% при экспорте товара в Республику Беларусь является представление налогоплательщиком в налоговые органы копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
На основании Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации. Накладная составляется в двух экземплярах; первый экземпляр остается в организации, сдающей ТМЦ, и является основанием для их списания; второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Рекомендации), устанавливаются правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с п. 2.1.2 Рекомендаций движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).
На основании п. 2 действующей в настоящее время Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Согласно п. 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.
Товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Согласно разд. 2 Приложения к названному Постановлению Госкомстата России товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания ТМЦ; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования ТМЦ у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.
Судебная практика.
В Постановлении от 30.01.2007 N 13219/06 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки НДС в размере 0% при экспорте товара в Республику Беларусь. Товар вывозился с территории Российской Федерации белорусским покупателем (самовывозом). Налогоплательщик не заключал договоров с организациями - владельцами транспорта на перевозку товаров и сам не осуществлял такую перевозку. По мнению ВАС РФ, в данном случае представленные налогоплательщиком товарные накладные формы ТОРГ-12 могут рассматриваться в качестве товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товара.
Аналогичная точка зрения изложена также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 14243/06.
В Постановлении от 26.02.2007 N А56-16438/2006 ФАС Северо-Западного округа признал неправомерным отказ в применении налоговых вычетов и возмещении НДС. Отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных документов, подтверждающих затраты, связанные с транспортировкой товаров, и накладных расходов не является доказательством его недобросовестности. Суд исходил из того, что по условиям договоров поставки отгрузка и транспортировка импортированных налогоплательщиком товаров осуществлялась со склада временного хранения покупателя на внутреннем рынке, в связи с чем налогоплательщик не располагает товарно-транспортными накладными на отпуск товаров, складскими помещениями и транспортными средствами. Представленные налогоплательщиком товарные накладные по форме ТОРГ-12 оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Отсутствие у налогоплательщика собственных или арендованных складских помещений, транспортных средств, а также специалистов, обеспечивающих хранение и перевозку товаров, в целях достижения результатов экономической деятельности компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на своих контрагентов.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 20.12.2006, 25.12.2006 N КА-А40/12464-06, от 14.12.2006, 15.12.2006 N КА-А40/12160-06, от 07.12.2006, 12.12.2006 N КА-А40/11989-06; ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А54-1002/2006-С4.
Актуальная проблема.
Много споров возникает и относительно правомерности возмещения сумм НДС в ситуации, когда организация, реализовавшая работы (услуги, товары) на экспорт, стала применять специальные налоговые режимы и все необходимые документы собрала только в период их применения.
Судебная практика.
Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика в подавляющем большинстве случаев указывает, что организация, перешедшая на спецрежим, не имеет права на возмещение указанных сумм НДС (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А17-1887/5, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2005 N А56-29277/04).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры о правомерности замены одного из документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Предусмотренный ст. 165 НК РФ перечень документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% и налоговых вычетов, являлся исчерпывающим и обязательным. Следовательно, нормы ст. 165 НК РФ должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями (см., например, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П).
ФАС Московского округа в Постановлении от 30.08.2004, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04 пришел к выводу, что книжки МДП, представленные налогоплательщиком, не могут рассматриваться в качестве документа, заменяющего ГТД, обязанность представления которой в налоговый орган установлена пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ.
В Постановлении от 22.07.2005, 18.07.2005 N КА-А40/6434-05 ФАС Московского округа пришел к аналогичному выводу в отношении невозможности замены ГТД книжками МДП и свидетельствами о подтверждении доставки товаров под таможенным контролем.
В число документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов, входит в том числе и банковская выписка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя (п. 4 ст. 165 НК РФ).
Никаких исключений для случая, когда расчет за реализованные товары производится в наличной форме, нормами ст. 165 НК РФ не предусмотрено.
Поэтому налогоплательщик обязан представить в налоговый орган выписку банка, подтверждающую внесение полученных от покупателя денежных средств на его счет в российском банке.
Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2004, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04).
Иногда налоговые органы на местах расширительно толкуют положения ст. 165 НК РФ, отказывая в возмещении НДС по мотиву непредставления налогоплательщиками документов, прямо в НК РФ не указанных.
В подобных случаях суды находятся на стороне налогоплательщиков. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.07.2006, 10.07.2006 N КА-А40/6221-06 отклонил как противоречащий требованиям налогового законодательства довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком лицензии на международные перевозки для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2007, 16.08.2007 N КА-А40/7685-07.
Суд указал, что в соответствии со ст. 165 НК РФ лицензия на переработку товаров под таможенным контролем не входит в список документов, представляемых для подтверждения налоговой ставки 0%. Поэтому отсутствуют основания для начисления НДС по ставке 20% (в спорный период применялась именно эта ставка НДС).
К аналогичному выводу пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 22.03.2006 N А19-29803/05-11-Ф02-1178/06-С1, от 18.01.2006 N А19-12923/05-40-Ф02-6954/05-С1.
Таким образом, обязательное наличие лицензии установлено в целях Закона N 128-ФЗ. Ее отсутствие (при наличии предусмотренных ст. 165 НК РФ документов) не влияет на применение налоговой ставки 0%, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ.
Все вышеизложенное свидетельствует о том, что возмещение заявленных в налоговых декларациях сумм НДС по экспортным операциям, подлежащим налогообложению по ставке 0%, в настоящее время связано с большим количеством проблем, поскольку процедуры возмещения "экспортного" НДС нуждаются в существенном совершенствовании.

7. ПРОБЛЕМЫ ПРАВОМЕРНОСТИ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
ПРИ НЕДОСТАТКАХ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В данном разделе рассматривается, как налогоплательщику следует заполнять счет-фактуру, чтобы по возможности минимизировать вероятность отказа налогового органа в принятии налогоплательщиком сумм НДС к вычету.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени] сумм НДС к вычету.
Пунктами 5, 6 ст. 169 НК РФ детально регламентированы содержание бланка счета-фактуры, а также требования к его оформлению.
Если поставщик не выполнит эти требования, то покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают права покупателя на применение налоговых вычетов после устранения поставщиком нарушений в оформлении счетов-фактур.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры о правомерности применения налоговых вычетов в случае, если в соответствующем счете-фактуре в качестве покупателя указана не организация, а ее обособленное подразделение.
Официальная позиция.
Минфин России в Письме от 09.08.2004 N 03-04-11/127 разъяснил, что при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) структурным подразделениям, в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк); в строках 6 и 6а - реквизиты организации-покупателя; в строке 6б - КПП соответствующего структурного подразделения организации-покупателя.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426).
Таким образом, при выставлении счета-фактуры в адрес обособленного подразделения в документе следует указывать реквизиты организации-покупателя.
Судебная практика.
В то же время Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2 свидетельствует, что суд может не признать указание в счете-фактуре реквизитов обособленного подразделения покупателя обстоятельством, препятствующим принятию покупателем сумм НДС к вычету.

Суть дела.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для вынесения такого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном предъявлении налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным с нарушением предъявляемых к ним требований, установленных п. 5 ст. 169 НК РФ (в качестве покупателя указан не налогоплательщик, а его филиалы).

Позиция суда.
Указание в счетах-фактурах в качестве покупателя филиалов налогоплательщика не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС.
Согласно п. 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
В силу абз. 2 ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ.
Следовательно, фактическим покупателем товара, полученного и оплаченного через свои филиалы, является сам налогоплательщик.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О следует, что по смыслу ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны достоверные сведения, позволяющие оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах не препятствует возмещению налогоплательщику из бюджета сумм НДС, фактически уплаченных по тем счетам-фактурам, в которых указаны в качестве покупателей его филиалы.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике часто возникают вопросы о праве налогоплательщика на возмещение НДС по счетам-фактурам, выставленным недобросовестными контрагентами, которые не соблюдают налоговое законодательство.
Судебная практика.
Суды по данному вопросу занимают сторону налогоплательщика. При этом суды руководствуются правовой позицией Пленума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 12.10.2006 N 53.
Факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и что ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Ненахождение контрагента по юридическому адресу само по себе не может свидетельствовать о наличии в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику, недостоверных сведений (см., например, Определения ВАС РФ от 24.03.2008 N 3254/08, от 29.02.2008 N 2768/08, от 19.02.2008 N 14750/07).
Данные выводы суды формулировали как до принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2006 N А08-2202/05-21-25), так и после его принятия [см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 N Ф04-23/2008(386-А46-42)].
Следует обратить внимание на позицию ФАС Северо-Западного округа, изложенную в Постановлении от 07.12.2007 N А52-254/2007. Суд пришел к выводу, что счета-фактуры, выставленные недобросовестным поставщиком с недостоверными сведениями, не являются основанием для принятия сумм налога к вычету.
Выводы суда основаны на правовой позиции, высказанной Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 15.02.2005 N 93-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О. Согласно этой позиции соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить, в частности, контрагентов по сделке, их адреса. Указанные в счете-фактуре недостоверные сведения не позволяют этого сделать.
Актуальная проблема.
На практике зачастую возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правильности заполнения счета-фактуры. В частности, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, если в счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу занимает однозначную позицию и исходит из того, что счет-фактура, в котором неправильно указан ИНН контрагента, не может являться основанием для применения налоговых вычетов, так как содержит недостоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия по возмещению НДС.
Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3678/08-С2, ФАС Центрального округа от 20.05.2008 N А09-5814/06-24-3.
Однако в случае, если налогоплательщик устранил нарушения, установленные в ходе налоговой проверки, направив в адрес налогового органа исправленные счета-фактуры, в которых отражены сведения, предусмотренные ст. 169 НК РФ, он имеет право на налоговый вычет (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.04.2008 N А57-6342/07-5).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности выводов налоговых органов о том, что налогоплательщик не проявил необходимой доли разумности и добросовестности в отношениях со своими контрагентами и, как следствие, представленные ими счета-фактуры не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. В связи с этим налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет при исчислении и уплате НДС.
Судебная практика.
Суды в каждом конкретном случае проверяют данные выводы налоговых органов на соответствие действительности.
На основании Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-О-О разрешение споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А указал, что факт отсутствия государственной регистрации контрагентов не может служить основанием для вывода о невозможности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, сославшись на правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 12.10.2006 N 53: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2008 N А65-16782/07 сделал вывод, что добросовестность контрагентов налогоплательщика напрямую не связана с добросовестностью налогоплательщика и соответственно с его правом на налоговый вычет. Следовательно, доводы налогового органа о подписании счетов-фактур неустановленными лицами признаны недоказанными и не соответствующими нормам закона, платежными документами подтверждена уплата НДС в соответствии с требованиями законодательства, и, таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно и правомерно применил налоговые вычеты по НДС.
Актуальная проблема.
На практике зачастую возникают ситуации, когда налогоплательщикам требуется исправить сведения, указанные в счетах-фактурах. В связи с этим существуют споры о том, являются ли переоформленные счета-фактуры правомерным основанием для применения налогового вычета.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу носит противоречивый характер.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 N А69-1321/07-Ф02-1667/08 суд приходит к выводу, что переоформленные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету НДС, так как исходя из норм Правил N 914, а также Федерального закона "О бухгалтерском учете" счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке, исправления в них должны быть заверены подписями лиц, подписавшими их первоначально, с указанием даты внесения исправлений. Данная правовая позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 26.06.2008 N 8039/08.
К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.03.2008 N А19-9152/07-44-Ф02-726/08.
Однако в Постановлении от 11.03.2008 N Ф08-1005/08-365А ФАС Северо-Кавказского округа занял противоположную позицию, указав, что переоформленные счета-фактуры, содержащие все сведения, предусмотренные п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, должны рассматриваться налоговым органом наравне со счетами-фактурами, изначально содержащими необходимые сведения, поскольку налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений. Налогоплательщик, представивший замененные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, устранил имевшиеся недостатки и тем самым подтвердил право на применение налоговых вычетов.
ВАС РФ в Определении от 22.04.2008 N 5536/08 подтвердил правильность данных выводов.
Таким образом, налицо явное противоречие в правовой позиции судов при решении вопроса о том, являются ли переоформленные счета-фактуры правомерным основанием для применения налогового вычета.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказов налоговых органов в применении налогового вычета на основании того, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.
Судебная практика.
При решении данного вопроса суды ссылаются на правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 12.10.2006 N 53, согласно которой налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Таким образом, если налогоплательщик докажет свою добросовестность, неосведомленность о деятельности его контрагента, а также уплату НДС по представленным счетам-фактурам, факт подписания первичного учетного документа неуполномоченным лицом не будет расцениваться судами как основание для отказа в применении налогового вычета (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3183/08-С3).
Актуальная проблема.
Налоговые органы отказывают в применении налогового вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем налоговый период, в котором была произведена фактическая оплата товаров (работ, услуг) по представленным контрагентами счетам-фактурам. Налогоплательщики обжалуют данные решения в суд.
Судебная практика.
По данному вопросу сложилась однозначная судебная практика, которая указывает, что НК РФ не содержит ограничений права налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем налоговый период, в котором была произведена оплата поставщикам товаров.
Применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, в более позднем периоде не приводит к изменению налоговой обязанности за соответствующий налоговый период и к неуплате налога в бюджет (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.06.2008 N КА-А40/4566-08, от 17.01.2008 N КА-А40/12940-07; ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2388/08-С2).
Однако стоит отметить Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А33-14263/07-Ф02-1223/08, А33-14263/07-Ф02-1899/08, в котором указано, что налогоплательщик имеет право заявить вычеты по НДС в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором уплачен налог.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказа налоговых органов в применении налогоплательщиками налоговых вычетов на основании отсутствия в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу заняла однозначную позицию.
Суды указывают, что, поскольку положения ст. 169 НК РФ не устанавливают в качестве обязательного реквизита расшифровку подписи, само по себе отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре не является безусловным основанием отказа в применении налоговых вычетов по НДС [см., например, Определения ВАС РФ от 10.04.2008 N 3856/08, от 07.02.2008 N 281/08; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 N Ф08-1928/2008, от 27.05.2008 N Ф08-2229/2008; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 N Ф04-915/2008(516-А27-34)].

Суть дела.
По результатам налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, об отказе в применении налоговых вычетов по НДС.
По мнению налогового органа, налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС представлены счета-фактуры, выставленные с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ.
Считая, что решение налогового органа не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Исходя из смысла приведенных норм право налогоплательщика на вычет НДС обусловлено наличием счета-фактуры и принятием на учет товаров (работ, услуг).
Названные условия НК РФ налогоплательщиком выполнены.
Довод налогового органа о том, что счета-фактуры, по которым предъявлены налоговые вычеты в спорной сумме, не соответствуют требованиям, установленным п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, поскольку в них отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера, отклоняется в силу следующего.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, перечисленных в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Отсутствие в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера продавца не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, уплаченных поставщику.
Ссылка налогового органа на то, что счета-фактуры контрагентов содержат исправления, ими не заверенные, отклоняется, поскольку факты оплаты товаров (работ, услуг), полученных по указанным счетам-фактурам, установлены, при этом исправления, внесенные продавцом, не коснулись суммы налога. Кроме того, факт осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами налоговым органом не оспаривался.
(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1130/08-С2)

Актуальная проблема.
В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности проставления в счетах-фактурах факсимильной подписи.
Судебная практика.
В судебной практике не наблюдается единства при решении данного вопроса.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 23.04.2008 N Ф08-2039/2008 указал, что наличие в счете-фактуре факсимильной подписи руководителя организации не нарушает положений п. 6 ст. 169 НК РФ и при выполнении иных условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ, не может служить основанием для отказа в налоговом вычете.
Аналогичной позиции придерживается ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2008 N Ф09-625/08-С2, указывая, что факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой лишь способ выполнения оригинальной личной подписи, поэтому проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении требований ст. 169 НК РФ.
Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.02.2008 N А33-16466/06-Ф02-479/08 пришел к противоположным выводам, обосновывая свою позицию тем, что нормативными правовыми актами Российской Федерации не предусмотрено подписание счета-фактуры посредством факсимиле, не закреплен правовой статус такой подписи. Таким образом, воспроизведение на счете-фактуре подписи не подтверждает соблюдение требования п. 6 ст. 169 НК РФ об обязательности его подписания установленными уполномоченными лицами. Следовательно, счет-фактура, подписанный факсимильным способом, не подтверждает права на применение налоговых вычетов по НДС.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 12.03.2008 N Ф03-А73/08-2/445 признал проставление в счетах-фактурах факсимильной подписи нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ, ссылаясь на п. 2 ст. 160 ГК РФ, предусматривающий возможность использования при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи. Суд сделал вывод, что факсимиле является аналогом собственноручной подписи и, следовательно, носит вторичный, производный характер от собственноручной подписи, является ее технической имитацией. Поскольку Федеральный закон "О бухгалтерском учете" предусматривает наличие личной подписи, проставление в счетах-фактурах факсимиле свидетельствует о нарушении налогового законодательства.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2008 N А56-22886/2007.
Исходя из вышесказанного, невозможно сделать вывод о единой правовой позиции в судах. Таким образом, чтобы гарантированно иметь право на налоговый вычет по НДС, налогоплательщикам рекомендуется проставлять оригинальную подпись в счетах-фактурах.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике возникают споры о правомерности вычетов по НДС на основании счетов-фактур, в которых отсутствует один из обязательных реквизитов (адрес покупателя или номер платежно-расчетного документа).
Судебная практика.
Суды при решении данного вопроса исходят из того, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания (в частности, неуказание адреса контрагента или указание адреса, по которому контрагент не находится), при отсутствии злоупотребления со стороны налогоплательщика не может рассматриваться как непредставление этих документов.

Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение, которым установлен факт необоснованного предъявления к возмещению из бюджета по налоговой декларации суммы НДС, уплаченной контрагенту при приобретении товара.
По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на возмещение из бюджета заявленной суммы налога, поскольку в счете-фактуре, представленном в обоснование указанного вычета, отсутствуют реквизиты платежно-расчетного документа, которым произведен авансовый платеж за приобретенный товар.
Отказ налогового органа в признании права налогоплательщика на применение отмеченного выше налогового вычета повлек вывод о допущенной налогоплательщиком недоплате НДС в бюджет.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
Оплата приобретенного обществом товара и его отгрузка произведены в одном налоговом периоде. При этом установлено, что спорный счет-фактура содержит всю необходимую информацию, достаточную для идентификации совершенной хозяйственной операции и осуществления налогового контроля, вследствие чего отмеченный счет-фактура отнесен судом к документам, подтверждающим право налогоплательщика на налоговый вычет.
Исходя из изложенного налогоплательщик имеет обоснованное право на возмещение из бюджета НДС в сумме, уплаченной контрагенту.
Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2008 N КА-А40/1757-08)

При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судами, и при наличии необходимой и достаточной информации для идентификации совершенной хозяйственной операции счет-фактура, составленный с незначительными нарушениями, признается допустимым для подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.06.2008 N КА-А40/4758-08; ФАС Уральского округа от 06.05.2008 N Ф09-3225/08-С2, от 25.03.2008 N Ф09-1822/08-С2).
Актуальная проблема.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и от 23.10.2007 N 1238/07, право налогоплательщика на получение налогового вычета по осуществленным им затратам не зависит от признания этих затрат расходами в целях налогообложения прибыли.
На практике зачастую возникают споры о правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС по расходам на оплату услуг управляющих компаний. Налоговые органы обосновывают свою позицию тем, что эти расходы и их связь с экономической деятельностью налогоплательщика не подтверждены надлежащим образом.
Судебная практика.
Суды при решении данного вопроса приходят к выводу, что при наличии надлежаще оформленного договора и первичных учетных документов, а также при недоказанности налоговыми органами недобросовестности контрагентов у налогоплательщиков есть право на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченных по счетам-фактурам, выставленным управляющей компанией (см., например, Определение ВАС РФ от 17.06.2008 N 7083/08; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2008 N А78-3815/07-С3-21/217-Ф02-176/08; ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 10.03.2006 N А55-10303/2005-11).

Суть дела.
По результатам налоговой проверки принято решение о доначислении налогоплательщику НДС. Налоговый орган дополнительно начислил оспариваемую сумму НДС, так как услуги управляющей компании приобретались не для осуществления операций, признаваемых объектами обложения данным налогом, поэтому налогоплательщик неправомерно применил вычеты НДС, уплаченного управляющей компании.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.
Согласно п. п. 10.1 и 10.7 Устава налогоплательщика руководство текущей деятельностью осуществляется единоличным исполнительным органом - генеральным директором. По решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества были переданы по договору управляющей компании.
Вознаграждение управляющей компании выплачивается налогоплательщиком ежемесячно в размере, согласованном сторонами в акте.
Налоговым органом по результатам проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии данного договора закону, иным нормативным правовым актам, а также Уставу налогоплательщика.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Управленческие услуги не имеют единицы измерения, количественный объем и цену единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
Акты к договору на осуществление функций исполнительного органа содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны; период, к которым они относятся; наименование документа, дату его составления; наименование организаций, от имени которых акты составлены; содержание хозяйственной операции; стоимость услуг; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личные подписи указанных лиц.
Таким образом, данные акты содержат реквизиты, подлежащие отражению в первичных документах бухгалтерского учета, и подтверждают оказание услуг управляющей организацией.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей Кодекса налоговые вычеты, к которым п. 2 ст. 166 НК РФ отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Услуги управляющей компании приобретались для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС, поэтому налогоплательщик вправе был применить вычеты налога, уплаченного управляющей организации.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ такие налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг).
Из п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В счете-фактуре в соответствии с пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ должны быть приведены наименование поставляемых (отгруженных) товаров, описание выполненных работ (оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).
В счетах-фактурах, выставленных контрагентом налогоплательщика, содержится ссылка на оказание услуг управления в соответствии с договором, в котором предусмотрены действия, которые управляющая организация полномочна совершать при осуществлении текущего руководства деятельностью налогоплательщика.
Поскольку счета-фактуры соответствуют требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, предъявленные суммы НДС уплачены управляющей организации, что подтверждается представленными в материалы дела платежными документами, арбитражный суд обоснованно признал, что налогоплательщиком соблюден порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный ст. 172 НК РФ.
Исходя из вышесказанного, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2008 N А78-3156/07-Ф02-9858/07)

8. ПРАВОМЕРНОСТЬ ВЫЧЕТА НДС В ОТДЕЛЬНЫХ СИТУАЦИЯХ

В данном разделе рассмотрены вопросы, связанные с правомерностью принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету, - краеугольным вопросом всей правоприменительной практики, связанной с исчислением и уплатой данного налога.
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также имеется счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовали операции по реализации товаров (работ, услуг).
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 02.09.2008 N 07-05-06/191, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде не исчисляет налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 09.11.2007 N 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, то есть суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.
Судебная практика.
Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2008 N А17-5288/2007, ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4601-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 N Ф08-2532/2008).
ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.06.2008 N А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения. Как разъяснил суд, плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.
Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2008 N КА-А40/1244-08.
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности принятия к вычету сумм НДС правопреемником, если уплату налога производил правопредшественник налогоплательщика по неисполненной сделке.
Судебная практика.
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик - правопреемник по неисполненной сделке приобретает не все права и обязанности правопредшественника.
В то же время суды такие доводы налогового органа отклоняют, указывая, что права и обязанности правопредшественника переходят к правопреемнику полностью.

Суть дела.
Организации на праве собственности принадлежало здание магазина. По договору купли-продажи организация продала индивидуальному предпринимателю 0,119 доли в праве собственности на здание. Сумму НДС с реализации организация уплатила в бюджет.
Оплату за приобретенную долю покупатель произвел частично.
В результате реорганизации организации в форме выделения зарегистрирован налогоплательщик, которому по разделительному балансу перешли права и обязанности организации, в том числе 0,881 доли в праве общей долевой собственности на здание магазина и дебиторская задолженность по оплате 0,119 доли.
Решением арбитражного суда договор купли-продажи 0,119 доли расторгнут, при этом налогоплательщика как правопреемника продавца суд обязал принять в собственность указанную долю. В связи с этим налогоплательщик возвратил покупателю уплаченные им денежные средства по договору.
Налогоплательщик подал налоговую декларацию по НДС, в которой в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ заявил к вычету сумму налога, ранее уплаченную реорганизованной организацией в бюджет при продаже доли.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик не является правопреемником в отношении 0,119 доли в праве собственности на здание магазина. По разделительному балансу налогоплательщик получил только право требования долга, поэтому не вправе заявлять к возмещению указанную сумму НДС.
По результатам проверки принято решение об отказе в возмещении НДС.
Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы НДС, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав), в случае возврата товаров (имущественных прав) и отражения этой операции в бухгалтерском учете.
Согласно п. 9 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
В п. 4 ст. 58 ГК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
Согласно ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
НДС с реализации 0,119 доли в праве общей долевой собственности на здание магазина полностью уплачен в бюджет реорганизованной организацией. В результате реорганизации согласно разделительному балансу налогоплательщик стал правопреемником дебиторской задолженности по договору купли-продажи указанной доли. Данные обстоятельства подтверждаются разделительным балансом и положениями устава налогоплательщика, согласно которому налогоплательщик является правопреемником организации по ее обязательствам в отношении кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами. Переход прав на спорную долю в праве собственности на здание магазина к налогоплательщику после расторжения договора купли-продажи подтверждается решением арбитражного суда и свидетельством о государственной регистрации права собственности. Возврат доли в праве собственности на здание магазина по судебному решению отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика.
Противоречит приведенным выше нормам права и обстоятельствам дела то, что налогоплательщик получил только право требования долга, не уплаченного покупателем по части магазина, и не является правопреемником иных прав и обязанностей, вытекающих из рассматриваемой сделки.
При реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части переданной ей по разделительному балансу доли.
Таким образом, налогоплательщик как правопреемник прав и обязанностей организации по сделке после расторжения договора купли-продажи, принятия на баланс объекта недвижимости в виде 0,119 доли в праве собственности на здание магазина и регистрации права собственности на него правомерно предъявил к вычету спорную сумму НДС, уплаченную его правопредшественником в бюджет.
Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 N А11-4205/2007-К2-21/206)

Другие суды разделяют вышеприведенную позицию. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2008 N А56-31019/2007 разъяснил, что правопреемством при реорганизации юридического лица является переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в силу соответствующего акта о реорганизации. Судьба имущества при разделении или выделении юридического лица разрешается в передаточном акте и разделительном балансе. Суд обратил внимание, что согласно п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.
Актуальная проблема.
Если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, то он обязан вести раздельный учет сумм "входного" НДС.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, образует ли передача векселя третьего лица в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) объект обложения НДС. Если образует, то это означает, что налогоплательщик осуществляет не облагаемую НДС операцию. Без ведения раздельного учета "входного" НДС в такой ситуации налогоплательщик завышает сумму налоговых вычетов, что является основанием для начисления ему НДС.
В силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
Исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары признается реализацией товаров.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Статьей 128 ГК РФ закреплено, что ценные бумаги относятся к имуществу.
Официальная позиция.
Как указано в Письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила п. 4 ст. 170 НК РФ.
УФНС России по г. Москве в Письме от 20.12.2004 N 24-11/83009 также разъясняет, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Из данного Письма, а также из Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод, что налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета.
Судебная практика.
В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.
Суды приходят к выводу, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ подлежат применению только в том случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. Если же вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), правила п. 4 ст. 170 НК РФ применению не подлежат.
Данный вывод подтверждается Определением ВАС РФ от 24.10.2008 N 13622/08; Постановлениями ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-481/07-С3, ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А48-4405/07-15.

9. ПРОБЛЕМЫ ПРАВОМЕРНОСТИ НЕВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС

В данном разделе рассмотрены наиболее острые, актуальные для налогоплательщиков вопросы, связанные с восстановлением сумм НДС.
По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной выше, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
В таком случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.
Как видно из изложенного, перечень случаев, в которых налогоплательщик должен восстанавливать НДС, является закрытым. Он не может быть распространен на иные, не поименованные в ст. 170 НК РФ, ситуации.
Однако на практике налоговые органы требуют от налогоплательщика восстанавливать НДС также и в случаях, четко и явно в ст. 170 НК РФ не закрепленных.
Актуальная проблема.
Контролирующие органы зачастую указывают на необходимость восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по ТМЦ, выбывшим в результате недостачи, порчи, хищения и т.п.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, недостачей, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам НДС начислять не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.
К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в Письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что поскольку выбывшие в результате недостачи ТМЦ при осуществлении операций, облагаемых НДС, не используются, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить.
Судебная практика.

Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по НДС, по результатам которой составлен акт.
На основании акта налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени.
По мнению налогового органа, в связи с тем что выбывшие в результате недостачи или порчи ТМЦ не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ТМЦ, необходимо восстановить и вернуть в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие ТМЦ списываются с учета. Однако данные требования в проверяемом налоговым органом периоде выполнены не были.
Несогласие с таким решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Позиция суда.
Статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, в которых соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, списание ТМЦ по причине их недостачи и порчи не относится к указанным случаям.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы НК РФ, по мнению суда, не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.
Как установил суд, в рассматриваемой ситуации НДС был возмещен налогоплательщику до списания ТМЦ.
Суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса ТМЦ по причине их недостачи и порчи, восстанавливать суммы НДС.
Суд пришел к выводу, что последующее изменение режима имущества не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
При таких обстоятельствах суд удовлетворил заявленные требования как соответствующие положениям НК РФ и обоснованные.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4573/2007(36095-А27-41))

Как видно из приведенного Постановления, суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика.
Следует отметить, что ВАС РФ Решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим соответствующий абзац Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, в котором давались разъяснения о необходимости восстанавливать налог. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1; ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, от 14.09.2004 N А57-1124/04-33; ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12; ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7; ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15.
Тем не менее следует учитывать, что некоторые суды разделяют позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).
Актуальная проблема.
Спорным является также вопрос восстановления НДС по основному средству, списанному организацией с баланса в связи с его износом или ликвидацией.
Налоговые органы на местах считают, что налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС в части недоамортизированной стоимости такого основного средства.
Судебная практика.
Однако суды отклоняют указанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа ст. ст. 146, 170 - 172 НК РФ, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщик был вправе заявить по нему, несмотря на то что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При проверке налоговым органом сделан вывод о необоснованном невосстановлении и соответственно о неуплате НДС по основным средствам, которые выбыли до истечения срока их полезного использования по причине износа и по которым НДС ранее был заявлен и возмещен из бюджета, в части недоамортизированной стоимости.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.

Позиция суда.
Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизированной части.
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-432/2007)

К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31).
Тот же суд в Постановлении от 12.07.2007 N Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25).
Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.09.2005 N А64-418/05-16.
Актуальная проблема.
На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.
Судебная практика.
Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм НДС со ссылкой на положения п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление НДС по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления НДС, уплаченного поставщикам товаров и ранее принятого к вычету, в случае если товары в дальнейшем были отгружены на экспорт.
Из смысла п. 1 ст. 164, ст. 165, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения товаром границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.
Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06.
Кроме того, суды отмечают, что восстановление НДС производится в соответствии со ст. 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Суть дела.
Налогоплательщик представил 23.11.2006 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за июль 2006 г.
В ходе камеральной проверки декларации налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком НДС вследствие невосстановления им данной суммы налога, ранее принятой к вычету по внутреннему обороту, в связи с отгрузкой на экспорт в июле 2006 г. продукции, в производстве которой были использованы эти товары.
Результаты проверки отражены в акте, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить сумму налоговой санкции, а также пени.
Налогоплательщик обжаловал решение и требования налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.
Суд установил, что налогоплательщик в соответствии с учетной политикой восстановил в налоговых декларациях за август и сентябрь 2006 г. НДС, ранее предъявленный к вычету и относящийся к продукции, отгруженной на экспорт в июле 2006 г. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за август и сентябрь 2006 г. по налоговой ставке 0%, в которых заявил НДС к возмещению.
Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был восстановить НДС, относящийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как НДС подлежит восстановлению в случаях, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена.
Вместе с тем, как установил суд, на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт в июле 2006 г., поэтому основания для доначисления налога в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0% также отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстановить НДС за июль 2006 г., а также обязанности уплатить данный налог за июль 2006 г. вследствие истечения 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт.
Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период была осуществлена только отгрузка товара, подтверждения факта экспорта не было, в связи с чем утверждение налогового органа о состоявшемся факте экспорта следует считать неправомерным. По мнению суда, сам по себе вывоз товара на экспорт не является основанием для восстановления НДС, поскольку данное обстоятельство не предусмотрено налоговым законодательством.
С учетом изложенного суд удовлетворил требование, заявленное налогоплательщиком, и признал недействительными указанные решение и требования налогового органа.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007)

Актуальная проблема.
На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм НДС в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, затем в результате изменений в законодательстве таковыми не признаются.
Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в ст. 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм НДС, такая ситуация не упомянута.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы НДС по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету НДС во II квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу ст. 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые НДС.
С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во II квартале 2004 г., он правомерно воспользовался этим правом и, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы НДС, законно предъявленные к вычету по декларации за II квартал 2004 г.
ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что перечень, установленный ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).
Следует отметить, что подобные выводы соответствуют сложившейся судебной практике. При толковании нормы п. 3 ст. 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N N 2565/04 и 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности восстановления НДС в случае изъятия из оборота (приостановления реализации) вин производства Республики Молдова и Грузии.
Руководителю ФТС России, руководителям территориальных управлений Роспотребнадзора по субъектам Российской Федерации, главным государственным санитарным врачам по субъектам Российской Федерации было дано указание принять соответствующие меры по недопущению и запрету ввоза на территорию Российской Федерации вина и виноматериалов, поставляемых из указанных стран. Кроме того, с 27.03.2006 приостановлено действие санитарно-эпидемиологических заключений на такие вина (Письмо Роспотребнадзора от 25.03.2006 N 0100/3267-06-23).
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстановить суммы НДС, принятые к вычету при ввозе указанных вин и виноматериалов на территорию Российской Федерации, а также принятые к вычету по операциям, связанным с их хранением.
Тем не менее положения ст. 170 НК РФ не предусматривают подобных оснований для восстановления сумм НДС.
Судебная практика.

Суть дела.
Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику НДС, начислении пени, применении штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС.
Основаниями для принятия такого решения послужили следующие обстоятельства.
Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 15.03.2006 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции", Письмом Роспотребнадзора от 04.04.2006 N 0100/3835-06-23 "О ввозе и реализации алкогольной продукции" приостановлено действие всех выданных санитарно-эпидемиологических заключений на коньяки, вина (в том числе шампанские вина) и виноматериалы, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Молдова, и было предложено принять меры, направленные на изъятие из оборота данной алкогольной продукции.
На основании постановления мирового судьи и постановления судьи районного суда были конфискованы остатки ранее ввезенного налогоплательщиком вина производства Республики Молдова, хранившиеся со 02.04.2007 по 16.04.2007 на складах специализированных организаций на основании заключенных заявителем с данными организациями договоров.
На основании постановлений о возбуждении исполнительного производства спорная алкогольная продукция передана в собственность государства.
Налоговый орган полагает, что налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при ввозе вина на территорию Российской Федерации, поскольку данная продукция изъята из оборота. По мнению налогового органа, суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, когда продукция была конфискована.
Кроме того, налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету НДС по приобретенным услугам по хранению товара и аренде склада, и указывает, что данные расходы являются экономически необоснованными, поскольку на складах хранилось вино производства Республики Молдова, которое было изъято из оборота.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности по товарам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи Кодекса, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Доказательств того, что вино приобреталось налогоплательщиком не для осуществления облагаемых НДС операций, налоговым органом не представлено.
Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Решении от 23.10.2006 N 10652/06.
Поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает в рассматриваемом случае восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления плательщику НДС, начисления пени и применения штрафа.
Выполняя условия заключенных в соответствии с нормами гражданского законодательства договоров, налогоплательщик при соблюдении установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ условий обоснованно заявил к вычету НДС по услугам по хранению товара и аренде склада.
Ссылка налогового органа на то, что услуги по хранению товара и аренде складских помещений использовались для хранения спорной алкогольной продукции, не опровергает выводов о том, что изъятие этого товара не освобождает арендатора от обязанности уплачивать арендную плату, учитывая, что заключенные со специализированными организациями договор на оказание услуг по хранению товара и договор аренды не содержат условий о хранении только вина Республики Молдова.
Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.
Таким образом, решение налогового органа подлежит признанию недействительным.





ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (извлечения)

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Подписано в печать
18.03.2009



<<

стр. 2
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ