стр. 1
(всего 3)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

Название документа
"НДС: простые решения сложных задач"
(Савостьянов С.Л.)
("Налоговый вестник", 2009)
Текст документа

"Налоговый вестник", 2009

НДС: ПРОСТЫЕ РЕШЕНИЯ СЛОЖНЫХ ЗАДАЧ

С.Л.Савостьянов

1. РАССРОЧКА И ОТСРОЧКА ПО УПЛАТЕ НДС

1.1. Рассрочка и отсрочка

В непростой период финансового кризиса многие компании ищут экономию во всем - начиная от канцелярских товаров и заканчивая отказом от нового оборудования и увольнением значительной части персонала. Однако не все учитывают возможность сэкономить на налогах. Речь в данном случае не идет о противозаконной неуплате или выведении средств с использованием "серых" схем. Речь идет о налоговых отсрочках и рассрочках. Так, согласно ст. 64 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) компания может обратиться в налоговый орган с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. По федеральным налогам решение принимает ФНС России, по региональным и местным - УФНС России. Таким образом можно оттянуть срок расчетов с бюджетом. Отсрочку или рассрочку по уплате федеральных налогов предоставляют на срок от одного года до пяти лет.
При отсрочке налог уплачивается единовременно после окончания отсрочки, а при рассрочке налог платится постепенно в течение всего периода рассрочки по заранее согласованному графику. Так, например, если в январе 2008 г. предприниматель получил годовую отсрочку по уплате НДС, то налог ему надо заплатить в январе 2009 г. А если, например, в феврале фирма получила годовую рассрочку по уплате НДС, по согласованному графику рассрочки налог надо платить равными долями ежеквартально - в апреле, июле, октябре и январе.
Отсрочку или рассрочку по уплате налогов, а также пеней и штрафов предоставляют, если размер задолженности фирмы превышает 10 млрд руб. <1> и при этом ее единовременное погашение может угрожать фирме банкротством.
--------------------------------
<1> Сказанное справедливо только для отсрочки (рассрочки), предоставляемой по решению министра финансов Российской Федерации на срок до пяти лет (абз. 3 п. 1 ст. 64 НК РФ).

Основания для получения отсрочки имеются в Таможенном кодексе Российской Федерации (ТК РФ) и в НК РФ. Если вы хотите перенести перечисление НДС на таможне, нужно руководствоваться ст. 334 ТК РФ. Если же вы хотите перенести срок уплаты НДС по товарам, продаваемым в России, следует руководствоваться ст. ст. 64 и 64.1 НК РФ. В ст. 64 НК РФ приведен перечень оснований для предоставления отсрочки в этом случае. Фирма может получить отсрочку:
- если ей причинен ущерб в результате чрезвычайной ситуации (стихийное бедствие, авария, пожар, технологическая катастрофа и т.д.);
- если она финансируется из бюджета и произошла задержка этого финансирования;
- если у нее возникла необходимость единовременно уплатить большую сумму налога (например, доначисленную в результате проверки), но если она это сделает, то обанкротится;
- если ее деятельность носит сезонный характер.

1.2. Проценты за отсрочку или рассрочку

Отсрочка фирме может быть предоставлена бесплатно - если она будет получена вследствие чрезвычайной ситуации или недофинансирования из бюджета.
Если же вы получили отсрочку или рассрочку из-за того, что единовременная уплата налога угрожает вам банкротством либо ваша деятельность носит сезонный характер, придется уплатить проценты, размер которых будет равен 1/2 ставки рефинансирования Банка России за весь период отсрочки (рассрочки).

Пример. Деятельность фирмы носит сезонный характер, поэтому ей удалось получить отсрочку по уплате НДС в размере 200 000 руб. на шесть месяцев. Допустим, ставка рефинансирования Банка России все это время была равна 10% годовых. За пользование отсрочкой фирме придется заплатить 5000 руб. (200 000 руб. x 10% x 1/2 x 6 мес. : 12 мес.).

Проценты необходимо платить вместе с налогом - единовременно по истечении отсрочки или постепенно в течение всего периода рассрочки по согласованному графику.
Если вы хотите получить отсрочку или рассрочку из-за сезонности производства или угрозы банкротства, вам необходимо будет представить поручительство другой фирмы (предпринимателя) или заложить имущество (п. п. 2.3, 2.4 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ (далее - Порядок); Решение ВАС РФ от 21.01.2008 N 14430/07).
В поручительстве необходимо указать, что фирма или предприниматель выполнит ваши обязательства, если вы сами не сможете этого сделать.

1.3. Оформление отсрочки или рассрочки

Для получения отсрочки или рассрочки по уплате НДС нужно подготовить соответствующее заявление, рекомендуемая форма которого приведена в Приложении N 1 к Порядку.
В общем случае, кроме заявления, налогоплательщику нужно подготовить следующие документы:
- справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам;
- справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
- обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога (его рекомендуемая форма приведена в Приложении N 2 к Порядку);
- копию устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
- баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
- документы, подтверждающие наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки (их перечень приведен соответственно в п. п. 2.1, 2.2, 2.3, 2.5 Порядка).
Если организация претендует на отсрочку или рассрочку по решению министра финансов Российской Федерации, то ей необходимо представить в Минфин России вместе с заявлением следующие документы (они перечислены в п. 2 ст. 64.1 НК РФ):
- справку из налоговой инспекции о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;
- предполагаемый график погашения задолженности;
- документы, подтверждающие угрозу возникновения неблагоприятных последствий при единовременном погашении долга;
- письменное согласие фирмы на разглашение сведений, связанных с рассмотрением ее заявления.
После месячного рассмотрения бумаг чиновники должны принять решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) или об отказе с изложением причин.
Эту бумагу пришлют вам по почте. Также ее направят и в вашу налоговую инспекцию. Сделать это ФНС России должна в течение трех дней после принятия решения.
Обратите внимание: отказать в предоставлении отсрочки или рассрочки вам могут лишь по нескольким основаниям.
Так, если вы просите отсрочку или рассрочку из-за ущерба, причиненного в результате чрезвычайной ситуации либо недофинансирования из бюджета, на основании норм НК РФ отказать вам могут только в следующих случаях:
- на руководителя вашей фирмы возбуждено уголовное дело, связанное с нарушением налогового законодательства;
- в отношении вашей фирмы ведется производство по делу о налоговом правонарушении;
- в отношении вашей фирмы ведется производство по делу об административном правонарушении в области налогов или о нарушении таможенного законодательства в части налогов, которые платят при экспорте (импорте) товаров;
- у ФНС России "имеются достаточные основания полагать", что с помощью отсрочки (рассрочки) вы намерены уклониться от уплаты налога.
Такие основания для отказа перечислены в п. 1 ст. 62 НК РФ; по другим основаниям вам отказать не могут (п. 7 ст. 64 НК РФ).
Исключение предусмотрено только для фирм, которые просят отсрочку (рассрочку) ввиду угрозы банкротства или сезонности производства. Таким фирмам могут отказать и по другим, дополнительным, причинам. Например, чиновников может не устроить имущество, которое вы готовы отдать в залог, либо вызовет сомнение представленное поручительство.

1.4. Как можно потерять право на рассрочку или отсрочку

Действие отсрочки (рассрочки) заканчивается по истечении ее срока, указанного в соответствующем решении, но оно может быть прекращено и досрочно. Во-первых, вы сами можете досрочно уплатить налог, чтобы больше не платить проценты. Во-вторых, вас могут лишить отсрочки (рассрочки), если вы нарушаете ее условия (например, не платите вовремя текущие налоговые платежи).
В этом случае вам из ФНС России пришлют по почте решение о прекращении отсрочки (рассрочки). Согласно НК РФ решение считается полученным по истечении шести дней с даты его направления.
В течение 30 дней после этого вы обязаны уплатить налог и начисленные к тому моменту проценты. Кроме того, придется уплатить пени на эту сумму со дня, следующего за днем получения решения, по день уплаты налога и процентов.

1.5. "Таможенные" отсрочки и рассрочки

Основания для предоставления отсрочки (рассрочки) по НДС, который платят на таможне, отличаются от тех, по которым можно изменить срок уплаты налога при продаже товаров в России.
Эти основания перечислены в ст. 334 ТК РФ. Итак, получить "таможенную" отсрочку или рассрочку можно в следующих случаях:
- фирма понесла ущерб в результате чрезвычайной ситуации (стихийное бедствие, технологическая катастрофа и т.д.);
- компании задержали финансирование из федерального бюджета;
- фирма перемещает через таможню Российской Федерации быстропортящиеся товары;
- фирма отгружает за границу товар по межправительственным соглашениям.
По другим причинам срок уплаты НДС на таможне изменить, к сожалению, нельзя.
Как видим, первые два основания совпадают с теми, при которых вы можете получить отсрочку или рассрочку по уплате НДС с реализации в России, а вот последние два основания - иные.
Отсрочку предоставляет ФТС России на срок от одного до шести месяцев. За это взимаются проценты в размере ставки рефинансирования Банка России, действующей в периоде отсрочки (рассрочки).
Согласно ст. 335 ТК РФ отказать в предоставлении отсрочки (рассрочки) таможенная служба может по двум основаниям:
- если на заинтересованное в отсрочке (рассрочке) лицо <2> возбуждено уголовное дело, связанное с нарушением таможенного законодательства;
- если в отношении вашей фирмы возбуждена процедура банкротства.
--------------------------------
<2> Заинтересованным лицом является либо индивидуальный предприниматель, либо организация.

2. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС

2.1. Что такое налоговые вычеты?

Налоговые вычеты - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. В большинстве случаев это те суммы НДС, которые поставщики указали в счетах-фактурах на товары (работы, услуги), приобретенные фирмой.

Пример. Компания приобрела у поставщика товар за 118 руб. (в том числе стоимость товара - 100 руб., НДС - 18 руб.). В этом же месяце она продала товар за 177 руб. (в том числе стоимость товара - 150 руб., НДС - 27 руб.). Условно полагаем, что никаких дополнительных расходов по продаже товара у фирмы не было. Сумма НДС, которую фирма должна начислить к уплате в бюджет, - 27 руб.; сумму НДС, указанную поставщиком в счете-фактуре (18 руб.), фирма может принять к вычету. Значит, в бюджет фирма уплатит только 9 руб. (27 руб. - 18 руб.).

Обратите внимание: при импорте товаров к вычету можно принять начисленный на таможне НДС только после его фактического перечисления в бюджет. Налоговые агенты также могут зачесть НДС только после его уплаты.
Чтобы принять НДС к вычету, фирма или предприниматель должны выполнить определенные условия, предусмотренные НК РФ. Рассмотрим, какими бывают налоговые вычеты и какие условия нужно выполнить, чтобы их использовать.
Согласно нормам ст. 171 НК РФ к вычету можно принять следующие суммы НДС:
1) предъявленные поставщиками фирме по приобретенным у них товарам (работам, услугам, имущественным правам). При этом под термином "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.);
2) уплаченные фирмой на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации;
3) уплаченные фирмой-продавцом в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг);
4) уплаченные в бюджет с ранее полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), после того как они были отгружены покупателю или если договор был расторгнут, а предоплата возвращена;
5) предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств;
6) предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным фирмой для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;
7) начисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд фирмы;
8) уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам;
9) уплаченные в бюджет налоговыми агентами;
10) уплаченные фирмой по экспортным операциям, на которые отсутствовали подтверждающие документы, после того как данные документы были представлены в налоговую инспекцию;
11) суммы НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, восстановленные акционером (участником), который это имущество внес;
12) суммы НДС по авансу, перечисленному продавцу товаров (работ, услуг) (применяют с 1 января 2009 г.).
Обратите внимание: в каждом из перечисленных выше случаев НДС принимается к вычету с учетом некоторых особенностей. Формулировки этих особенностей приведены в ст. 172 НК РФ. Итак, принять к вычету сумму НДС можно в следующих случаях:
- купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
- купленные товары должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы;
- у фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.);
- по ввезенным на территорию Российской Федерации товарам НДС должен быть уплачен на таможне.
Обратите внимание: перечисленные условия являются общими. Это значит, что в некоторых случаях, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные условия, и наоборот, есть случаи, когда некоторые условия можно не соблюдать.
Кроме того, вычет по товарам, облагаемым НДС по ставке 0%, происходит в особом порядке. Подробнее об этом читайте в гл. 5 "НДС при экспорте товаров, работ, услуг".

2.2. Когда вычет невозможен

На практике могут возникать ситуации, когда уплаченный поставщику НДС нельзя принять к вычету ни при каких условиях. Какие суммы НДС к вычету не принимаются?
Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено четыре случая, когда НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).
1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС.

Пример. Фирма, занимающаяся исключительно куплей-продажей ценных бумаг, приобрела канцтовары. Операции с ценными бумагами не облагаются НДС, следовательно, налог, который был предъявлен поставщиком канцтоваров, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров.

Купленные товары (работы, услуги) могут частично использоваться при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, а частично - нет. Это может иметь место, если фирма производит разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Как действовать в этом случае, читайте в разд. 2.5 "Совмещение облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности" этой главы.
2. Фирма, которая приобрела товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовала свое право на освобождение от уплаты налога.
Напомним, что не уплачивают НДС фирмы:
- перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
- уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- уплачивающие единый сельскохозяйственный налог (п. 3 ст. 346.1);
- использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).

Пример. Фирма, получившая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, приобрела хлебобулочные изделия для перепродажи на общую сумму 11 000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).
Следовательно, сумма налога, предъявленная продавцом, к вычету не принимается, а включается в стоимость товара.

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относятся:
- передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности;
- безвозмездная передача основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления;
- передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.

Пример. ЗАО "Восток" является учредителем ООО "Центр". Номинальная стоимость доли ЗАО "Восток" в уставном капитале ООО "Центр" - 59 000 руб.
Согласно учредительному договору в качестве оплаты своей доли в уставном капитале ЗАО "Восток" вносит партию материалов.
ЗАО "Восток" приобрело материалы за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.), что соответствует оценке, проведенной независимым оценщиком. НДС, предъявленный поставщиком материалов, бухгалтер ЗАО "Восток" к вычету не принимает, а учитывает в их стоимости.
Проводки в данном случае будут следующими:
Д-т 10 К-т 60 - 59 000 руб. - оприходованы материалы (включая НДС);
Д-т 76 К-т 10 - 59 000 руб. - списана балансовая стоимость материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал;
Д-т 58 К-т 76 - 59 000 руб. - вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений.

4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория Российской Федерации.

Пример. ЗАО "Восток" оказывает услуги по сбору и обработке информации для немецкой компании, не имеющей в Российской Федерации постоянного представительства. Офисное помещение ЗАО "Восток" арендует, сумма арендной платы - 59 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 9000 руб.). Покупатель данных услуг не ведет деятельность на территории Российской Федерации. Следовательно, услуги ЗАО "Восток" НДС не облагаются.
Сумму НДС, ежемесячно перечисляемую арендодателю в составе арендной платы, ЗАО "Восток" к вычету не принимает.
Эту сумму бухгалтер ЗАО "Восток" включает в себестоимость аренды.

2.3. Как правильно восстановить НДС

Иногда компании сталкиваются с такими ситуациями, когда НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет, сделав в учете сторнировочную запись:
Д-т 68 К-т 19 - сторно - восстановлен НДС.
Кроме того, НК РФ требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги):
- применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению НДС (перечень соответствующих операций приведен в ст. 149 НК РФ);
- используются для реализации товаров (работ, услуг), местом которой не является территория Российской Федерации;
- приобретены фирмой, освобожденной от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, или же фирмой, уплачивающей ЕНВД (применяющей УСН);
- используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ).
НДС должен быть восстановлен в налоговом периоде, в котором перечисленное имущество было передано или начинает использоваться для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету. Правда, данное положение не касается основных средств и нематериальных активов. По этому имуществу вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок). Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

Пример. ООО "Здоровье" оказывает консультационные и медицинские услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по ставке 18%, а медицинские услуги от обложения этим налогом освобождены (п. 2 ст. 149 НК РФ).
В I квартале фирма купила канцтовары на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Бухгалтер фирмы сделал следующие проводки:
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены канцтовары;
Д-т 10 К-т 60 - 30 000 руб. - получены канцтовары;
Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - выделен НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5400 руб. - НДС принят к вычету.
Во II квартале часть канцтоваров на сумму 20 000 руб. была списана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг. При этом была сделана проводка:
Д-т 20, субсчет "Консультационные услуги", К-т 10 - 20 000 руб. - списаны канцтовары.
Оставшаяся часть канцтоваров на сумму 10 000 руб. поступила в отдел, занимающийся оказанием медицинских услуг. Относящийся к этим канцтоварам НДС в сумме 1800 руб. (10 000 руб. x 18%) нужно восстановить во II квартале. Проводки при этом должны быть следующими:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - сторно - восстановлен НДС по канцтоварам, использованным при оказании медицинских услуг;
Д-т 91 К-т 19 - 1800 руб. - НДС списан на прочие расходы.

Пункт 8 ст. 145 НК РФ предписывает восстановить НДС в последнем квартале, предшествующем получению освобождения от уплаты НДС, а п. 3 ст. 170 Кодекса - в том квартале, когда фирма получила освобождение.
Разумеется, фирмам выгоднее восстановить НДС в более позднем периоде. Но если вы не хотите спорить с инспекторами, лучше сделать это до перехода на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ). В противном случае фирме нужно быть готовой отстоять свою позицию в суде. И аргумент здесь один - все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Если фирма переходит на уплату ЕНВД или на УСН, то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует этому переходу.

Пример. В III квартале ООО "Рассвет" приобрело компьютер стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В этом же квартале ООО "Рассвет" оплатило компьютер и ввело его в эксплуатацию в сентябре. Срок службы компьютера - три года. "Входной" НДС по компьютеру фирма приняла к вычету.
В III квартале ООО "Рассвет" оплатило и оприходовало канцтовары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сумму НДС по канцтоварам фирма также приняла к вычету. К концу декабря канцтовары оставались на складе фирмы. С 1 января следующего года ООО "Рассвет" перешло на УСН. Бухгалтер ООО "Рассвет" должен сделать следующие проводки:
в III квартале:
Д-т 08 К-т 60 - 30 000 руб. - оприходован компьютер;
Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС по компьютеру;
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачен компьютер;
Д-т 01 К-т 08 - 30 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС по компьютеру;
Д-т 10 К-т 60 - 10 000 руб. - оприходованы канцтовары;
Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - учтен НДС по канцтоварам;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - НДС по канцтоварам принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 11 800 руб. - оплачены канцтовары;
в IV квартале:
Д-т 20 (26, 44) К-т 02 - 2500 руб. (30 000 руб. : 3 мес. : 12 мес. x 3 мес.) - начислена амортизация по компьютеру в октябре - декабре;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4950 руб. ((30 000 руб. - 2500 руб.) x 18%) - сторно - восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;
Д-т 91 К-т 19 - 4950 руб. - НДС по компьютеру учтен в прочих расходах;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - сторно - восстановлен НДС по канцтоварам;
Д-т 91 К-т 19 - 1800 руб. - НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах.

Отметим, что не нужно восстанавливать НДС при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 8 ст. 346.3 НК РФ).
Если фирма передает то или иное имущество в уставный капитал, то НДС, ранее принятый по нему к вычету, также необходимо восстановить.
По товарам, материалам и т.п. налог восстанавливают в полном размере, по основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости (без учета переоценки).
При этом сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества. Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия имущества к учету. Единственное условие - это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.
С 1 января 2009 г. п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен пп. 3, который обязывает покупателя восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету с суммы перечисленного аванса.
Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предъявляются к вычету, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса. Восстанавливается налог в размере, ранее принятом к вычету.
По мнению налоговых органов, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев. Однако требования инспекторов не основаны на нормах НК РФ. Поэтому в судах споры о восстановлении налога налоговые органы проигрывают.
Более того, Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 претензии налоговых органов признаны противоречащими НК РФ.
Судьи указали, что НК РФ обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ; этот перечень является закрытым. В него не включены, например, недостача товара, выявленная при инвентаризации, или его хищение. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная НК РФ, незаконна.
Приведем примеры арбитражных дел, проигранных налоговыми органами:
- имущество фирмы было похищено (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07);
- имущество фирмы было уничтожено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2007 по делу N А11-6204/2006-К2-18/388);
- фирма списала основное средство до истечения срока его полезного использования (Постановление ФАС Центрального округа от 15.11.2007 по делу N А08-7992/06-7);
- фирма выпустила бракованную продукцию (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2007 N Ф08-3664/2007-1488А);
- фирма списала имущество в связи с его непригодностью к использованию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
Следует иметь в виду, что при разделе имущества простого товарищества или выделе доли участника (или правопреемника) восстанавливать НДС не нужно. Такой порядок действует с 1 января 2008 г.

2.4. Налоговые вычеты по НДС, предъявленные поставщиком

Можно принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками, или нет, зависит не только от того, как будут использоваться купленные товары, работы или услуги, но и от того, какую деятельность ведет фирма. Возможны три ситуации. Так, например, фирма может производить:
- только продукцию (работы, услуги), которая облагается НДС;
- только продукцию (работы, услуги), которая не облагается НДС;
- разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения.
Рассмотрим эти ситуации подробнее.
Предположим, фирма производит продукцию, которая облагается НДС.
В этом случае, если выполнены все необходимые условия, НДС можно принять к вычету - в том налоговом периоде (квартале), в котором он был предъявлен поставщиком.

Пример. В мае ООО "Радуга" купило у ЗАО "Прогресс" партию досок на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). ЗАО "Прогресс" купленные доски полностью оприходовало на склад.
ООО "Радуга" выдало ЗАО "Прогресс" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке. В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. ЗАО "Прогресс" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС.
Поскольку все необходимые условия выполнены, предъявленный поставщиком НДС в сумме 9000 руб. ЗАО "Прогресс" может принять к вычету во II квартале. Бухгалтер ЗАО "Прогресс" в учете должен сделать следующие проводки:
Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - оприходованы материалы на склад;
Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги поставщику.
Таким образом, вы можете зачесть НДС, предъявленный поставщиком до оплаты товаров (работ, услуг).

Если фирма производит продукцию, которая не облагается НДС, то налог к вычету не принимают, а учитывают в стоимости купленных товаров (работ, услуг).

Пример. ЗАО "Техника", выпускающее медицинскую технику, приобрело материалы, необходимые для ее производства. Стоимость партии материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Продажа медицинской техники не облагается НДС. Следовательно, бухгалтер ЗАО "Техника" НДС, предъявленный поставщиком, к вычету не принимает, а учитывает в стоимости материалов. Проводки будут следующими:
Д-т 10 К-т 60 - 118 000 руб. - оприходованы материалы (с учетом предъявленного поставщиком НДС);
Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены материалы.

2.5. Совмещение облагаемых
и не облагаемых НДС видов деятельности

Как следует поступить, если фирма производит разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС?
Типичный пример такой ситуации: фирма выпускает два вида медицинской продукции, причем один из них облагается НДС, а другой - нет.
В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования, предусмотренные НК РФ, - следует вести раздельный учет согласно п. 4 ст. 149 НК РФ:
- выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции;
- "входного" НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание: если в данном случае бухгалтерия фирмы не будет вести раздельный учет "входного" НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету. Более того, сумму налога, предъявленную поставщиками, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ.
Как организовать раздельный учет, НК РФ не регламентирует. На практике к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открывают отдельные субсчета, например:
- 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции";
- 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции";
- 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции".
Цель раздельного учета - правильно списать "входной" НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг).
Необходимо действовать следующим образом:
- сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимать к вычету;
- сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.

Пример. ЗАО "Техника" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от обложения НДС освобождены). В августе ЗАО "Техника" купила материалы: для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.); для производства обычных очков - на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Материалы на производство разных видов продукции ЗАО "Техника" учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":
субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС; субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налогообложения.
В августе бухгалтер ЗАО "Техника" сделает следующие проводки:
по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков):
Д-т 10-1 К-т 60 - 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.) - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков;
Д-т 19-1 К-т 60 - 2700 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 2700 руб. - принят к вычету НДС;
Д-т 60 К-т 51 - 17 700 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;
Д-т 20-1 К-т 10-1 - 15 000 руб. - материалы списаны в производство;
по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков)
Д-т 10-2 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - оприходованы материалы для производства обычных очков;
Д-т 19-2 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;
Д-т 10-2 К-т 19-2 - 5400 руб. - НДС учтен в стоимости материалов;
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков;
Д-т 20-2 К-т 10-2 - 35 400 руб. (30 000 руб. + 5400 руб.) - материалы списаны в производство.

Не все произведенные фирмой затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию, как облагаемую НДС, так и освобождаемую от обложения этим налогом).
Поэтому для случая, когда фирма использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для производства продукции, облагаемой НДС, а частично - для продукции, освобожденной от налогообложения, НК РФ предусмотрен особый порядок списания "входного" НДС.
Сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких товаров (работ, услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. "Входной" НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету, а налог, который относится к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).
Рассмотрим порядок расчета пропорции, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ.
Сначала нужно определить долю товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей сумме выручки.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ не установлено, за какой налоговый период нужно брать выручку. С одной стороны, логично использовать показатели текущего квартала (в котором у организации возникает право на вычет). На этом же настаивают и налоговые органы - см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@. С другой стороны, здесь возникает проблема: как распределить "входной" НДС по расходам, понесенным в первом месяце квартала, если пропорцию организация сможет составить только по окончании этого квартала?
С практической точки зрения целесообразно использовать показатель выручки за прошлый квартал (либо за текущий месяц), закрепив эту методику в учетной политике для целей налогообложения.
Этот показатель рассчитывается следующим образом:

Выручка от продажи продукции,
Доля продукции, не облагаемой НДС
не облагаемой НДС, = ------------------------------ x 100%
в общей сумме Общая сумма выручки от продажи
выручки (в процентах) продукции, отгруженной
покупателям (без НДС)

Затем рассчитывается сумма "входного" НДС, которую нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг):

Общая сумма "входного"
Сумма "входного" НДС, НДС по приобретенным
которую учитывают в товарам (работам, Доля продукции, не
стоимости = услугам), которые x облагаемой НДС, в
приобретенных нельзя отнести к общей сумме выручки
товаров (работ, услуг) затратам на
производство
конкретных изделий

Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету:

Сумма "входного"
Сумма Общая сумма "входного" НДС по НДС, которую
"входного" НДС, приобретенным товарам учитывают в
принимаемая к = (работам, услугам), которые - стоимости
вычету нельзя отнести к затратам на приобретенных
производство конкретных изделий товаров (работ,
услуг)

Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что в августе ЗАО "Техника" заплатило за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе, составила:
от продажи солнцезащитных очков - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);
от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается).
Общая сумма выручки (без НДС) составит 196 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб.).
Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 48,98% (96 000 руб. : 196 000 руб. x 100%).
Сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит 4408 руб. (9000 руб. x 48,98%).
Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:
9000 руб. - 4408 руб. = 4592 руб.
Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов НК РФ не установлен. Методику распределения доходов и расходов организация должна определить самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. Предположим, что организация выбрала тот же самый способ, который применяется при ведении раздельного учета "входного" НДС.
Поэтому арендная плата распределяется между разными видами продукции в той же пропорции, что и суммы "входного" НДС.
Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит 24 490 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 48,98%).
Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму "входного" НДС, не принимаемого к вычету (4408 руб.).
Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит 25 510 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 24 490 руб.).
Бухгалтер ЗАО "Техника" должен сделать следующие проводки:
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги арендодателю;
Д-т 19-3 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС по арендной плате;
Д-т 20-1 К-т 60 - 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС;
Д-т 20-2 К-т 60 - 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;
Д-т 20-2 К-т 19-3 - 4408 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящаяся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму "входного" НДС, не принимаемого к вычету;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 4592 руб. - НДС принят к вычету.

Необходимо учитывать, что такой же порядок действует, если фирма приобретает основные средства или нематериальные активы.
Например, фирма приобрела оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.
Как в этом случае учесть "входной" НДС, предъявленный поставщиком в составе стоимости оборудования?
Действовать нужно так же, как и при покупке товаров (работ, услуг). Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот квартал, в котором купленное оборудование было принято к учету.
"Входной" НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования, относящийся к налогооблагаемой продукции НДС принимают к вычету.

Пример. ЗАО "Миллениум" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налога.
В сентябре ЗАО "Миллениум" заключило договор на покупку компьютера, который будет использоваться для общехозяйственных нужд фирмы (то есть для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции). Согласно договору с продавцом цена компьютера - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Предположим, что доли выручки от продажи облагаемой и не облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки распределились так:
в III квартале - доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 70%, доля продаж необлагаемой продукции - 30%;
в IV квартале - доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 10%, доля продаж необлагаемой продукции - 90%.
Предположим, что компьютер был оприходован на балансе фирмы:
- вариант 1 - в сентябре, то есть в III квартале;
- вариант 2 - в октябре, то есть в IV квартале.
Вариант 1. При этом варианте распределение суммы "входного" НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО "Миллениум" должен сделать по результатам продаж за III квартал. Расчет будет таким:
- сумма "входного" НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 3780 руб. (5400 руб. x 70%);
- сумма "входного" НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 1620 руб. (5400 руб. x 30%).
Вариант 2. При этом варианте распределение суммы "входного" НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО "Миллениум" должен сделать по результатам продаж за IV квартал. Расчет будет таким:
- сумма "входного" НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 540 руб. (5400 руб. x 10%);
- сумма "входного" НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 4860 руб. (5400 руб. x 90%).
В октябре организация должна оприходовать компьютер. В его первоначальную стоимость она включит сумму, уплаченную по договору (30 000 руб.). Какая часть "входного" НДС пойдет на увеличение первоначальной стоимости основного средства - пока неизвестно. Эта информация появится у организации только по окончании квартала. Но к этому моменту первоначальная стоимость основного средства будет уже сформирована. Ее изменение допускается в случаях, предусмотренных п. 14 ПБУ 6/01. Рассматриваемый случай к ним не относится.
Возникает вопрос: как поступить? Не зачислять компьютер в состав основных средств до декабря? Нет, этого делать также нельзя, поскольку организация не будет платить со стоимости компьютера налог на имущество.
Отметим, что универсального решения здесь нет. На наш взгляд, организация должна принять компьютер на учет по стоимости без НДС, а по окончании квартала откорректировать первоначальную стоимость основного средства и сумму начисленной амортизации.

Как видно из примера, фирма в некоторых случаях может влиять на величину налогового вычета при покупке основных средств.
Так, при варианте 1 (компьютер оприходован на балансе фирмы в сентябре) фирма может принять НДС к вычету в большей сумме, чем при варианте 2 (компьютер оприходован на балансе фирмы в октябре).
Это обстоятельство надо учитывать, если вашей фирме предстоит покупка дорогостоящих основных средств (например, сложного оборудования или недвижимости).
Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример. ООО "Восход" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет. В сентябре ООО "Восход" приобрело станок, который будет использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же месяце станок был оприходован на балансе фирмы и оплачен поставщику. Согласно договору с поставщиком цена станка - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в сентябре, составила:
от продажи продукции, облагаемой НДС, - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.); от продажи не облагаемой НДС продукции - 96 000 руб. (НДС не облагается).
Предположим, что расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в III квартале распределились так:
- вариант 1 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 96%, не облагаемой - 4%;
- вариант 2 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 70%, не облагаемой - 30%.
Посмотрим, как в этих случаях нужно будет учесть сумму "входного" НДС, уплаченного поставщику при покупке станка.
Вариант 1. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство меньше 5%, всю сумму "входного" НДС по приобретенному станку можно принять к вычету. Проводки будут следующими:
Д-т 08 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС);
Д-т 19-3 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Д-т 01 К-т 08 - 30 000 руб. - станок принят к учету в составе основных средств;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 5400 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику.
Вариант 2. Так как доля расходов на производство не облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов больше 5%, то "входной" НДС надо распределить пропорционально выручке, полученной в III квартале. Общая сумма выручки (без НДС) составит 196 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб.).
Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки - 48,98% (96 000 руб. : 196 000 руб. x 100%).
Сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость приобретенного станка, составит 2645 руб. (5400 руб. x 48,98%).
Сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету, рассчитывают так: 5400 руб. - 2645 руб. = 2755 руб. Проводки будут следующими:
Д-т 08 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС);
Д-т 19-3 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Д-т 08 К-т 19-3 - 2645 руб. - списана сумма "входного" НДС, которая увеличивает первоначальную стоимость приобретенного станка;
Д-т 01 К-т 08 - 32 645 руб. - станок введен в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 2755 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику.

2.6. Налоговый вычет при приобретении
основных средств и нематериальных активов

Чтобы принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками основных средств и нематериальных активов, должны быть выполнены условия, перечисленные в ст. 172 НК РФ, а именно:
1) основные средства (нематериальные активы) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.
Необходимо учесть, что если основные средства или нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС, предъявленная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости.
Если же объект основных средств или нематериальный актив будет использован при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции, "входной" НДС, предъявленный при его приобретении, учитывается в особом порядке (см. предыдущий раздел);
2) у фирмы есть документ, подтверждающий право на вычет - счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах, связанных с приобретением объекта основных средств или нематериального актива (в накладной, платежном поручении и т.п.);
3) приобретенные основные средства (нематериальные активы) должны быть приняты на учет.
С первыми двумя условиями все более или менее ясно, а вот последнее условие - предмет постоянных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Все дело в том, что согласно правилам бухгалтерского учета первоначальную стоимость приобретенных фирмой основных средств (нематериальных активов) сначала формируют на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В дальнейшем эту сумму переносят на счет 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы"). Если объект соответствует требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, его нужно зачислять в состав основных средств (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

Пример. В сентябре ООО "Президент" приобрело деревообрабатывающий станок за 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). В том же месяце он был введен в эксплуатацию.
Бухгалтер ООО "Президент" должен сделать в учете следующие проводки:
Д-т 08 К-т 60 - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражены затраты по приобретению станка (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 3600 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д-т 01 К-т 08 - 20 000 руб. - деревообрабатывающий станок принят к учету.

Когда можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, - в III или IV квартале?
Налоговые инспекторы и специалисты Минфина России настаивают на том, что принять "входной" НДС к вычету можно только после того, как объект будет отражен на счете 01 (04) (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).
Однако НК РФ не определяет, на каком счете должно быть оприходовано основное средство - 01 или 08.
Это подтверждает и арбитражная практика. Суды неоднократно указывали, что право на налоговый вычет не зависит от того, на каком счете учтено имущество (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-6893/07-С2).
Тем не менее, если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде и хотите полностью исключить возможные претензии при проверке, следуйте требованиям налоговых органов.
Кроме того, еще больше проблема обостряется, если речь идет об объекте недвижимости. Долгое время налоговые инспекторы пытались увязать принятие к вычету НДС с подачей документов на государственную регистрацию прав на недвижимость.
Однако арбитражные суды в решениях последних лет не разделяют позицию налоговых органов. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2007 N 829/07 прямо указал, что факт государственной регистрации недвижимости никак не влияет на вычет НДС.
Поэтому НДС можно принять к вычету после того, как к покупателю перейдет право собственности на объект недвижимости.
По оборудованию, требующему монтажа, НДС принимают к вычету на дату отражения этого оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Разъяснения Минфина России только подтверждают правомерность применения такого вычета (см. Письма от 09.10.2006 N 03-04-08/209, от 21.06.2007 N 03-07-10/10).
Если при приобретении основных средств фирма несет дополнительные расходы (по доставке, установке, монтажу и т.п.), то суммы НДС, уплаченные по таким расходам, также могут быть приняты к вычету.

Пример. В сентябре ООО "Ярило" приобрело требующий монтажа станок за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Расходы на доставку станка составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), а затраты на его монтаж - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). В сентябре станок был доставлен на фирму и оприходован на счете 07. Монтаж станка был завершен в октябре. Бухгалтер ООО "Ярило" должен сделать в учете следующие проводки:
в III квартале:
Д-т 07 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - стоимость купленного станка (без НДС) отражена на счете 07;
Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д-т 07 К-т 60 - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - расходы на доставку включены в стоимость станка;
Д-т 19 К-т 60 - 180 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная за услуги по доставке станка.
Таким образом, на счете 07 была сформирована стоимость станка, который в дальнейшем был передан в монтаж. Она составила 31 000 руб. (30 000 руб. + 1000 руб.). Следовательно, станок, оприходованный на счете 07, принят ООО "Ярило" к учету. Поэтому сумму НДС, предъявленную поставщиком станка, а также сумму НДС по расходам на его доставку, можно принять к вычету в III квартале. Проводка будет такой:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5580 руб. (5400 руб. + 180 руб.) - принят к вычету НДС;
В IV квартале:
Д-т 08 К-т 07 - 31 000 руб. - станок передан в монтаж;
Д-т 08 К-т 60 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - расходы на монтаж включены в стоимость станка;
Д-т 19 К-т 60 - 360 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная по монтажным работам;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 360 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам;
Д-т 01 К-т 08 - 33 000 руб. (31 000 руб. + 2000 руб.) - станок введен в эксплуатацию.

Налоговые вычеты при расчетах неденежными средствами. Фирма может погасить свою задолженность за поставленные ей товары (работы, услуги) не только деньгами, но и посредством:
- зачета взаимных требований;
- передачи поставщику в оплату покупки собственного имущества;
- выдачи поставщику векселя.
Как в этих случаях принять к вычету "входной" НДС?
Зачет взаимных требований. Предположим, что ваша фирма заключила два договора. Согласно первому договору вы продаете фирме свою продукцию, по второму договору вы покупаете продукцию этой же фирмы.
"Входной" НДС вы можете принять к вычету после того, как оприходуете купленную продукцию.
В то же время в ситуации, когда поставщик вашей фирмы является одновременно и покупателем ваших товаров (работ, услуг), вы можете произвести зачет взаимных требований (взаимозачет).
Обратим ваше внимание на важные моменты:
- факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально. При этом законодательство не содержит никаких требований к форме документа, которым оформляют взаимозачет. Однако на практике чаще всего это заявление о зачете взаимных требований. Такое заявление фирма направляет своему должнику, перед которым у нее имеется встречная задолженность;
- в документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой;
- если суммы задолженностей фирм друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм.
В 2007 и 2008 гг. порядок принятия к вычету НДС при зачете взаимных требований был следующим. Чтобы принять "входной" НДС к вычету при проведении зачета, следовало перечислить его отдельным платежным поручением поставщику (п. 4 ст. 168 НК РФ в старой редакции).
С 1 января 2009 г. при взаиморасчетах фирмы имеют право зачесть НДС в общеустановленном порядке: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры.
Форма заявления о зачете взаимных требований может быть такой.

Заявление
о зачете встречных однородных требований

от 16 июня 2009 г. г. Москва

Настоящим уведомляем о том, что на основании акта сверки расчетов по договору N 2 долг ЗАО "Ярило" перед ООО "Прогресс" составляет 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).
Производится зачет встречных однородных требований на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.
Таким образом, задолженность ЗАО "Ярило" перед ООО "Прогресс" по договору N 2 зачтена в размере 47 200 руб. в счет погашения задолженности ООО "Прогресс" перед ЗАО "Ярило" по договору N 1 на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.
На основании ст. 410 ГК РФ считаем денежные обязательства в размере 47 200 руб. по названным договорам выполненными.

Директор ЗАО "Ярило" Васильев /А.И. Васильев/
(печать ЗАО "Ярило")

Договор мены. Договор мены предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.
При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.
Несмотря на это, "входной" НДС по полученным от контрагента товарам (работам, услугам) можно принять к вычету.
В 2007 и 2008 гг. для принятия к вычету НДС при заключении договоров мены существовал следующий порядок.
"Входной" НДС фирмы могли принять к вычету только после того, как уплатили налог "живыми" деньгами поставщику продукции (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Одновременно сумму НДС к вычету надо было рассчитать исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано по договору мены.
С 1 января 2008 г. определять размер вычета по НДС исходя из балансовой стоимости имущества не нужно. Вычету подлежит фактически уплаченная поставщику сумма налога (п. 4 ст. 168 НК РФ).
С 1 января 2009 г. при товарообменных операциях фирмы могут зачесть НДС на общих основаниях: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры.
Расчеты с использованием векселей. Часто фирма расплачивается с поставщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) не деньгами, а векселями. Это могут быть:
- собственный вексель фирмы (то есть вексель, выписанный самой фирмой);
- вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого фирма не является).
Во всех этих случаях с 1 января 2009 г. вычет производится в общеустановленном порядке.
Рассмотрим более подробно, как принять "входной" НДС к вычету в каждом из этих случаев.
Фирма выписала поставщику собственный вексель. До 1 января 2008 г. принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых фирма выдала продавцу собственный вексель, можно было только после того, как вексель был оплачен.
"Входной" НДС, подлежащий вычету, надо было рассчитать исходя из той суммы денег, которую фирма уплатила при погашении векселя.
Если фирма погашала выданный ею ранее собственный вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве оплаты по векселю партию товаров), она могла применить налоговый вычет с учетом следующих особенностей:
- сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывалась исходя из балансовой стоимости имущества, которое фирма передала в счет погашения векселя;
- чтобы принять НДС к вычету, его нужно было перечислить "живыми" деньгами поставщику продукции.
С 1 января 2008 г. НК РФ не содержит правил по принятию к вычету НДС при расчете собственным векселем. Поэтому право на вычет по НДС не зависит от погашения долга по векселю. При этом не имеет значения и форма погашения вексельного обязательства - денежная или натуральная.
В 2007 - 2008 гг. при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) ценных бумаг организация должна была уплатить предъявленный ей поставщиком НДС "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).
При использовании в расчетах собственного имущества вычет производился:
- до 1 января 2008 г. - исходя из балансовой стоимости переданного имущества;
- в 2008 г. - исходя из фактически уплаченных по отдельному платежному поручению сумм.
На наш взгляд, собственный вексель для фирмы-векселедателя - это лишь обязательство выплатить определенную сумму, а не собственное имущество. Поэтому при использовании в расчетах собственного векселя приведенные выше нормы применять не следовало.
Значит, при расчетах с поставщиком собственным векселем фирма имеет право принять к вычету НДС в общеустановленном порядке: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры.

Пример. В сентябре ООО "Ярило" приобрело у ЗАО "Миллениум" партию ткани для пошива одежды. Стоимость ткани согласно договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
По договоренности сторон ЗАО "Миллениум" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ООО "Ярило" простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в декабре. В декабре ООО "Ярило" предъявило ЗАО "Миллениум" вексель к оплате. ЗАО "Миллениум" выполнило свое обязательство, перечислив 59 000 руб. на расчетный счет ООО "Ярило". Бухгалтер ЗАО "Миллениум" в учете должен сделать следующие проводки:
в сентябре:
Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - оприходована приобретенная ткань (без НДС);
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", - 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 60, субсчет "Векселя выданные", - 59 000 руб. - в обеспечение задолженности по оплате ткани продавцу выдан простой вексель;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС принят к вычету;
в декабре:
Д-т 60, субсчет "Векселя выданные", К-т 51 - 59 000 руб. - погашен вексель, предъявленный продавцом к оплате.

Фирма расплатилась с поставщиком векселем третьего лица. Здесь возможны две ситуации:
- этот вексель ранее был получен фирмой от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);
- вексель ранее был приобретен фирмой за деньги в качестве финансового вложения (поэтому такой вексель еще называют финансовым).
Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, фирма имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Порядок предъявления НДС к вычету не зависит от того, каким способом вексель третьего лица попал в организацию.
В 2007 - 2008 гг. при использовании в расчетах векселя третьего лица НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), фирма должна была перечислить ему "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).
При использовании в расчетах собственного имущества вычет производился:
- до 1 января 2008 г. - исходя из балансовой стоимости переданного имущества;
- в 2008 г. - исходя из фактически уплаченных по отдельному платежному поручению сумм.
С 1 января 2009 г. при расчетах с поставщиком векселем третьего лица фирма имеет право зачесть НДС по общим правилам, то есть при оприходовании товаров и получении от поставщика счета-фактуры.
Обратите внимание: по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2009 г., вычет производится по правилам, действовавшим на дату принятия к учету указанных товаров (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

2.7. Особые случаи принятия НДС к вычету

Есть немало ситуаций, когда НДС принимают к вычету с учетом некоторых особенностей, например:
- при покупке товаров за наличный расчет и за счет заемных средств;
- при применении налоговых вычетов по нормируемым расходам и расходам будущих периодов;
- при применении вычетов, когда налог был уплачен на таможне или налоговым агентом;
- при использовании вычетов по командировочным расходам.
Ситуация, требующая отдельного рассмотрения, - покупка товаров за счет целевых (бюджетных) средств.
Рассмотрим каждую ситуацию более подробно.
Налоговые вычеты при покупке товаров за наличный расчет. Иногда фирма оплачивает небольшие покупки (например, хозяйственные или канцтовары) наличными деньгами. При этом, как правило, деньги продавцу платит работник, которому они были выданы из кассы фирмы под отчет (то есть с последующим представлением отчета об их использовании).
Возникает вопрос: можно ли принять к вычету сумму "входного" НДС, если покупка оплачена наличными?
Это зависит от того, кто является продавцом товаров, оплаченных за наличный расчет. Рассмотрим ситуации, когда товары были приобретены:
- у частного лица;
- в магазине.
Если товар куплен у частного лица, продавцом могут быть:
- гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя;
- индивидуальный предприниматель.
Если продавцом является гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, покупку оформляют торгово-закупочным актом или договором купли-продажи.
Поскольку обычные граждане плательщиками НДС не являются, купленные у них товары (работы, услуги) принимаются к учету по стоимости, указанной в акте или договоре.

Пример. ООО "Флагман" купило у гражданина Дроздова за 11 000 руб. бывший в употреблении холодильник для установки его в торговом павильоне. Бухгалтер ООО "Флагман" сделает в учете следующие проводки:
Д-т 08 К-т 76 - 11 000 руб. - отражена стоимость купленного холодильника;
Д-т 76 К-т 50 - 11 000 руб. - выплачены физическому лицу деньги из кассы фирмы;
Д-т 01 К-т 08 - 11 000 руб. - холодильник введен в эксплуатацию.

Если же продавец - индивидуальный предприниматель, то отражение покупки в учете зависит от того, платит он НДС или нет.
Если предприниматель НДС не платит, покупку учитывают в том же порядке, что и при покупке у обычного гражданина.
Напомним, что не платят НДС предприниматели:
- перешедшие на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
- уплачивающие ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);
- перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);
- использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).
Если же индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то налог, уплаченный в составе цены купленных у него товаров (работ, услуг), можно принять к вычету. Необходимое условие - счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма налога.

Пример. ЗАО "Лотос" купило у индивидуального предпринимателя материалы по цене 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Деньги были выплачены через кассу фирмы. Предприниматель выдал ЗАО "Лотос" оформленный счет-фактуру и накладную на передачу материалов, где отдельной строкой выделена сумма уплаченного НДС.
После того как материалы будут оприходованы на балансе фирмы, "входной" НДС можно принять к вычету.
Проводки будут следующими:
Д-т 10 К-т 76 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - оприходованы материалы, приобретенные у индивидуального предпринимателя;
Д-т 19 К-т 76 - 360 руб. - учтена сумма НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 360 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 76 К-т 50 - 2360 руб. - выплачены деньги из кассы фирмы.
Если товар куплен в магазине, то нужно учитывать следующее. Как правило, товары в магазине покупают работники фирмы, которым на эти цели выдают из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании.

Прежде всего, как и при покупке у частного лица, нужно определить, платит ли предприниматель или фирма, которой принадлежит магазин, НДС. Если нет, покупку учитывают исходя из суммы фактически уплаченных денег без выделения суммы НДС. Если же предприниматель или фирма, которой принадлежит магазин, является плательщиком НДС, то сумма покупки включает НДС.
Можно ли в этом случае принять "входной" НДС к вычету? Если для этого выполнены все необходимые условия, да. Напомним эти условия:
1) товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
2) приобретенные товары должны быть оприходованы на балансе фирмы;
3) у фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет.
Последнее условие до недавнего времени было предметом постоянных споров с налоговой инспекцией.
Дело в том, что, по мнению налоговых органов, единственный документ, подтверждающий право на вычет, - это счет-фактура, полученный от продавца (см., например, Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@).
Розничные же магазины при оформлении покупки, как правило, выдают покупателю лишь товарный чек и чек ККМ.
Следует иметь в виду, что подобные требования налоговых органов не основаны на законе, поскольку НК РФ предусматривает, что "при реализации товаров за наличный расчет требования... по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы" (п. 7 ст. 168 НК РФ).
Иными словами, НК РФ позволяет принять к вычету НДС по товарам, купленным в розничном магазине, и без счета-фактуры. Главное, чтобы сумма налога была выделена в кассовом и товарном чеках.
Более того, по мнению судей, отсутствие кассового чека или невыделение в нем НДС отдельной строкой при наличии, например, квитанции к приходному кассовому ордеру, не является основанием для отказа в вычете по НДС (см. Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2005 N А62-3235/2004).
Однако при проведении выездной проверки налоговые инспекторы обращали внимание на отсутствие счета-фактуры и отказывали в вычете НДС.
Но и из этой ситуации фирмы находили выход, избежав конфликта с налоговой инспекцией.
Так, во многих крупных магазинах есть специальные договорные отделы, где представителю фирмы, купившему товары за наличные, выпишут счет-фактуру, накладную и приходный кассовый ордер. Если в этих документах налог был выделен отдельной строкой, его принимают к вычету.
Обратите внимание: в 2008 г. ВАС РФ подтвердил право на вычет НДС по кассовому чеку, заменяющему собой счет-фактуру (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07).
Налоговые вычеты при покупке товаров (работ, услуг) за счет заемных средств. На практике часто возникает ситуация, когда фирма, получив банковский кредит или заем от другой организации, расплатилась этими деньгами с поставщиком товаров (работ, услуг). Ранее налоговые органы считали, что принять "входной" НДС к вычету можно лишь после того, как фирма рассчитается с заемщиком.
Однако некоторые их коллеги придерживались противоположной точки зрения (см. Письма Минфина России от 31.08.2005 N 03-04-08/228, от 28.06.2004 N 03-03-11/109, УФНС России по г. Москве от 25.03.2005 N 18-11/19181).
Начиная с 2006 г. НДС к вычету можно принять без оплаты, если приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы и имеется счет-фактура. Однако и сегодня налогоплательщику откажут в вычете, если налоговые органы посчитают, что привлечение заемных средств является признаком получения необоснованной налоговой выгоды.
Обратите внимание: налоговая инспекция имеет право самостоятельно изменить "юридическую квалификацию" той или иной сделки фирмы. Это означает, что договор займа может быть признан договором дарения. При этом инспекция вправе отказать в вычете НДС и взыскать через суд недоимку по налогу, а также пени и штрафы.
Налоговые вычеты по нормируемым расходам. Нормируемые расходы - это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы только в пределах установленных норм. К ним относят, в частности, расходы на командировки, расходы на рекламу и представительские расходы.
В НК РФ указано, что "входной" НДС, уплаченный по командировочным и представительским расходам, принимают к вычету в пределах норм (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Однако налоговые органы настаивают на том, что по всем видам расходов, которые нормируются для целей налогообложения прибыли, вычет "входного" НДС также нужно нормировать. Такой позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 09.04.2008 N 03-07-11/134).
Тем не менее арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. В большинстве случаев суды поддерживают контролеров. Но есть примеры судебных решений, где указано, что в отношении рекламных расходов нормировать вычеты по "входному" НДС не нужно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007).
Иными словами, принимая к вычету НДС по сверхнормативным расходам, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.
В противном случае следуйте разъяснениям Минфина России.

Пример. В III квартале для проведения рекламной кампании фирма "Миллениум" приобрела сувениры на общую сумму 11 800 руб. (в том числе стоимость сувениров - 10 000 руб., НДС - 1800 руб.).
При этом расходы на приобретение одного сувенира превышают 100 руб. Все сувениры были розданы покупателям в рамках рекламной кампании, проведенной фирмой "Миллениум".
За 9 месяцев выручка фирмы "Миллениум" (без НДС) составила 750 000 руб.
Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Такие расходы уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за 9 месяцев, составит 7500 руб. (750 000 руб. x 1%).
НДС, который относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принят к вычету, в III квартале составит 1350 руб. (7500 руб. x 18%).
Оставшаяся сумма "входного" НДС - 450 руб. (1800 руб. - 1350 руб.) - в III квартале не может быть принята к вычету.
За год выручка фирмы "Миллениум" (без НДС) составила 850 000 руб.
Следовательно, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль, составит 8500 руб. (850 000 руб. x 1%).
НДС, который относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принят к вычету по итогам года, составит 1530 руб. (8500 руб. x 18%).
В III квартале к вычету было принято 1350 руб. "входного" НДС. Следовательно, в IV квартале можно принять к вычету 180 руб. (1530 руб. - 1350 руб.).
Оставшаяся сумма "входного" НДС в размере 270 руб. (1800 руб. - 1530 руб.) к вычету не принимается. Эту сумму придется списать в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы", без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Налоговый вычет по расходам будущих периодов. Некоторые расходы фирмы в бухгалтерском учете списывают не сразу, а в течение длительного времени. Такие расходы называют расходами будущих периодов. К ним, например, можно отнести:
- приобретение неисключительных прав на компьютерные программы;
- расходы на лицензирование и сертификацию продукции (работ, услуг);
- затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и фирма не создает соответствующего резерва.
Если выполнены все необходимые условия, весь "входной" НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету.
При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете. Главное, чтобы работы (услуги), затраты на которые учтены на балансе фирмы в качестве расходов будущих периодов, были осуществлены и предназначены для производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС (например, проведена сертификация, получены права и т.д.).
Однако здесь надо учитывать один важный нюанс. Многие бухгалтеры отражают как расходы будущих периодов перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты работ (услуг). И дело не только в том, что при этом нарушаются требования бухгалтерского учета (так, в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, прямо указано, что перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается).
Важным является также и следующее. До 1 января 2009 г. "входной" НДС нельзя было принять к вычету до момента получения товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которых был перечислен аванс. С 1 января 2009 г. НДС по уплаченному авансу можно принять к вычету сразу, а на дату получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) его нужно восстановить.

Пример. Ситуация 1. В январе 2009 г. ЗАО "Актив" оформило подписку на журнал "Новые рынки" на I полугодие 2009 г. Сумма подписки - 6600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Периодичность выхода номеров журнала - один раз в месяц. ЗАО "Актив" полностью оплатило полугодовую подписку журнала в январе.
В этом случае сумму, которую ЗАО "Актив" перечислило журналу, следует рассматривать как аванс, так как фактическое поступление товара (очередного номера журнала) будет происходить в течение шести месяцев. В январе 2009 г. можно принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса. Ежемесячно, по мере поступления журналов, сумму налога с аванса (в части, относящейся к полученному номеру) следует восстанавливать.
Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки:
в январе 2009 г.:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 6600 руб. - перечислен аванс за подписку на журнал на I полугодие;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов", - 600 руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса;
ежемесячно (по мере получения номеров журнала):
Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 1000 руб. ((6600 руб. - 600 руб.) : 6 мес.) - принят к учету номер журнала;
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 100 руб. (600 руб. : 6 мес.) - отражен НДС по поступившему номеру журнала;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 1100 руб. - зачтен аванс в части полученного номера;
Д-т 44 К-т 10 - 1000 руб. - стоимость подписки на экземпляр журнала учтена в составе расходов на продажу;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 100 руб. - "входной" НДС, относящийся к стоимости поступившего номера, принят к вычету;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 100 руб. - восстановлен "входной" НДС с аванса, относящийся к стоимости поступившего номера.
Ситуация 2. В январе 2008 г. ЗАО "Актив" разместило рекламу своей продукции в ежегодном рекламном каталоге "Мир товаров". Стоимость рекламы составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
Счет, выставленный поставщиком услуг, ЗАО "Актив" полностью оплатило в январе. Так как действие этой рекламы рассчитано на длительный период, бухгалтер ЗАО "Актив" учел эту сумму в январе как расходы будущих периодов:
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - оплачены рекламные расходы;
Д-т 97 К-т 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - сумма рекламных расходов (без НДС) учтена как расходы будущих периодов;
Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре.
В данном случае услуги, затраты на которые учтены на балансе фирмы как расходы будущих периодов, фактически оказаны в январе.
Следовательно, "входной" НДС, относящийся к стоимости этих услуг, в полной сумме может быть принят к вычету:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС принят к вычету.

2.8. Налоговый вычет на таможне

Товары, ввезенные на территорию Российской Федерации из-за границы, облагаются НДС. Налог, уплаченный на таможне, можно принять к вычету.
При этом должно выполняться такое условие: товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.
Если же товары приобретены для производства не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то сумму налога, уплаченную на таможне, к вычету не принимают, а учитывают в их балансовой стоимости.
Стоит отметить, что НДС принимают к вычету в том квартале, в котором импортные товары были оприходованы на балансе фирмы. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет.
Документом, подтверждающим право на вычет, в данном случае будет не счет-фактура, а грузовая таможенная декларация (ГТД), где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченная на таможне.
Подробнее о том, как уплатить НДС по импортированным товарам и принять его к вычету, читайте гл. 6 "НДС при импорте товаров, работ, услуг".

2.9. Принятие к вычету НДС налоговыми агентами

Имеются пять случаев, когда вы должны уплатить НДС, если перечисляете деньги другой организации:
1) вы покупаете товары (работы, услуги) у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в Российской Федерации;
2) вы арендуете муниципальное или государственное имущество.
В этом случае фирма выступает в роли налогового агента. Это означает, что вы должны удержать НДС из суммы, которую вы выплачиваете иностранному партнеру или арендодателю, и перечислить налог в бюджет.
После того как вы удержите налог и перечислите его в бюджет, эту сумму можно принять к вычету. При этом должны быть выполнены следующие условия:
- фирма является плательщиком НДС;
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
- приобретенные товары должны быть оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны).
В перечисленных выше случаях налоговый агент обязан составить счет-фактуру. Это правило действует с 1 января 2009 г.;
3) фирма или предприниматель могут реализовывать в соответствии с посредническими договорами товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. В этом случае такая фирма (предприниматель) является налоговым агентом и обязана удержать НДС из суммы, которую нужно выплатить иностранной организации за проданные товары, и перечислить его в бюджет;
4) фирма выступает в качестве налогового агента, если по поручению государства реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество.
При перечислении уполномоченному органу денег, полученных от продажи указанных ценностей, фирма должна удержать НДС и перечислить его в бюджет;
5) фирма выступает в качестве налогового агента, если владеет судном:
- на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено в течение 10 лет с даты его регистрации;
- на 46-й календарный день после перехода к ней права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты фирма не зарегистрировала судно в Российском международном реестре судов.
Учтите одну особенность: права на налоговый вычет в двух последних случаях фирма не имеет.

2.10. "Командировочные" вычеты

Основную часть расходов на командировки составляют оплата проезда сотрудников до места командировки и обратно, а также оплата проживания в гостиницах.
НДС по этим расходам можно принять к вычету (в пределах сумм, учитываемых при исчислении налога на прибыль) - об этом прямо сказано в п. 7 ст. 171 НК РФ.
Проблем с документальным подтверждением вычета не возникает, если расходы оплачены по безналичному расчету - например, фирма от своего имени приобретает железнодорожный билет для сотрудника. В таком случае продавец билета выпишет на имя фирмы счет-фактуру и НДС можно будет принять к вычету в обычном порядке.
Вычетом в этой ситуации можно воспользоваться на дату, когда будет утвержден авансовый отчет работника, вернувшегося из командировки.
Однако на практике оплата проживания и проезда нередко производится по-другому. Фирма выдает командированному сотруднику деньги, и тот самостоятельно приобретает билеты и оплачивает пребывание в гостинице. В подобных случаях счет-фактуру заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы. Налоговые инспекторы считают, что таким документом может быть только бланк строгой отчетности, например счет из гостиницы (п. 7 ст. 168 НК РФ). При этом сумма НДС в нем должна быть выделена отдельной строкой.
Судьи не разделяют позицию налоговых инспекторов.
Дело в том, что наличие бланков строгой отчетности не является обязательным условием для вычета НДС по командировочным расходам (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2008 N А57-597/07).

Пример. ЗАО "Полюс" направило своего работника в двухнедельную командировку. Вернувшись из командировки, работник приложил к авансовому отчету следующие документы: авиабилет стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) и счет из гостиницы на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В обоих документах выделена сумма НДС. Начисленные сотруднику суточные составили 9800 руб.
Бухгалтер ЗАО "Полюс" должен сделать следующие проводки:
Д-т 70 Кт 50 - 30 000 руб. - сотруднику выданы под отчет деньги на командировочные расходы;
Д-т 20 (26, 44) К-т 70 - 24 800 руб. (5900 руб. - 900 руб. + 11 800 руб. - 1800 руб. + 9800 руб.) - утвержден авансовый отчет;
Д-т 19 К-т 70 - 2700 руб. (900 руб. + 1800 руб.) - выделен НДС;
Д-т 68 К-т 19 - 2700 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 50 К-т 70 - 2500 руб. (30 000 руб. - 5900 руб. - 11 800 руб. - 9800 руб.) - возвращена в кассу не израсходованная в командировке сумма.

2.11. Вычет НДС при использовании
в расчетах целевых средств

Рассмотрим, как нужно списывать "входной" НДС, если покупка оплачена за счет целевых средств.
На практике часто встречается ситуация, когда фирма покупает товары (работы, услуги) за счет целевых средств (например, за счет целевых поступлений (дотаций) из бюджета или внебюджетного фонда).
В этом случае "входной" НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, поскольку сама фирма не понесла никаких затрат на покупку. Сумма налога должна быть списана за счет целевых средств.
Такая позиция содержится в Письме Минфина России от 15.02.2008 N 03-07-11/64. Однако суды считают иначе (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13419/07 по делу N А33-10461/2006). По их мнению, оплата приобретенных товаров за счет бюджетных средств не препятствует получению вычета.

2.12. Вычет НДС при получении авансов и предоплат

Как будут проводиться операции, если компания получила предоплату? Рассмотрим типичную ситуацию.
Фирма может принять к вычету следующие суммы НДС, связанные с предоплатами:
- сумму НДС, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты, после того как были отгружены товары (работы, услуги), под которые была получена эта предоплата;
- сумму НДС, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты, после того как соответствующий договор был расторгнут, а предоплата возвращена покупателю.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.
Вычет НДС после отгрузки товаров (работ, услуг). Как известно, оплата (частичная оплата), полученная фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагается НДС. Сумму налога рассчитывают так:
- если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = сумма предоплаты x 18%/118%;
- если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = сумма предоплаты x 10%/110%.
Если оплата получена в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, платить налог не нужно.
Стоит отметить, что при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).
После того как товары, в счет которых была получена предоплата, отгружены, НДС, ранее начисленный с аванса, можно принять к вычету (независимо от его уплаты в бюджет). Это предусмотрено п. 8 ст. 171 НК РФ.

Пример. Во II квартале ООО "Миллениум" заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). В этом же квартале ООО "Миллениум" получило частичную оплату в счет предстоящей поставки. Сумма предоплаты - 35 400 руб., что составляет 50% от суммы договора.
НДС, который надо начислить с предоплаты, составит 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%).
Предположим, что никаких других операций во II квартале у ООО "Миллениум" не было.
Следовательно, равными долями 20 июля, 20 августа и 20 сентября НДС, исчисленный с предоплаты, ООО "Миллениум" должно перечислить в бюджет. В III квартале мебель была отгружена покупателю. С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО "Миллениум" должен начислить НДС - 10 800 руб. Одновременно сумму налога, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты (5400 руб.), можно принять к вычету.
Таким образом, по декларации за III квартал ООО "Миллениум" перечислит в бюджет только 5400 руб. (10 800 руб. - 5400 руб.).
Бухгалтер ООО "Миллениум" должен сделать следующие проводки:
во II квартале:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 35 400 руб. - получена предоплата от покупателя;
Д-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученной предоплаты;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5400 руб. - перечислен НДС в бюджет равными долями по 1800 руб. (согласно декларации за II квартал);
в течение III квартала:
Д-т 62 К-т 90-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации мебели;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации мебели;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 35 400 руб. - зачтена предоплата, ранее полученная от покупателя;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", - 5400 руб. - НДС, ранее уплаченный в бюджет с предоплаты, принят к вычету;
20 октября:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5400 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за III квартал).

Однако на практике часто бывает так: фирма получает предоплату и отгружает товары (работы, услуги) в одном и том же квартале.
В этом случае нужно сначала начислить НДС с предоплаты, а затем при отгрузке товаров принять сумму налога к вычету.

Пример. Во II квартале ООО "Миллениум" заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).
В этом же квартале ООО "Миллениум" получило частичную оплату в счет предстоящей поставки товара и отгрузило мебель покупателю.
Сумма предоплаты - 35 400 руб., что составляет 50% от суммы договора.
НДС, который надо начислить с предоплаты, составит 5400 руб. (35 400 руб. x 18% / 118%).
С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО "Миллениум" должен начислить НДС - 10 800 руб. Сумму налога, исчисленную с ранее полученного аванса (5400 руб.), можно принять к вычету. Таким образом, по декларации за II квартал ООО "Миллениум" перечислит в бюджет 10 800 руб. (5400 руб. + 10 800 руб. - 5400 руб.).
Бухгалтер ООО "Миллениум" должен сделать следующие проводки:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 35 400 руб. - получен аванс от покупателя;
Д-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученного аванса;
Д-т 62 К-т 90-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации мебели;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации мебели;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", - 5400 руб. - НДС, ранее уплаченный в бюджет с аванса, принят к вычету;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 35 400 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя;
20 июля:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 10 800 руб. - перечислен НДС в бюджет равными долями по 3600 руб. (согласно декларации за II квартал).

Вычет НДС при расторжении договора. Какие проводки при вычете НДС необходимо сделать в случае, если аванс был возвращен? Если фирма получила аванс от покупателя, а впоследствии расторгла с ним договор, то аванс ей необходимо вернуть. В этом случае НДС, уплаченный с аванса, можно принять к вычету, но не позднее одного года с момента возврата аванса.

Пример. Во II квартале ООО "Миллениум" получило от ЗАО "Ярило" аванс в сумме 118 000 руб. в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ. Однако в III квартале договор был расторгнут, и ООО "Миллениум" вернуло деньги ЗАО "Ярило". В этом случае НДС, уплаченный с аванса в бюджет, можно принять к вычету.
Проводки будут следующие:
во II квартале:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 118 000 руб. - получен аванс от заказчика;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученного аванса;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 6000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал);
в течение III квартала:
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 51 - 118 000 руб. - возвращен аванс в связи с расторжением договора;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "Авансы полученные", - 18 000 руб. - НДС принят к вычету.

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. при расторжении договора с иностранной фирмой и возврате ей предоплаты налоговый агент также может принять к вычету НДС с аванса, уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг.
Исчисленный со стоимости этих товаров НДС, который продавец ранее предъявил покупателю и уплатил в бюджет, он может принять к вычету. Если покупатель вернул не все товары, то НДС принимают к вычету только в части стоимости "вернувшихся" товаров.
Однако если на дату возврата товар был оприходован покупателем, то налоговые органы признают такой возврат обычной реализацией. При этом неважно, по каким причинам товар возвращен.
На стоимость возврата покупатель должен выставить бывшему продавцу счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. В таком случае НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры. Такая позиция подтверждена Письмами Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29. С этим выводом согласился и ВАС РФ (Определение от 22.02.2008 N 1569/08 по делу N А32-67446/33/134).
Если у продавца не будет счета-фактуры покупателя, к которому перешло право собственности на товары, то он не сможет принять НДС к вычету по основанию, предусмотренному п. 5 ст. 171 НК РФ.
Если же возвращенные товары (работы, услуги) не были оприходованы покупателем, то такой возврат реализацией не является. НДС по такому возврату можно принять к вычету при определенных условиях, а именно:
- НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет;
- в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг);
- не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг).
Рассмотрим подробнее, как принять к вычету НДС в обеих ситуациях.
Оформляем возврат товара как реализацию.
Когда покупатель отражает в учете приобретенный товар, он становится его собственником.
Если затем по каким-либо причинам покупатель возвращает товар продавцу, то происходит передача права собственности. Такая передача облагается НДС. При этом бывший покупатель становится продавцом, а бывший продавец - покупателем.
Бывший покупатель отражает в своем учете возврат товара как обычную реализацию. При этом он выставляет в общеустановленном порядке счет-фактуру бывшему продавцу, зарегистрировав его в книге продаж. НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры.

Пример. В июне ЗАО "Миллениум" отгрузило ООО "Ярило" партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару (в том числе НДС - 144 руб.). Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб. ЗАО "Ярило" оплатило всю партию товара в июне. Право собственности на товар перешло к ООО "Ярило" в момент отгрузки товара. Из-за отсутствия спроса в августе ЗАО "Ярило" возвратило ООО "Миллениум" 20 пар обуви на общую сумму 18 880 руб. (в том числе НДС - 2880 руб.). В этом же месяце ООО "Миллениум" вернуло деньги за возвращенный товар. ООО "Ярило" выставило ЗАО "Миллениум" счет-фактуру на возврат. Бухгалтер ООО "Миллениум" в учете должен сделать следующие проводки:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 - 47 200 руб. - отражена выручка от реализации обуви;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 7200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-2 Кт 41 - 30 000 руб. - списана себестоимость проданной обуви;
Д-т 51 К-т 62 - 47 200 - ЗАО "Ярило" оплачена партия товара;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 2400 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за II квартал);
в августе:
Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 16 000 руб. - оприходована возвращенная часть партии обуви (20 пар);
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 2880 руб. - учтен НДС по возвращенной обуви;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 2880 руб. - НДС по возвращенному товару принят к вычету;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 51 - 18 880 - ООО "Миллениум" перечислил деньги за возвращенный товар.

Оформляем возврат товара, не признаваемый реализацией.
Покупатель может вернуть продавцу товар, который у него (покупателя) не был принят к учету. Чаще всего подобное происходит по причине неисполнения сторонами условий договора (например, поставлен бракованный или недоукомплектованный товар).
Такой возврат нельзя признать реализацией, в этом случае покупатель не должен выставлять продавцу счет-фактуру.
При этом продавец может принять начисленный и уплаченный в бюджет НДС к вычету по основанию, предусмотренному п. 5 ст. 171 НК РФ (при условии что соблюдены требования, предъявляемые этой нормой).
Продавец принимает к вычету НДС на основании своего счета-фактуры, в который вносит исправления на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207). Для этого в счете-фактуре нужно изменить количество и стоимость отгруженных товаров; также следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Все изменения нужно заверить подписью руководителя, печатью фирмы и указать дату их внесения. Исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара продавец регистрирует в книге покупок.
Возможна ситуация, когда покупатель возвратил неоприходованный товар после того, как продавец уже начислил НДС и отразил его в налоговой декларации.
В этом случае нужно подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и внести изменения в книгу продаж. Для этого оформляют дополнительный лист книги продаж за тот квартал, в котором произошла отгрузка товара покупателю.

Пример. В июне ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару (в том числе НДС - 144 руб.). Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб. Три пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.) оказались бракованными. В июле ООО "Пассив" возвратил их ЗАО "Актив". Бухгалтер ЗАО "Актив" в учете должен сделать следующие проводки:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 - 47 200 руб. - отражена выручка от реализации обуви;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 7200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-2 К-т 41 - 30 000 руб. - списана себестоимость проданной обуви;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 2400 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за II квартал);
в июле (на дату возврата бракованной обуви):
Д-т 62 К-т 90-1 - 2832 руб. (944 руб. x 3 пары) - отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);
Д-т 90-2 К-т 41 - 1800 руб. (600 руб. x 3 пары) - сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 432 руб. (2832 руб. x 18%/118%) - сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.
Последняя запись означает, что ЗАО "Актив" использовал свое право на налоговый вычет. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал.
Приведенные выше проводки справедливы для случая, когда товар возвращается в том же году, в котором он был реализован.

В аналогичном порядке исполнитель работ может принять к вычету НДС, уплаченный при выполнении работ (оказании услуг), если заказчик от них откажется (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Стоит напомнить, что с 1 января 2008 г. при возврате товара иностранной фирме НДС, уплаченный в бюджет покупателем - налоговым агентом, также можно принять к вычету. Этот же порядок действует и при отказе от услуг или работ, выполняемых иностранными фирмами (п. 5 ст. 171 НК РФ).

2.13. Налоговые вычеты при выполнении
строительно-монтажных работ

Фирма может осуществлять строительно-монтажные работы (СМР) подрядным или хозяйственным способом.
Порядок применения налоговых вычетов в каждом из этих случаев имеет свои особенности. Рассмотрим их подробнее.
Вычет при выполнении СМР подрядным способом. При подрядном способе все СМР выполняет фирма-подрядчик, с которой заключается соответствующий договор. Окончание работ оформляется актом, в котором указывают договорную (сметную) стоимость строительства.
Сумму НДС, которую подрядчик предъявил фирме, можно принять к вычету, если соблюдены следующие условия:
- СМР проведены подрядчиком на объектах, которые будут использоваться для производственной деятельности;
- работы должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы;
- у фирмы есть счета-фактуры, полученные от подрядчика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах (накладных, актах выполненных работ, платежных поручениях и т.п.).

Пример. В марте ООО "Солнце" начало строительство здания нового цеха.
Для выполнения работ фирма привлекла подрядчика, который оценил свою работу в 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.).
В марте ООО "Солнце" перечислило подрядчику предоплату в размере 50%.
Здание было построено в сентябре. В этом месяце был подписан акт о выполнении СМР и подрядчиком предъявлены документы на их оплату, в том числе счет-фактура.
В III квартале можно принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в полном размере. Бухгалтер ООО "Солнце" должен сделать следующие проводки:
в марте:
Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 - 17 700 000 руб. (35 400 000 руб. : 2) - перечислены деньги подрядчику;
в сентябре:
Д-т 08 К-т 60 - 30 000 000 руб. (35 400 000 руб. - 5 400 000 руб.) - отражены расходы по строительству;
Д-т 19 К-т 60 - 5 400 000 руб. - учтен НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5 400 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
Д-т 60 К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - 17 700 000 руб. - зачтена ранее перечисленная сумма предоплаты.
Д-т 60 К-т 51 - 17 700 000 руб. - произведена доплата подрядчику.

Вычет при выполнении СМР хозяйственным способом. При хозяйственном способе строительство ведется собственными силами организации, без привлечения подрядчиков. Все расходы по СМР для собственных нужд фирмы облагаются НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
НДС начисляют в последний день квартала. Налоговая база рассчитывается как сумма фактических расходов на строительство объекта.
Обратите внимание: с 2009 г. НДС к вычету по СМР для собственного потребления принимают "на момент определения налоговой базы", то есть также в последний день квартала.
Иными словами, вычет можно заявить не в следующем квартале после уплаты НДС в бюджет (как это происходило до 2009 г.), а сразу - на дату начисления налога.
Вычет по СМР для собственного потребления предоставляется при выполнении следующих условий: построенное имущество предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС; его стоимость учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, фирма принимает к вычету в обычном порядке. Основание для вычета - счета-фактуры, выставленные поставщиками.

3. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ НДС

3.1. Возврат или зачет излишне уплаченных сумм налога

Если у вас возникла переплата в бюджет по НДС, вы можете зачесть ее в счет уплаты других налогов или вернуть на расчетный счет.
Как это сделать, зависит от причины переплаты: вы сами ошиблись и уплатили в бюджет больше, чем нужно, или излишнюю сумму взыскала с вас налоговая инспекция.
Что делать, если вы сами переплатили налог?
Переплатить налог можно по ошибке: например, бухгалтер ошибся при расчете суммы налога или при заполнении платежного поручения.
Если ошибка произошла в расчете налога и она привела к его переплате, налогоплательщик вправе подать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по этому налогу.
НДС уплачивается в федеральный бюджет, поэтому в соответствии со ст. 78 НК РФ переплату налога можно:
- зачесть в счет будущих платежей по НДС;
- зачесть в счет уплаты других федеральных налогов - текущих и будущих платежей по федеральным налогам, а также в счет погашения недоимки по этим налогам, пеней, штрафов;
- вернуть на расчетный счет.
Стоит иметь в виду, что, если у вас есть долги перед бюджетом, а вы переплатили налог, вернуть можно только сумму, оставшуюся после зачета переплаты в счет погашения долгов.

Пример. Фирма переплатила НДС на 20 000 руб. В то же время у этой фирмы есть долги перед бюджетом: недоимка по налогу на прибыль - 5000 руб. и задолженность по пеням по НДС - 2000 руб.
Вернуть в этом случае можно только 13 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб. - 2000 руб.), которые останутся после зачета переплаты в счет погашения долгов.

Чтобы зачесть или вернуть налог, следует подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме. Заявление можно подать не позднее трех лет со дня переплаты.
Решение о зачете налоговая инспекция должна принять в течение 10 дней с момента получения заявления. Не позднее пятнадцати дней после получения заявления налоговые инспекторы должны проинформировать вас о произведенном зачете.
Возврата налога придется ждать дольше - налоговой инспекции на это дается месяц со дня получения заявления. Если налоговая инспекция нарушит этот срок, ей придется заплатить вам проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Пример. 4 августа бухгалтер фирмы принес в налоговую инспекцию заявление о возврате переплаты НДС в сумме 20 000 руб.
Месячный срок возврата истек 4 сентября, но деньги поступили на счет фирмы только 20 сентября. Таким образом, просрочка составила 16 дней. Ставка рефинансирования Банка России все это время была равна 13% годовых.
Налоговая инспекция должна уплатить фирме проценты в сумме 113,97 руб. (20 000 руб. x 13% x 16 дн. : 365 дн.).

Если переплату не зачли или не вернули, как вы того просили, вы можете обратиться в арбитражный суд.
Часто налоговые органы отказывают в зачете или возврате переплаты, если ее сумма по вине банка не поступила в бюджет.
Они не правы: налог считается уплаченным с того момента, когда вы отдали в банк платежное поручение на его перечисление или внесли наличные в кассу банка (если вы являетесь предпринимателем). Поэтому переплата должна быть возвращена вам независимо от того, получил бюджет деньги или нет.
Такое решение неоднократно принимали арбитражные суды (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6928/06).
Следуя п. 5 ст. 78 НК РФ, налоговые инспекторы могут самостоятельно зачесть переплату в счет погашения ваших долгов перед бюджетом по иным федеральным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам. А вот возвращать вам переплату по собственной инициативе они не будут - для этого необходимо ваше заявление.

3.2. Переплата и возмещение НДС

Налоговая инспекция может в бесспорном порядке взыскивать со счетов фирм неуплаченные налоги и пени.
Может случиться так, что налоговая инспекция списала деньги со счета вашей фирмы ошибочно (например, НДС вы уплатили, но платежное поручение в налоговую инспекцию по каким-то причинам не поступило и она сочла вас должником).
Если это произошло, налоговая инспекция должна вернуть вам излишне взысканную сумму (ст. 79 НК РФ). Если у вас есть долги перед бюджетом по иным федеральным налогам, пеням и штрафам, вам должны вернуть часть списанной суммы, оставшуюся после ее зачета в счет погашения долгов.
Для возврата денег следует подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме.
Заявление нужно подать в течение одного месяца с того дня, как деньги были списаны с вашего счета. Если вы пропустите месячный срок, обращаться за возвратом денег придется в арбитражный суд. Сделать это можно в течение трех лет.
Налоговая инспекция должна принять решение по вашему заявлению в течение 10 дней с момента его получения. Еще месяц ей дается на возврат денег на счет вашей фирмы. Как и в случае с переплатой налога по вашей вине, месяц - это срок, не позднее которого деньги должны оказаться на вашем счете.
За все время, начиная со дня списания денег по день их возврата включительно, на невозвращенную сумму начисляются проценты в размере ставки рефинансирования Банка России.
Если переплату вам вовремя не вернули, вы можете обратиться в арбитражный суд.
Положительная разница в пользу фирмы при расчетах с бюджетом по НДС может возникнуть не только в том случае, если налог был переплачен.
Может сложиться ситуация, при которой сумма налоговых вычетов превысит сумму НДС, начисленную фирмой к уплате в бюджет за налоговый период. В этом случае разница подлежит возмещению налогоплательщику. Такой порядок предусмотрен п. 2 ст. 173 НК РФ.
Стоит учесть, что налог не возмещается, если фирма сдала декларацию позднее чем через три года после окончания соответствующего налогового периода.

Пример. Согласно декларации по НДС за I квартал 2008 г., которую фирма сдала в налоговую инспекцию в апреле 2008 г., к уплате в бюджет причиталось 12 000 руб. Сумма налога по этой декларации была перечислена в бюджет.
Ситуация 1. В мае 2008 г. бухгалтер фирмы обнаружил, что в декларации за I квартал 2008 г. ошибочно не был указан налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 руб. В этом же месяце он сдал в инспекцию исправленную декларацию за I квартал 2008 г., согласно которой сумма налоговых вычетов превысила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за I квартал 2008 г., на 8000 руб. (20 000 руб. - 12 000 руб.). В данной ситуации фирма имеет право: на возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога - 12 000 руб., на возмещение из бюджета - 8000 руб.
Ситуация 2. Предположим, что ту же ошибку бухгалтер фирмы обнаружил в сентябре 2011 г. В этом случае фирма не имеет права на возврат из бюджета и на возмещение НДС, поскольку после окончания соответствующего налогового периода (I квартал 2008 г.) прошло более трех лет.

О том, как производится возмещение НДС, сказано в ст. 176 НК РФ.
В течение трех месяцев со дня представления декларации по НДС в налоговую инспекцию проводится камеральная налоговая проверка.
Не позднее чем через семь дней после окончания проверки сумма, которая не была зачтена, должна быть возвращена фирме по ее заявлению (при отсутствии налоговых правонарушений).
Налоговая инспекция должна направить в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат налога на следующий день после принятия решения о возврате. Затем в течение пяти дней территориальный орган Федерального казначейства должен осуществить перечисление полагающихся сумм.
Если инспекция нарушит срок возврата налога, на подлежащую возврату сумму начисляются проценты. Их величину рассчитывают исходя из ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
Проценты начисляют с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки.
Обратите внимание: если фирма претендует на возмещение НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, возмещение производится в особом порядке, который предусмотрен ст. ст. 165 и 176 НК РФ.

4. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ

4.1. Общие условия применения льгот

Льготы дают возможность организациям и индивидуальным предпринимателям платить налог в меньшем размере или не платить его совсем.
Статьей 149 НК РФ предусмотрен ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы:
- льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);
- льготы, предоставляемые определенным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей;
- льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.
1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг). Приведем соответствующий перечень таких товаров (работ, услуг):
- реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов;
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
- реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ;
- реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных);
- услуги по гарантийному ремонту товаров в период гарантийного срока эксплуатации;
- ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений;
- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств;
- реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов, лома и отходов драгоценных металлов;
- производство продуктов питания для учебных, медицинских и детских дошкольных учреждений;
- медицинские услуги;
- услуги по перевозке пассажиров транспортом городского и пригородного сообщения;
- проведение работ по тушению лесных пожаров;
- услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации;
- работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также лоцманская проводка;
- услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения организациями физкультуры и спорта спортивно-зрелищных мероприятий;
- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
- реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, а также прав на их использование;
- реализация лома и отходов цветных и черных металлов;
- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на покупку которых не превышают 100 руб. за единицу.
2. Льготы, предоставляемые определенным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей. При условии осуществления ими следующих видов деятельности:
- услуги в сфере образования;
- реализации товаров в магазинах беспошлинной торговли;
- услуг учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусства, реализации входных билетов организациями физкультуры и спорта;
- работ организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
- реализации товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
- реализации товаров (работ, услуг) государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;
- услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздоровительных лагерей на территории Российской Федерации, оформленных путевками или курсовками;
- реализации продукции сельскохозяйственными производителями;
- архивных услуг;
- ритуальных услуг;
- банковских операций и обслуживания банковских карт;
- услуг по страхованию;
- услуг по негосударственному пенсионному обеспечению;
- проведения основанных на риске игр организациями игорного бизнеса;
- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;
- реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
- услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;
- услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий;
- оказания услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
- услуг, за которые уполномоченными органами взимаются государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, сборов при предоставлении юридическим и физическим лицам определенных прав;
- передач товаров для собственных нужд организациями уголовно-исполнительной системы.
3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций. В частности, к таким операциям относят:
- предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
- операции по выдаче займов в денежной форме и оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов;
- реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
- работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих;
- передачу товаров, работ, услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
- уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам;
- проведение работ в портовой особой экономической зоне резидентами этой зоны;
- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств и в целях создания новой продукции и технологий;
- предоставление в пользование жилых помещений;
- проведение лотерей по решению властей, включая услуги по реализации лотерейных билетов.
Воспользоваться льготой могут любые организация или индивидуальный предприниматель, если выполнены определенные условия, которые можно разделить:
- на общие, распространяющиеся на все без исключения фирмы;
- на дополнительные, предъявляемые в зависимости от конкретной льготы.
Для всех фирм и предпринимателей установлены следующие условия по применению льгот:
- если фирма ведет деятельность, подлежащую лицензированию, и у нее есть возможность использовать льготу, то она должна обязательно иметь лицензию.
Если же такой лицензии нет, то фирма должна платить НДС в обычном порядке. В этом случае права на льготу она не имеет (п. 6 ст. 149 НК РФ);
- если помимо льготируемой фирма ведет и другую деятельность, она должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Какие дополнительные условия по применению конкретной льготы установлены для фирм и предпринимателей, мы рассмотрим ниже.
Что грозит фирме, если она использовала льготу неправомерно? Специальной ответственности за это НК РФ не установлено.
Однако если при проверке налоговая инспекция обнаружит, что вы использовали льготу неправомерно, она может вас оштрафовать. Штраф - 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Кроме того, вам придется уплатить в бюджет недоплаченный налог, а также пени.
Обратите внимание: даже используя льготы, вы будете обязаны:
- выставлять покупателям счета-фактуры, а также вести книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;
- сдавать в налоговую инспекцию декларацию по НДС.
Бухгалтеры фирм, использующих льготу, счета-фактуры выставляют без выделения сумм налога. При этом на них делают надпись или ставят штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Если на счете-фактуре бухгалтер по ошибке не сделал надпись "Без налога (НДС)", а сумму налога выделил отдельной строкой, фирме придется перечислить эту сумму в бюджет. Такой порядок предусмотрен п. 5 ст. 173 НК РФ.

Пример. ООО "Медсервис" оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС. В счетах-фактурах бухгалтер фирмы ставит штамп "Без налога (НДС)". Клиенту были оказаны медицинские услуги на сумму 5900 руб. и был выписан счет-фактура. В выставленном счете-фактуре бухгалтер ООО "Медсервис" по ошибке указал сумму НДС - 900 руб. В данной ситуации 900 руб. фирме придется перечислить в бюджет.

В некоторых случаях счета-фактуры выставлять не надо. К операциям, которые счетами-фактурами не оформляют, относят следующие:
- операции по продаже ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг);
- операции (не подлежащие налогообложению согласно ст. 149 НК РФ), которые осуществляют банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды.
Сведения об операциях, освобождаемых от обложения НДС, отражаются в декларации по НДС в разделе "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)...".
Обратите внимание: каждой льготируемой операции присвоен свой код, который должен быть указан в декларации.
Компания имеет право отказаться от полагающейся ей налоговой льготы, ведь на практике иногда оказывается, что фирме применять льготу невыгодно. В этом случае возникает вопрос: если фирма имеет право на льготу, может ли она от нее отказаться?
Да, у фирмы такая возможность есть. Но чтобы ее использовать, фирма должна выполнить определенные условия.
1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен (эти операции перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ). К ним относятся:
- реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
- реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
- банковские операции;
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
- услуги по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению;
- реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них;
- передача доли в праве на общее имущество при реализации квартир;
- проведение основанных на риске игр организациями или предпринимателями игорного бизнеса;
- реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов;
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
- оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
- услуги по предоставлению займа в денежной форме;
- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств;
- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей;
- реализация продукции сельскохозяйственными производителями;
- реализация входных билетов организациями физкультуры и спорта;
- проведение работ по тушению лесных пожаров;
- внутрисистемная реализация в организациях уголовно-исполнительной системы;
- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью не более 100 руб. за единицу.
2. Отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не операций с конкретным покупателем. Отказаться от использования других льгот нельзя.

Пример. ОАО "Матрешка" реализует изделия народных художественных промыслов в Российской Федерации и на экспорт. Фирме выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров (при этом продукция, вывезенная за пределы Российской Федерации, облагалась бы НДС по ставке 0%). Товары же, реализуемые в Российской Федерации, освобождались бы от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако ОАО "Матрешка" не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ему придется выбирать: либо облагать налогом всю продукцию, тогда продукция, реализованная в Российской Федерации, будет облагаться по ставке 18%, а вывезенная за ее пределы (экспортированная) - по ставке 0%; либо использовать льготу при реализации всей продукции. В этом случае фирма не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.
3. Фирма может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года.
До начала налогового периода фирме целесообразно определиться, стоит ей отказываться от льготы или нет. Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), будет больше, чем сумма налога, которую фирме придется заплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке (при отказе от льготы).

Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что ОАО "Матрешка" планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт - на сумму 4 000 000 руб. НДС, который предполагается уплатить поставщикам по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет:
- вариант 1 - 1 700 000 руб.; вариант 2 - 2 200 000 руб.
- вариант 1. Если ОАО "Матрешка" откажется от применения льготы, то оно вынуждено будет заплатить в бюджет 100 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% - 1 700 000 руб.).
Вариант 2. При этом варианте у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 400 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% - 2 200 000 руб.). Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для фирмы невыгоден, при варианте 2 - выгоден.
Чтобы отказаться от льготы, следует подать в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того налогового периода (месяца или квартала), начиная с которого вы не хотите пользоваться льготой.
Типового бланка для такого заявления не предусмотрено, поэтому вы можете составить его в произвольной форме.

Может сложиться такая ситуация, что законодательство отменяет старые или устанавливает новые льготы. В этом случае налог рассчитывают в том порядке, который действовал в тот момент, когда товары были отгружены. Дата их оплаты покупателем значения не имеет. Это установлено п. 8 ст. 149 НК РФ.
На практике могут возникнуть две ситуации:
- установлены новые льготы;
- отменены старые льготы.
Рассмотрим эти ситуации подробнее.
Установлена новая льгота на товар.
Если на момент отгрузки льгота еще не действует (то есть изменения, принятые в законодательстве, еще не вступили в силу), придется уплатить НДС, даже если деньги придут в то время, когда льгота уже будет действовать.

Пример. ООО "Карусель" продавало товары, которые облагались НДС. Товары были отгружены покупателю 10 июня, а оплачены 5 июля.
Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в НК РФ, позволяющие фирме при реализации этих товаров не платить НДС. Несмотря на то что деньги поступили 5 июля, по товарам, отгруженным 10 июня, ООО "Карусель" должно уплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота еще не действовала.

Наибольшие сложности возникнут, если покупатель перечислил деньги за товар авансом с учетом налога, а на момент отгрузки товаров они перестали облагаться НДС.
В этом случае организации следует:
1) внести изменения в договор и вернуть часть аванса в сумме, равной НДС (к вычету принимается НДС, приходящийся на сумму аванса, которая возвращена);
2) расторгнуть договор и вернуть всю сумму аванса (к вычету предъявляется НДС с аванса в полной сумме).

Пример. ООО "Пассив" продавало продукцию собственного производства, облагаемую НДС. В оплату продукции фирма получила аванс в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Аванс поступил 25 июня. Допустим, что с 1 августа вступили в силу изменения в НК РФ, позволяющие фирме использовать льготу. Начиная с этой даты продукция ООО "Пассив" НДС не облагается. В августе стороны внесли в договор изменения об уменьшении цены продукции на сумму НДС и фирма вернула покупателю аванс в размере 18 000 руб.
По нашему мнению, зачет части ранее поступившего аванса (100 000 руб.) можно приравнять к его возврату. Но такой подход чреват спорами с налоговым органом. Если вы не хотите рисковать, то следует вернуть аванс покупателю в полной сумме (118 000 руб.). Товары были отгружены покупателю 10 августа. Бухгалтер ООО "Пассив" должен сделать следующие проводки:
25 июня:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 118 000 руб. - получен аванс от покупателя;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с аванса;
20 июля:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 18 000 руб. - уплачен НДС в бюджет по итогам налогового периода (согласно декларации) за II квартал;
10 августа:
Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 90-1 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена выручка от продажи продукции (без НДС);
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с аванса;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 100 000 руб. - зачтен полученный аванс;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 51 - 18 000 руб. - возвращена покупателю сумма НДС.
Проводки, связанные со списанием себестоимости и формированием финансового результата, делаются в общеустановленном порядке.

Отменена старая льгота на товар.
Если на момент отгрузки товаров льгота отменена, то фирма должна уплатить НДС.
Если покупатель перечислил предоплату без НДС, а товар отгружен в периоде, когда льгота отменена, то продавцу нужно выписать счет-фактуру "на реализацию" уже с учетом НДС.
Стороны вносят изменения в договор об увеличении цены товара на сумму НДС, и покупатель доплачивает сумму налога.

Пример. ЗАО "Росток" продает товары, не облагаемые НДС. 20 декабря текущего года покупатель перечислил ЗАО "Росток" аванс для оплаты товара в сумме 50 000 руб. (без НДС).
С 1 января следующего года льгота по этим товарам была отменена и они стали облагаться НДС по ставке 10%.
ЗАО "Росток" отгрузило покупателю товары 10 января.
В январе в договор были внесены изменения, согласно которым цена на товары установлена в размере 55 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. Разницу в сумме 5000 руб. покупатель доплатил в том же месяце.
Бухгалтер компании должен сделать следующие проводки:
20 декабря:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 50 000 руб. - получена предоплата от покупателя;
в январе:
Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 90-1 - 55 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. x 10%) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом НДС);
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5000 руб. (55 000 руб. x 10%/110%) - начислен НДС;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 50 000 руб. - зачтена предоплата;
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 5000 руб. - поступили деньги от покупателя.
Если покупатель не согласен с увеличением цены товара и она остается прежней, продавец начисляет НДС и уплачивает его в бюджет за счет собственных средств.

4.2. Применение льгот компанией,
осуществляющей посреднические операции

Согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Иными словами, посредники, реализующие льготируемые товары (работы, услуги), должны платить НДС с суммы своего вознаграждения в общеустановленном порядке.
Исключение составляют следующие операции (п. 2 ст. 156 НК РФ):
- предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
- реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, при реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не платят как сами производители, так и посредники.

Пример. ООО "Звено" по договору комиссии продает следующие товары:
- религиозную литературу, произведенную религиозной организацией;
- изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. В соответствии со ст. 149 НК РФ реализация этих товаров производителями НДС не облагается.
ООО "Звено" является посредником, поэтому оно должно платить налог с суммы комиссионного вознаграждения. Однако НДС облагается только комиссионное вознаграждение, полученное от продажи религиозной литературы.
Комиссионное вознаграждение, полученное от продажи изделий народных художественных промыслов, НДС не облагается.

4.3. Особенности применения льгот по НДС

Отметим особенности применения некоторых льгот по НДС.
1. Реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов.
Не облагаются НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), которые произведены общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.
Также не облагаются НДС операции по реализации товаров фирмами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (при условии что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), если:
- среднесписочная численность инвалидов среди работников фирмы составляет не менее 50%;
- доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда не менее 25%.
В среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, если они не состоят в штате фирмы.
Чтобы определить, имеет ли фирма право на льготу, необходимо рассчитать среднесписочную численность работников за квартал.
Среднесписочную численность работников определяют в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.
Среднесписочную численность работников за квартал рассчитывают как сумму численности работников за все месяцы квартала, деленную на три.
Среднесписочную численность работников за месяц рассчитывают как сумму численности за каждый календарный день месяца (включая праздничные и выходные дни), деленную на число календарных дней месяца.

Пример. ООО "Пассив" имело среднесписочную численность работников:
- в апреле 2008 г. - 200 человек, из них инвалидов - 119 человек;
- в мае 2008 г. - 195 человек, из них инвалидов - 113 человек;
- в июне 2008 г. - 208 человек, из них инвалидов 116 человек.
Среднесписочная численность работников за II квартал 2008 г. составила 201 чел. ((200 чел. + 195 чел. + 208 чел.) : 3 мес.).
Среднесписочная численность инвалидов за II квартал 2008 г. составила 116 чел. ((119 чел. + 113 чел. + 116 чел.) : 3 мес.).
Среднесписочная численность инвалидов среди работников "Пассива" во II квартале составила 57,7% (116 чел. : 201 чел. x 100), что больше 50%. Если доля оплаты труда инвалидов в общем фонде оплаты труда за II квартал составит не менее 25%, фирма имеет право на льготу.

Определение среднесписочной численности штатных работников
(в том числе инвалидов) по данным кадрового учета за апрель

Числа
месяца
Численность на
начало дня
Принято
Уволено
Численность на
конец дня
всего
в т.ч.
инвалидов
всего
в т.ч.
инвалидов
всего
в т.ч.
инвалидов
всего
в т.ч.
инвалидов
1
200
120
-
-
-
-
200
120
2
200
120
-
-
-
-
200
120
3
200
120
-
-
1
-
199
120
4
199
120
-
-
1
-
198
120
5
198
120
2
1
-
-
200
121
6
200
121
-
-
-
-
200
121
7
200
121
-
-
-
-
200
121
8
200
121
-
-
1
1
199
120
9
199
120
2
-
1
1
200
119
10
200
119
-
-
-
-
200
119
11
200
119
-
-
-
-
200
119
12
200
119
-
-
-
-
200
119
13
200
119
-
-
-
-
200
119
14
200
119
1
1
-
-
201
120
15
201
120
-
-
-
-
202
120
16
202
120
-
-
-
-
202
120
17
202
120
-
-
2
1
200
119
18
200
119
-
-
-
-
200
119
и т.д.









Также освобождаются от уплаты НДС учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (при условии что среди членов организации-собственника инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), созданные для следующих целей:
- образовательных;
- культурных;
- лечебно-оздоровительных;
- физкультурно-спортивных;
- научных;
- информационных и иных социальных целей;
- для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Такие организации могут не платить НДС, если они реализуют товары и услуги непосредственно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Если применять эту льготу вам невыгодно, вы можете отказаться от нее.
Фирма не может пользоваться льготой в следующих случаях:
- реализуемые товары являются подакцизными;
- реализуемые товары подпадают под перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения НДС. Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 и включает:
- шины для автомобилей;
- охотничьи ружья;
- яхты, катера (кроме средств специального назначения);
- продукцию черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и металлоизделий);
- драгоценные камни и драгоценные металлы;
- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);
- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;
- икру осетровых и лососевых рыб;
- готовую деликатесную продукцию из ценных видов рыб и морепродуктов.
Обратите внимание: не облагается НДС только продукция, произведенная самой фирмой (Определение ВАС РФ от 17.04.2008 N 2141/08; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2003 N 156-О). В отношении торговой, брокерской и посреднической деятельности она должна платить НДС в обычном порядке.

Пример. ООО "Звезда" производит мебель и осуществляет оптовую торговлю тканями. Учредителем фирмы является общественная организация инвалидов. Уставный капитал ООО "Звезда" полностью состоит из вкладов общероссийской организации инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют 85%. Среднесписочная численность работников на конец квартала составила 500 человек, из них инвалидов - 300 человек. Фонд оплаты труда за квартал составил 1 000 000 руб., из них 520 000 руб. было начислено работникам-инвалидам.
Среднесписочная численность инвалидов среди работников ООО "Звезда" составляет 60% (300 чел. : 500 чел. x 100).
Доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда равна 52% (520 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100).
Следовательно, ООО "Звезда" имеет право на льготу. Однако не платить НДС она может только с оборотов по реализации произведенной мебели. С оборотов по оптовой торговле тканями ООО "Звезда" должно начислять НДС по ставке 18%.

2. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).
Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
В соответствии с пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.
Иными словами, на льготу имеют право:
- учреждения образования и научные организации, которые осуществляют НИОКР на основе хозяйственных договоров независимо от источника оплаты этих работ;
- иные фирмы, выполняющие НИОКР по созданию и усовершенствованию продукции и технологий;
- иные фирмы, выполняющие НИОКР за счет средств бюджетов и средств определенных фондов (какие это фонды, будет указано ниже).
Рассмотрим подробнее условия, при которых можно применять эту льготу.
1. Льгота, предоставляемая учреждениям образования и научным организациям, осуществляющим НИОКР (независимо от источника оплаты работ).
Учреждения образования (независимо от ведомственной принадлежности) используют льготу при наличии договора на проведение НИОКР и соответствующей лицензии.
От уплаты НДС при проведении НИОКР освобождаются не только головные организации образования, но и соисполнители работ. При этом соисполнители должны быть либо учреждениями образования, либо должны осуществлять иной вид деятельности и проводить НИОКР за счет бюджетных средств (или средств определенных фондов).
Научные организации, выполняющие НИОКР, имеют право на льготу при соблюдении следующих условий:
- основной деятельностью организации должна быть научная, научно-техническая деятельность и подготовка научных работников (не менее 70% от общего объема работ);
- одним из органов управления организации должен быть ученый (научный, технический или научно-технический) совет, предусмотренный уставом.
2. Льгота, предоставляемая организациям, выполняющим НИОКР за счет бюджетных средств и средств определенных фондов.
К этим фондам относят:
- Российский фонд фундаментальных исследований;
- Российский фонд технологического развития;
- внебюджетные фонды министерств, ведомств, ассоциаций, которые образуются для выполнения НИОКР.
Льгота предоставляется только в том случае, если эти фонды созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Работы, выполняемые за счет фондов, образованных в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Применять данную льготу могут как сами исполнители работ, так и их соисполнители.
Чтобы применить такую льготу, фирме необходимо заключить с заказчиком НИОКР договор с указанием источника финансирования.
Если источник финансирования - федеральный бюджет, то заказчик должен письменно уведомить фирму - исполнителя НИОКР о выделенных ему бюджетных средствах для оплаты работ.
Если источник финансирования - региональный или местный бюджет, то фирма должна иметь справку финансового органа об открытии финансирования работ из соответствующих бюджетов.
Иногда налоговые инспекции настаивают, что льгота предоставляется только в том случае, если работы финансируются по ст. 281 "НИОКР" бюджетной классификации. Однако НК РФ не содержит ограничений по части того, из каких статей бюджета должны финансироваться НИОКР. Судебная практика показывает, что НИОКР могут финансироваться и по другим статьям.

Пример. ОАО "Геолог" проводило региональные геолого-геофизические и геолого-съемочные работы на континентальном шельфе Российской Федерации и в мировом океане, а также работы специального геологического назначения. По этим работам ОАО не начисляло НДС. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Геолог". Налоговые инспекторы решили, что льгота применялась неправомерно, поскольку проведенные работы финансировались по ст. 408 "Геологическое изучение недр Российской Федерации, континентального шельфа и мирового океана для федеральных нужд" расходов федерального бюджета, а не по ст. 281 "НИОКР". Инспекция оштрафовала фирму. ОАО "Геолог" с решением налоговой инспекции не согласилось и обратилось в суд.
Рассмотрев обстоятельства дела, суд встал на сторону ОАО "Геолог". Он решил, что проведенные фирмой работы относятся к научно-исследовательским, несмотря на то что они финансировались не по ст. 281 "НИОКР". В Постановлении суда указано, что льгота была применена правомерно.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2001 по делу N А42-5241/00-11-557/01)

3. Выполнение НИОКР и технологических работ по созданию новой продукции и технологий или по усовершенствованию уже производимой продукции и технологий (с 1 января 2008 г.).
Такую льготу можно применить к следующим видам деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий для производства новой продукции (товаров, работ, услуг);
- создание опытных образцов машин, оборудования и материалов, их испытание и отражение результатов испытания в технической документации.
Фирмы имеют право не использовать льготы по НИОКР.
4. Реализация медицинских товаров.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Эта льгота распространяется на следующие виды медицинских товаров:
1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
Согласно этому Перечню НДС не облагаются:
- инструменты механизированные;
- инструменты колющие;
- инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой;
- инструменты оттесняющие;
- инструменты многоповерхностного воздействия (зажимные);
- инструменты зондирующие, бужирующие;
- наборы медицинские;
- приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных);
- изделия травматологические;
- приборы для функциональной диагностики измерительные;
- микроскопы биологические;
- установки радиационные медицинские;
- приборы и аппараты для медицинских лабораторных исследований;
- приборы и аппараты для лечения, наркозные;
- устройства для замещения функций органов и систем организма;
- весы платформенные медицинские;
- весы настольные медицинские;
- оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки;
- оборудование для кабинетов и палат;
- оборудование для лабораторий и аптек;
2) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, в том числе:
- протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно-косметические), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
- ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
- обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
3) технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Перечень этих средств и материалов, не облагаемых НДС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, а именно:
- трости, костыли, опоры;
- кресла-коляски и тележки для инвалидов;
- мотоколяски;
- автомобили с ручным управлением и оборудование к ним, устройства для ручного управления и для переоборудования автомобилей;
- специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов;
- специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования;
- специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами;
- приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов;
- приспособления для захвата и передвижения предметов;
- приспособления для одевания и раздевания;
- специальное оборудование для туалетных комнат;
- специальные средства для контроля и управления бытовой техникой;
- средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов;
- одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
- специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности;
- технические средства для оборудования помещений;
- технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасности;
- обучающие игры для инвалидов;
- специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов;
- оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов;
4) очки, линзы и оправы для очков, за исключением очков солнцезащитных (код по ОКП 94 4201):
- линз для коррекции зрения (код по ОКП - 94 8000);
- оправ очковых (код по ОКП - 94 4265);
- очков и масок защитных (код по ОКП - 94 4266).
5. Реализация медицинских услуг.
Не облагается НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Эта льгота установлена пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Льготой могут пользоваться:
- медицинские организации и учреждения;
- врачи, занимающиеся частной медицинской практикой;
- медицинские пункты, состоящие на балансе немедицинских фирм.
К медицинским услугам, которые не облагаются НДС, относятся:
1) услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию. Такие услуги могут оказываться как физическим лицам, так и организациям. Перечень этих услуг приведен в Постановлении Правительства РФ от 28.07.2005 N 461 и в Методических рекомендациях по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утвержденных Минздравом России N 2510/9257-01, ФФОМС N 3159/40-1 от 28.08.2001;
2) услуги, оказываемые населению по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, в том числе:
- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
- услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению;
3) услуги по сбору у населения крови. Медицинская организация или частный врач должны иметь договор со стационарным лечебным учреждением и поликлиническим отделением;
4) услуги, оказываемые медицинскими организациями и частными врачами беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
5) услуги скорой медицинской помощи;
6) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
7) услуги патолого-анатомические.
Фирма или врач, занимающийся частной практикой, должны иметь лицензию на медицинскую деятельность, лицензируемую в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Лицензированию подлежат услуги по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем, приведенном в Приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30. Если лицензии нет, то применять льготу нельзя;
8) услуги ветеринарные и санитарно-эпидемиологические, финансируемые из бюджета.
При оказании данных фирме необходимо иметь следующие документы:
- договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;
- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес фирмы о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты санитарно-эпидемиологических и ветеринарных услуг;
- справку финансового органа об открытии финансирования ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг за счет регионального или местного бюджета.
Если ваша фирма оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС, то вы не можете отказаться от этой льготы.
Обратите внимание: услуги посредников в сфере медицинских услуг облагаются НДС.

Пример. ООО "Медсервис" предоставляет платные услуги скорой медицинской помощи населению. При этом фирма осуществляет транспортировку больных как в рамках неотложной помощи, так и для госпитализации в профилактических и диагностических целях. Услуги, оказанные в рамках скорой неотложной помощи, НДС облагаться не будут. Транспортировка же пациентов по договоренности для госпитализации в профилактических либо диагностических целях, то есть в ситуациях, не угрожающих жизни и здоровью людей, будет облагаться НДС, поскольку является посреднической услугой.
6. Оказание услуг аптечными учреждениями (эта льгота предусмотрена пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).
К названным услугам относятся:
- услуги по изготовлению лекарственных средств;
- услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
7. Реализация услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.
Данная льгота установлена пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Если ваша фирма оказывает услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, то вы обязаны пользоваться льготой. Отказаться от нее вы не можете.
По мнению налоговых органов, использование данной льготы правомерно только в том случае, если у организации есть лицензия на ведение образовательной деятельности (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093501).
Однако судебная практика успешно опровергает эти доводы (см. Определения ВАС РФ от 20.02.2009 N ВАС-15303/08, от 13.04.2007 N 3946/07; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2007 N А33-12133/06-Ф02-9174/07 и т.д.).
Дошкольное образование и содержание детей в дошкольных учреждениях - это разные виды деятельности. Дошкольное образование подлежит лицензированию (п. 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796), содержание детей - не подлежит.
8. Реализация услуг в сфере образования.
Не облагается НДС согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Услуги в сфере образования освобождаются от обложения НДС только в случае, если они оказываются по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии. Льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Они не платят НДС независимо от того, куда направляется доход, полученный от оказания образовательных услуг.
Есть ряд достаточно распространенных услуг некоммерческих образовательных организаций, которые облагаются НДС. К таким услугам, в частности, относятся:
- консультационные услуги;
- услуги по сдаче помещений в аренду;
- реализация товаров собственного производства, изготовленных учебными предприятиями;
- реализация товаров, приобретенных на стороне.
Не облагаются НДС занятия с детьми в кружках, секциях и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Занятия с детьми, проводимые в рамках дополнительных образовательных программ, относятся к образовательной деятельности. Поэтому организации, оказывающие подобные услуги, должны иметь лицензию на ведение образовательной деятельности. Только в этом случае они могут претендовать на льготу (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 19-11/22544).

Пример. Школа имеет на балансе плавательный бассейн. Помимо основных занятий с учащимися, организация проводит и дополнительные занятия с детьми до 18 лет на платной основе. При этом плата, поступающая за дополнительные занятия, НДС не облагается.

Услуги посредников в сфере образования облагаются НДС по ставке 18%.
9. Реализация услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха.
Эта льгота установлена пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, а также организаций оздоровления детей (в том числе детских оздоровительных лагерей).
Данные услуги должны быть оформлены путевками или курсовками. Для применения льготы путевки должны быть выписаны на бланках строгой отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н.
Право на льготу имеют только организации, расположенные на территории Российской Федерации. Если компании невыгодно пользоваться льготой, она может от нее отказаться. Услуги посредников при реализации путевок облагаются НДС по ставке 18%.

Пример. Санаторий "Саванна" оказывает санаторно-курортные услуги населению. Путевки, которые выдает санаторий своим клиентам, оформляются на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н. Санаторий "Саванна" расположен на территории Российской Федерации. Стоимость путевок, продаваемых самим санаторием, НДС не облагается.
Кроме того, санаторий заключил договор с туристической фирмой "Робинзон". Согласно договору турфирма получает комиссионное вознаграждение за продажу путевок в санаторий "Саванна". С суммы комиссионного вознаграждения фирма "Робинзон" должна платить НДС.

10. Выполнение ремонтно-реставрационных работ.
Не облагаются НДС ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.
Эта льгота предусмотрена пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При определении перечня работ, относящихся к ремонту и реставрации, Минфин России в Письме от 18.11.2008 N 03-07-07/125 предлагает руководствоваться нормами Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".
Ремонт памятника - это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны.
Реставрация памятника или ансамбля - это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия (ст. ст. 42, 43 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ).
Предмет реставрации должен быть включен в Единый государственный реестр объектов культурного наследия. Споры вызывают случаи, когда памятник помещен в список вновь выявленных объектов, представляющих художественную, историческую, научную или иную культурную ценность, иными словами, когда предмет реставрации еще не включен в список памятников, охраняемых государством.
Судебная практика показывает, что в этом случае также можно воспользоваться установленной льготой (Определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3078/08; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 N А56-38000/2007, от 26.03.2008 N А56-44133/2007).
Льгота распространяется на все фирмы, имеющие лицензию на выполнение реставрационных работ. Отказаться от этой льготы нельзя.
Услуги посредников при выполнении ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ облагаются НДС в общеустановленном порядке.
11. Реализация услуг по перевозке пассажиров.
Льгота предусмотрена пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Не облагаются НДС услуги по перевозке пассажиров, если они осуществляются:
- городским пассажирским транспортом общего пользования;
- автомобильным транспортом в пригородном сообщении между населенными пунктами на расстояние до 50 км включительно между границами этих населенных пунктов;
- железнодорожным транспортом в пригородном сообщении.
Облагаются налогом в общеустановленном порядке перевозки пассажиров такси и маршрутным такси.

стр. 1
(всего 3)

СОДЕРЖАНИЕ

>>