<<

стр. 3
(всего 3)

СОДЕРЖАНИЕ

При этом необходимо учитывать, что НДС нужно уплатить не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню. Если вы пропустите это срок, таможенники начислят пени.

Пример. ЗАО "Импортер" импортирует бытовую технику. Партия бытовой техники поступила на таможню 2 февраля. В течение 15 дней ЗАО "Импортер" не успело подать таможенную декларацию и уплатить НДС. Срок уплаты НДС истек 16 февраля. Следовательно, с 17 февраля до момента фактической уплаты налога таможня начисляет пени.

2. Как рассчитать сумму НДС, которую нужно уплатить на таможне, определено в ст. 160 НК РФ.
Сумму налога рассчитывают по формуле:

Н = (ТС + ТП + А) x N,

где Н - сумма НДС, которую нужно уплатить на таможне;
ТС - таможенная стоимость импортированных товаров;
ТП - сумма уплаченной таможенной пошлины;
А - сумма уплаченного акциза;
N - ставка НДС (в %), по которой облагаются импортированные товары.
Если импортированные товары освобождены от уплаты таможенных пошлин, при расчете суммы НДС предполагается, что ТП = 0; если товары не облагаются акцизами, предполагается, что А = 0.
Обратите внимание: уплаченные таможенные сборы при расчете НДС не учитываются.

Пример. ЗАО "Импортер" импортировало партию сигар в количестве 7000 штук. Таможенная стоимость товара - 5000 долл. США. На таможне ЗАО "Импортер" должно уплатить сборы за таможенное оформление товара, таможенную пошлину, акциз и НДС. Сумма уплаченных фирмой сборов за таможенное оформление товара на сумму НДС не влияет, поэтому мы их не рассматриваем.
Предположим, что курс Банка России на дату уплаты таможенных платежей составил 32 руб/долл. США, ставка таможенной пошлины на сигары - 20%, ставка акциза - 17,75 руб. за штуку. Сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить ЗАО "Импортер", составит 32 000 руб. (5000 долл. США x 20% x 32 руб/долл. США).
Сумма акциза равна 124 250 руб. (7000 шт. x 17,75 руб.).
Сигары облагаются НДС по ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, которую надо уплатить на таможне, составит 56 925 ((5000 долл. США x 32 руб/долл. США + 32 000 руб. + 124 250 руб.) x 18%).

Отметим, что сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет на таможне, нужно определять отдельно по каждой группе импортных товаров (например, если по одному контракту ввозятся товары, облагаемые таможенными пошлинами по разным ставкам, либо ввозятся как облагаемые, так и не облагаемые акцизами товары).
3. НДС, уплаченный на таможне по импортным товарам, можно принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).
При этом должно выполняться следующее условие: товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.
Обратите внимание: НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы на балансе фирмы. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет - значения не имеет.
Документами, подтверждающими право на вычет, в данном случае будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) и ГТД, в графе 47 которой внесена сумма НДС, уплаченного на таможне.

Пример. ЗАО "Импортер" заключило контракт с французской компанией "Vino" на покупку партии натурального вина (1000 бутылок по 0,7 л). Контрактная стоимость товара - 10 000 долл. США. Вино закупается во Франции и импортируется в Российскую Федерацию.
Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Это означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза, в данном случае - на склад покупателя. В этот момент к покупателю переходит право собственности на товар.
Товар пересек границу 1 марта, ГТД оформлена 4 марта. В этот же день ЗАО "Импортер" уплатило сборы за таможенное оформление товара, таможенную пошлину, акциз и НДС.
10 марта товар поступил на склад ЗАО "Импортер" и был им оприходован, а 15 марта были перечислены деньги французскому поставщику.
Предположим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20%, ставка акциза - 2,6 руб. за 1 л вина, ставка таможенного сбора - 1000 руб.
Курс Банка России составил (условно):
- 4 марта - 32 руб/долл. США;
- 10 марта - 31 руб/ долл. США;
- 15 марта - 33 руб/долл. США.
Сумма таможенной пошлины, которую нужно уплатить ЗАО "Импортер", составит 64 000 руб. (10 000 долл. США x 20% x 32 руб/долл. США).
Сумма акциза равна 1820 руб. (1000 бут. x 0,7 л x 2,6 руб/л).
Вино облагается НДС по ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, которую надо уплатить на таможне, составит 69 448 руб. ((10 000 долл. США x 32 руб/долл. США + 64 000 руб. + 1820 руб.) x 18%).
Бухгалтер ЗАО "Импортер" сделает следующие проводки:
4 марта:
Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 69 448 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 69 448 руб. - уплачен НДС на таможне;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по акцизам", К-т 51 - 1820 руб. - уплачен акциз на таможне;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", К-т 51 - 64 000 руб. - уплачена ввозная таможенная пошлина;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", К-т 51 - 1000 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление;
10 марта:
Д-т 41 К-т 60 - 310 000 руб. (10 000 долл. США x 31 руб/долл. США) - оприходованы импортированные товары;
Д-т 41 К-т 68, субсчет "Расчеты по акцизам", - 1820 руб. - акциз включен в себестоимость товаров;
Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", - 65 000 руб. - таможенная пошлина и таможенный сбор включены в себестоимость товаров;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 69 448 руб. - НДС, уплаченный таможне, принят к вычету;
15 марта:
Д-т 60 К-т 52 - 330 000 руб. (10 000 долл. США x 33 руб/долл. США) - произведена оплата по импортному контракту;
Д-т 91-2 К-т 60 - 20 000 руб. (10 000 долл. США x (33 руб/долл. США - 31 руб/долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница.

4. Есть случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных ценностей (перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ):
- импортные товары предполагается использовать для операций, не облагаемых НДС;
- импортные товары предполагается использовать для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- покупатель импортных товаров не является плательщиком НДС или использовал свое право на освобождение от уплаты налога (ст. 145 НК РФ);
- импортные товары предполагается использовать для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

Пример. ЗАО "Импортер" заключило контракт со швейцарской компанией "Swiss" на покупку пластмассы. Полная стоимость контракта - 10 000 долл. США. Согласно условиям контракта пластмасса закупается в Швейцарии и импортируется в Россию. В контракте особо оговорено, что право собственности на товар переходит к ЗАО "Импортер" по факту оформления ГТД. ЗАО "Импортер" растаможило товар 3 марта. В этот же день оно должно уплатить сборы за таможенное оформление товара, таможенную пошлину и НДС.
Сумма уплаченных фирмой сборов за таможенное оформление на сумму НДС не влияет, поэтому мы их не рассматриваем.
ЗАО "Импортер" оприходовало товары на своем балансе 4 марта, а 5 марта перечислило деньги швейцарскому поставщику.
Пластмасса будет использоваться как сырье при производстве оправ для очков, реализация которых на территории Российской Федерации НДС не облагается. Предположим, что ставка таможенной пошлины на пластмассу равна 20%, а курс Банка России составил (условно):
- 3 и 4 марта - 32 руб/долл. США;
- 5 марта - 33 руб/долл. США.
Сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить ЗАО "Импортер", составит 64 000 руб. (10 000 долл. США x 20% x 32 руб/долл. США).
Пластмасса облагается НДС по ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, которую надо уплатить на таможне, равна 69 120 руб. ((10 000 долл. США x 32 руб/долл. США + 64 000 руб.) x 18%).
Бухгалтер ЗАО "Импортер" сделает следующие проводки, связанные с начислением и уплатой НДС:
3 марта:
Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 69 120 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 69 120 руб. - уплачен НДС на таможне;
4 марта:
Д-т 10 К-т 60 - 320 000 руб. (10 000 долл. США x 32 руб/долл. США) - оприходованы импортные материалы;
Д-т 10 К-т 19 - 69 120 руб. - НДС, уплаченный таможне, учтен в стоимости импортных материалов.
Бухгалтер ЗАО "Импортер" также включит в стоимость пластмассы (отразит по дебету балансового счета 10) сумму уплаченных на таможне таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление ввезенных материалов;
5 марта:
Д-т 60 К-т 52 - 330 000 руб. (10 000 долл. США x 33 руб/долл. США) - произведена оплата по импортному контракту;
Д-т 91-2 К-т 60 - 10 000 руб. (10 000 долл. США x (33 руб/долл. США - 32 руб/долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница.

6.2. Импорт товаров из Республики Беларусь

Покупая импортные товары в Республике Беларусь, фирма должна уплатить НДС. Если приобретаемые товары произведены также в этой Республике, то налог нужно платить в порядке, установленном Положением о взимании косвенных налогов.
В таком случае налоговая база по НДС определяется как стоимость ввезенных товаров на дату их оприходования. Как правило, эта стоимость равна цене сделки по договору.
Сумму налога, подлежащую уплате, рассчитывают по формуле:

НДС, подлежащий уплате = Налоговая база (договорная стоимость товара) x Налоговая ставка (18% или 10%).

Обратите внимание: налог нужно перечислять не по реквизитам таможни (как при обычном импорте), а по реквизитам налоговой инспекции, в которой зарегистрирована фирма-импортер.
Уплатить налог нужно до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Об этом сказано в п. 5 разд. I Положения о взимании косвенных налогов. В тот же срок в налоговую инспекцию фирма должна представить декларацию по НДС за соответствующий месяц.
Обратите внимание: несмотря на то что фирма отчитывается по "обычному" НДС поквартально, декларацию по налогу, уплаченному при ввозе товаров из Республики Беларусь, придется подавать ежемесячно.
Для перечисления НДС по белорусским товарам предусмотрен отдельный КБК. Даже если в декларации по "внутрироссийскому" НДС у вас будет стоять сумма к вычету, уплатить "импортный" НДС, который отражен в отдельной декларации, вы все равно обязаны.
Форма "белорусской" декларации утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.
Подтверждая ввоз белорусских товаров, фирма должна заполнить следующие разделы данной декларации:
- разд. 1.1 "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь";
- разд. 2 "Расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь".
Помимо декларации, до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, в налоговую службу нужно представить:
- копию договора между белорусским продавцом и российским покупателем;
- транспортные документы, подтверждающие перемещение товара из Республики Беларусь в Российскую Федерацию;
- товаросопроводительные документы белорусских поставщиков;
- копию выписки банка, подтверждающую уплату НДС;
- заявление (в трех экземплярах) о ввозе товаров (его форма приведена в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации).
В заявлении указывают сведения о поставщике, виде договора, информацию о товаре. Первый экземпляр остается в налоговой службе, второй и третий возвращают импортеру с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату налога. Один из них покупатель направляет белорусскому партнеру, для того чтобы тот мог подтвердить свое право на применение нулевой ставки НДС. На проверку заявлений контролерам отведено не более 10 рабочих дней со дня представления документов.
После того как все документы будут представлены в налоговую инспекцию, НДС по белорусским товарам можно принять к вычету, конечно, при условии что ввезенные товары приняты на учет, у фирмы есть накладная и счет-фактура, НДС полностью уплачен в бюджет, а товары предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Обратите внимание: сумма НДС, предъявленная к вычету по белорусским товарам, отражается в "общей" налоговой декларации по НДС по строкам 270, 290 разд. 3.
Обратите внимание: в счете-фактуре, полученном от белорусского продавца, в графе "Налоговая ставка" будет стоять "0", соответственно в графе "Сумма налога" - прочерк. Дело в том, что для белорусского партнера продажа вам товара будет являться экспортом. Поэтому он начислит налог по ставке 0%. Однако для вас это значения не имеет. Сумму НДС в данном случае по счету-фактуре не сверяют.
Если товар ввезен для переработки или перемещается транзитом, он освобожден от налогообложения при ввозе в Российскую Федерацию (ст. 150 НК РФ). По нему НДС платить не нужно (п. 7 разд. I Положения о взимании косвенных налогов).

Пример. ЗАО "Актив" 15 июня приняло к учету партию холодильников "Минск", приобретенных у белорусской компании ООО "Респект". Стоимость товара с учетом доставки - 300 000 руб. 16 июня ЗАО "Актив" оплатило товар в рублях.
7 июля ЗАО "Актив" уплатило НДС и представило в налоговую инспекцию декларацию со всеми необходимыми документами по ввезенным из Республики Беларусь товарам. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделал следующие проводки:
15 июня:
Д-т 41 К-т 60 - 300 000 руб. - принята на учет партия холодильников;
Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - начислен НДС к уплате по белорусским товарам;
16 июня:
Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. - оплачен товар;
7 июля:
Д-т 68, "Расчеты по НДС", К-т 51 - 54 000 руб. - уплачен НДС в бюджет;
Д-т 68, "Расчеты по НДС", К-т 19 - 54 000 руб. - принят к вычету НДС.

Если вы вовремя не уплатите НДС по импортным белорусским товарам, сотрудники налоговой службы будут вправе взыскать с вас этот налог, начислить пени за просрочку платежа и потребовать уплатить штраф.
Обратите внимание: покупая в Республике Беларусь товар импортного производства (то есть любого иностранного государства, включая Российскую Федерацию), платить НДС нужно как при обычной импортной операции - по реквизитам таможни. Об этом сказано в Письме ФТС России от 27.01.2005 N 01-06/1958.

6.3. Импорт работ (услуг)

К импортируемым относят работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные фирмы.
Импорт работ и услуг имеет ряд особенностей.
1. Таможенного оформления выполненных работ (оказанных услуг) не требуется.
2. Чтобы определить, будет ли облагаться НДС реализация импортных работ (услуг), нужно выяснить, где эти работы (услуги) считаются реализованными согласно НК РФ: если это Российская Федерация, то реализация облагается НДС, в противном случае - нет.
3. Предположим, вы определили, что согласно НК РФ работы (услуги), оказанные иностранной фирмой, считаются реализованными на территории Российской Федерации.
Далее нужно выяснить, состоит ли иностранная фирма - исполнитель работ (услуг) на налоговом учете в Российской Федерации.
Предположим, иностранная фирма в Российской Федерации не зарегистрирована. В этом случае, покупая у такой фирмы работы или услуги, из выплаченных ей денег вы должны удержать НДС и перечислить его в бюджет, то есть фирма-покупатель выступает в качестве налогового агента.
Если же иностранная фирма зарегистрирована в Российской Федерации как налогоплательщик (имеет соответствующее свидетельство и ИНН), налоги она платит самостоятельно. Следовательно, НДС из выплаченных иностранной фирме денег удерживать не нужно.

Пример. По договору с ЗАО "Импортер" польская фирма "Poland" выполнила работы по сборке (монтажу) поточной линии для производства тканей. Монтаж поточной линии производился в Самаре (Россия). Следовательно, эти работы облагаются НДС в Российской Федерации.
Ситуация 1. Если фирма "Poland" состоит на налоговом учете в Российской Федерации, фирма сама должна уплатить НДС в российский бюджет.
Ситуация 2. Если фирма "Poland" в Российской Федерации не зарегистрирована, удержать НДС из выплаченных ей денег за выполненные работы и перечислить его в бюджет должно ЗАО "Импортер".

Напомним, что согласно российскому законодательству иностранные фирмы, работающие через отделения и представительства на территории Российской Федерации более месяца, должны встать на налоговый учет.

6.4. Импорт работ (услуг) из Республики Беларусь

С 1 мая 2008 г. действует новый порядок взимания НДС при импорте работ (услуг) из Белоруссии, установленный Протоколом между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007. Вот основные моменты, на которые следует обратить внимание экспортерам.
1. При выплате белорусской фирме дохода за выполненные работы (оказанные услуги) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации удерживать НДС и платить его в бюджет не нужно.
2. При оказании белорусскими фирмами услуг по перевозке грузов (пассажиров) из Республики Беларусь в Российскую Федерацию удерживать и платить НДС в бюджет также не нужно.
3. Если российская фирма заключит контракт с белорусским заказчиком на выполнение работ по изготовлению товаров, то при ввозе их в Российскую Федерацию следует уплатить НДС по ставке 18% или 10%.

7. ЧАСТНЫЕ СЛУЧАИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

В этой главе рассмотрим частные случаи, которые часто встречаются на практике, но немного выбиваются из общих схем и порядков.

7.1. Приобретение товара у иностранного лица

Перечисляя деньги иностранной компании, фирма как налоговый агент должна удержать из этой суммы НДС, если одновременно выполнены два условия:
- товары (работы, услуги) приобретены у иностранной компании на территории Российской Федерации;
- иностранная компания не состоит на налоговом учете в Российской Федерации (не имеет ИНН).
Если хотя бы одно из условий не выполнено, удерживать налог не нужно.

Пример. ЗАО "Премьер" заключило с представительством иностранной фирмы, имеющей аккредитацию и состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, договор на покупку автомобиля.
Представительство передало ЗАО "Премьер" копию своего свидетельства о постановке на налоговый учет на территории Российской Федерации.
Договорная цена автомобиля составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
Как видно из условий примера, в данном случае не выполнено одно из условий, когда на ЗАО "Премьер" возлагаются функции налогового агента.
Следовательно, ЗАО "Премьер" должно перечислить представительству в оплату автомобиля всю сумму по договору, то есть 177 000 руб., включая НДС. Удерживать налог и перечислять его в бюджет ЗАО "Премьер" в данном случае не должно.

Если оба условия выполнены, фирма - налоговый агент, выплачивая деньги иностранной компании, удерживает НДС и перечисляет его в бюджет.
Если фирма приобретает у иностранной компании товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, сумму налога рассчитывают следующим образом:
Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма, выплачиваемая иностранной компании x 18%/118%.
Если же фирма приобретает у иностранной компании товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 10%, сумму налога рассчитывают так:
Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма, выплачиваемая иностранной компании x 10%/110%.
На практике может сложиться ситуация, когда российская фирма оплачивает приобретаемые работы и услуги у иностранной компании не в рублях, а в иностранной валюте.
В этом случае пересчитать налоговую базу из валюты в рубли нужно по курсу Банка России на тот день, когда деньги фактически были перечислены иностранной компании (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170).
Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых иностранной компании, налоговый агент может принять к вычету при определенных условиях, а именно:
- налоговый агент является плательщиком НДС;
- товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;
- сумма налога по этим товарам (работам, услугам) перечислена в бюджет.

Пример. Российская торговая фирма ЗАО "Премьер" и немецкая фирма "DSL" заключили договор, согласно которому фирма "DSL" должна оказать ЗАО "Премьер" услуги по разработке рекламы. Договорная цена услуг - 11 800 евро с учетом НДС. Немецкая фирма не имеет представительства в Российской Федерации и не зарегистрирована в качестве российского налогоплательщика. Местом реализации рекламных услуг является место нахождения покупателя, то есть в нашем случае Российская Федерация (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, рекламные услуги облагаются НДС. Акт приемки-передачи услуг был подписан сторонами в мае. Курс евро на эту дату составил 35 руб/евро (цифры условные).
Деньги немецкой фирме ЗАО "Премьер" перечислило в июне. Курс евро на эту дату составил 35,5 руб/евро. Перечисляя деньги немецкой фирме, ЗАО "Премьер" удержало из этой суммы НДС. Сумма удержанного налога составила 1800 евро. (11 800 евро x 18%/118%).
В данной ситуации ЗАО "Премьер" уплатило НДС в бюджет в тот же день, когда перечислило деньги немецкой фирме. Бухгалтер ЗАО "Премьер" должен сделать следующие проводки:
май:
Д-т 44 К-т 60 - 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб/евро) - отражена стоимость рекламных услуг (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 63 000 руб. (1800 евро x 35 руб/евро) - учтена сумма НДС, подлежащая удержанию со стоимости рекламных услуг;
июнь:
Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 900 руб. (1800 евро x 35,5 руб/евро) - удержан НДС со стоимости услуг иностранной фирмы;
Д-т 60 К-т 52 - 355 000 руб. (10 000 евро x 35,5 руб/евро) - перечислены деньги иностранной фирме за минусом удержанного НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 63 900 руб. (1800 евро x 35,5 руб/евро) - удержанный со стоимости услуг иностранной фирмы НДС перечислен в бюджет;
Д-т 91-2 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро x (35,5 руб/евро - 35 руб/евро)) - отражена курсовая разница в части стоимости услуг (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 900 руб. (1800 евро x (35,5 руб/евро - 35 руб/евро)) - отражена курсовая разница в части НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 63 900 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету.

На практике возможна ситуация, когда российская фирма, приобретя у иностранной компании товары (работы, услуги), расплачивается с ней не деньгами, а другим имуществом.
Получается, что в такой ситуации, чтобы выполнить обязанности налогового агента, часть этого имущества фирма должна передать в бюджет. Однако расчетов с бюджетом путем передачи имущества НК РФ не предусматривает.
Поэтому, если расчеты между налоговым агентом и иностранной компанией по их взаимной договоренности производятся без использования денег, обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС у налогового агента отсутствует.
Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пример. Российская фирма ЗАО "Премьер" и австрийская фирма "ENY" заключили договор, согласно которому фирма "ENY" должна оказать ЗАО "Премьер" консультационные услуги. По условиям контракта в качестве оплаты за услуги ЗАО "Премьер" поставляет иностранной фирме свои товары.
Австрийская фирма не имеет представительства в Российской Федерации и не зарегистрирована в качестве российского налогоплательщика.
Так как расчеты между ЗАО "Премьер" и иностранной компанией проведены без использования денег, обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС у российской фирмы отсутствует.
Вместе с тем в такой ситуации ЗАО "Премьер" как налоговый агент обязано в течение месяца с того дня, когда был произведен расчет с иностранной компанией, письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Типового бланка для такого сообщения не предусмотрено, поэтому налоговый агент вправе написать его в произвольной форме.
В сообщении надо указать реквизиты российской фирмы и иностранной компании, которой передано имущество, дату передачи имущества, причины, по которым невозможно удержать налог, и сумму неудержанного налога.
Однако контролирующие органы придерживаются иной точки зрения. Они настаивают на уплате НДС деньгами. При этом налоговый агент должен либо уменьшить доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме, на сумму налога (см. Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130), либо уплатить налог за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190).

Оказывая услуги российским фирмам, многие иностранные компании зачастую и не подозревают, что в некоторых случаях по российскому законодательству местом оказания таких услуг будет признана территория Российской Федерации, и следовательно, российский партнер из суммы, предполагающейся к перечислению иностранной компании, обязан будет удержать НДС и перечислить его в бюджет.
Узнав об этом только после того, как на ее банковский счет поступит меньшая сумма, чем ожидалось, иностранная компания, как правило, требует доплатить ей удержанную сумму налога. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договора.
Такую ситуацию лучше предусмотреть заранее. Еще на этапе переговоров с иностранным партнером следует определить, территория какой страны в соответствии с условиями ст. 148 НК РФ будет признана местом реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом контракта.
Если это будет Российская Федерация, следует проинформировать иностранного партнера о том, что ваша фирма в соответствии с российскими законами будет обязана удержать НДС из денег, перечисляемых в качестве оплаты по договору.
В случае необходимости договорную цену можно увеличить на соответствующую сумму НДС (исходя из ставки налога 10% или 18%).

Пример. Российская фирма ООО "Респект" и английская компания "Turn" заключили договор на разработку компьютерной базы данных. Стоимость услуг иностранной компании составляет 30 000 евро. Чтобы иностранная фирма получила причитающиеся ей деньги, сумма договора должна составлять 35 400 евро (30 000 евро + 30 000 евро x 18%).

Ваша фирма впоследствии сможет принять эту сумму к вычету, а иностранный партнер получит на свой банковский счет именно те деньги, на которые он и рассчитывал.

7.2. Уплата НДС при аренде государственного
и муниципального имущества

Если фирма арендует государственное или муниципальное имущество, она как налоговый агент должна удержать из денег, выплачиваемых арендодателю, НДС и перечислить его в бюджет.
Сумму НДС, подлежащую удержанию, рассчитывают следующим образом:

Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма арендной платы (с учетом НДС) x 18%/118%.

Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых арендодателю, налоговый агент может принять к вычету при определенных условиях, в том числе:
- налоговый агент является плательщиком НДС;
- имущество арендовано для ведения производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС;
- сумма налога перечислена в бюджет.

Пример. ЗАО "Радуга" арендует офисное помещение у комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, арендная плата с учетом НДС составляет 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. x 18%) в месяц. Платежи производятся ежемесячно.
Каждый раз, перечисляя комитету арендную плату, бухгалтер ЗАО "Радуга" должен удерживать из этой суммы НДС. Сумма удержанного налога составит 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%).
Бухгалтер ЗАО "Радуга" должен делать следующие проводки:
Д-т 26 К-т 60 - 10 000 руб. - отражена арендная плата (без учета НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - учтен НДС по арендной плате;
Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - удержан НДС с суммы арендной платы;
Д-т 60 К-т 51 - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - перечислены деньги арендодателю за минусом удержанной суммы налога;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 1800 руб. - удержанный НДС перечислен в бюджет;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - фактически уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету.

Компания может столкнуться с ситуацией, когда арендатор государственного или муниципального имущества сдает его в субаренду.
Стоит учитывать, что в этом случае обязанности налогового агента на субарендатора переложить нельзя: согласно НК РФ их должна выполнять та фирма, которая арендует имущество непосредственно у государства. Доходы от субаренды учитывают в обычном порядке.

Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что часть площадей офисного помещения ЗАО "Радуга" сдает в субаренду ООО "Прогресс". По договору субаренды ООО "Прогресс" платит ЗАО "Радуга" 5900 руб. в месяц (в том числе НДС - 900 руб.).
В этом случае, помимо проводок, которые приведены в предыдущем примере, бухгалтер ЗАО "Радуга" должен ежемесячно делать еще и такие проводки:
Д-т 62 К-т 90-1 (91-1) - 5900 руб. - отражена арендная плата, причитающаяся к получению от ООО "Прогресс";
Д-т 90-3 (91-1) К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 900 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 51 К-т 62 - 5900 руб. - поступили деньги от ООО "Прогресс".

Иногда договор предусматривает, что арендатор должен перечислить арендную плату авансом сразу за несколько месяцев. В этом случае принять НДС к вычету можно только в той сумме, которая относится к арендной плате за прошедший налоговый период.

Пример. ЗАО "Актив" арендовало помещение у комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата - 23 600 руб.
Согласно договору ЗАО "Актив" в июне перечисляет арендную плату за три месяца вперед (июль - сентябрь) - 70 800 руб. (23 600 руб. x 3). Из этой суммы ЗАО "Актив" как налоговый агент должно удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. В нашем примере эта сумма составляет 10 800 руб. (70 800 руб. x 18%/118%).
Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки:
июнь:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 10 800 руб. - удержан НДС из суммы, причитающейся арендодателю - комитету по управлению имуществом;
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 60 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб.) - перечислены деньги арендодателю за минусом удержанной суммы налога;
ежемесячно (с июля по сентябрь):
Д-т 26 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 20 000 руб. (60 000 руб. : 3 мес.) - сумма арендной платы, относящаяся к отчетному месяцу, списана на себестоимость;
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 3600 руб. (10 800 руб. : 3 мес.) - учтен НДС по арендной плате;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.) - зачтена часть ранее выданного аванса;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3600 руб. - перечислена в бюджет удержанная сумма НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 3600 руб. - НДС в части услуг по аренде, относящихся к отчетному месяцу, принят к вычету.

На практике также может сложиться и такая ситуация. В качестве арендодателя выступает не государственный или муниципальный орган, а государственное унитарное предприятие (например, госучреждение), которое является балансодержателем федерального или муниципального здания.
В данном случае НДС в бюджет уплачивает сам арендодатель (унитарное предприятие), а фирма-арендатор, перечисляя арендную плату, налог удерживать не должна.
Если же между фирмой-арендатором, балансодержателем и государственным (муниципальным) органом заключен трехсторонний договор аренды, то уплатить НДС в бюджет как налоговый агент должна фирма-арендатор (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841).

7.3. НДС при реализации конфискованного
или бесхозного имущества

Следующий случай, когда фирма выступает налоговым агентом, - если по поручению государства она реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество.
Агенты, продающие "конфискат", должны рассчитывать НДС по обычной (18% или 10%), а не по расчетной ставке (18%/118% или 10%/110%):

Сумма НДС к уплате = Стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС x 18% (10%).

В соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ налоговые агенты, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 Кодекса, определяют налоговую базу в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ.
Следовательно, агенты, реализующие конфискованное, бесхозное или скупленное имущество, определяют налоговую базу исходя из наиболее ранней из дат:
- поступление предоплаты от покупателя;
- отгрузка товаров.
Агент, продающий "конфискат", не вправе принять НДС к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

7.4. НДС у посредника при продаже иностранных товаров

Посредник, участвующий в расчетах и продающий в Российской Федерации товары, которые принадлежат иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, также признается налоговым агентом (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Перечислить НДС посредник должен со всей выручки от продажи товаров. Начислять налог при этом нужно по обычной, а не по расчетной ставке:

Сумма НДС к уплате = Стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС x 18% (10%).

Посредник должен начислить налог исходя из наиболее ранней из дат:
- поступление предоплаты от покупателя;
- отгрузка товаров (п. 15 ст. 167 НК РФ).
Уплаченный за иностранца НДС посредник не может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

7.5. Правила расчетов при получении предоплаты

При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговую базу определяют исходя из суммы оплаты с учетом НДС.
Сумму налога рассчитывают следующим образом:
- если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%:

НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = Сумма предоплаты x 18%/118%;

- если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:

НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = Сумма предоплаты x 10%/110%.

Не облагаются НДС предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет более полугода (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468);
- не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения);
- облагаемых НДС по ставке 0%.
На сумму полученной предоплаты бухгалтер должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
В налоговой декларации по НДС суммы предоплат, полученные в налоговом периоде, бухгалтер должен привести по строке 140 (если предоплата получена в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых НДС по ставке 18%) или 150 (если предоплата получена в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых НДС по ставке 10%) разд. 3.

Пример. В июне ЗАО "Премиум" получило от ООО "Люкс" предоплату на сумму 59 000 руб. в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18%.
НДС, который надо уплатить с предоплаты, составит 9000 руб. (59 000 руб. x 18%/118%).
Бухгалтер ЗАО "Премиум" сделал следующие проводки:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 59 000 руб. - получена предоплата от покупателя;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Предположим, что до конца месяца ЗАО "Премиум" не отгрузило товары ООО "Люкс". В этом случае по декларации за II квартал ЗАО "Премиум" должно перечислить в бюджет 9000 руб.:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 9000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал).

Сумму налога, уплаченную в бюджет с полученной предоплаты, при определенных условиях можно принять к вычету. Сделать это можно в том налоговом периоде, в котором:
- товары (работы, услуги), под которые была получена эта предоплата, будут отгружены;
- договор, в счет оплаты которого была получена предоплата, будет расторгнут, а предоплата возвращена покупателю.
Обратите внимание: с 1 января 2009 г. НДС с перечисленного аванса может принять к вычету и покупатель при выполнении следующих условий:
- продавец и покупатель заключают договор, предусматривающий предоплату;
- перечисление аванса покупатель подтверждает платежным поручением;
- на сумму аванса продавец выставляет покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения.

7.6. Правила расчетов при получении займа

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или вещи, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей такого же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).
Как правило, за пользование займом заемщик платит заимодавцу проценты. Однако по взаимному согласию сторон договор займа может быть и беспроцентным.
Рассмотрим, как нужно платить НДС в таких ситуациях:
- заем выдан и погашен деньгами;
- заем выдан деньгами, а погашен поставкой товаров;
- заем выдан в натуральной форме.
Заем выдан и погашен деньгами. Предоставление займов в денежной форме НДС не облагается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Проценты, полученные заимодавцем за предоставление денежного займа, также освобождаются от налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093428).
Заем выдан деньгами, а погашен поставкой товаров. Как нужно уплачивать НДС в этой ситуации, рассмотрим на примере.

Пример. В октябре ООО "Премиум" (заемщик) и ЗАО "Люкс" (заимодавец) заключили договор беспроцентного займа. Согласно договору ООО "Премиум" получило от ЗАО "Люкс" 118 000 руб.
Однако по окончании срока договора по взаимной договоренности сторон ООО "Премиум" расплатилось с ЗАО "Люкс" не деньгами, а поставкой товаров на ту же сумму - 118 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 100 000 руб., НДС - 18 000 руб.). В такой ситуации ООО "Премиум" должно в общеустановленном порядке начислить НДС с выручки от продажи товаров.
Бухгалтер ООО "Премиум" сделает следующие проводки:
Д-т 51 К-т 66 - 118 000 руб. - получены деньги по договору займа;
Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 66 К-т 62 - 118 000 руб. - задолженность по договору займа зачтена в счет поставки товаров.

Следует иметь в виду, что схема, рассмотренная в примере, имеет существенный недостаток. Дело в том, что, проводя проверку, налоговый инспектор может квалифицировать деньги, полученные ООО "Премиум" по договору займа, как оплату в счет предстоящей поставки товаров. Как следствие, фирму могут привлечь к налоговой ответственности.

Продолжение примера. Предположим, что в феврале следующего года у ООО "Премиум" была проведена налоговая проверка. К этому времени НДС уже частично перечислен организацией в бюджет по декларации за IV квартал (как НДС с отгрузки товаров). Налоговые органы расценили полученный заем как предоплату.
Однако налоговые органы могут предъявить ООО "Премиум":
- штраф по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета объекта обложения НДС - 5000 руб.;
- пени за несвоевременную уплату налога.
Правда, здесь есть один важный нюанс: изменить квалификацию сделки, а следовательно, взыскать с налогоплательщика сумму налога налоговые органы смогут лишь через суд (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Но, как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налоговой инспекции (особенно если подобные операции фирма проводила неоднократно).

Уменьшить налоговый риск данной схемы можно так: поставку товаров следует произвести до окончания срока договора займа, а на дату окончания договора займа нужно составить соглашение о зачете взаимных требований.
Заем выдан в натуральной форме. Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если ваша фирма получила по договору займа материалы, то вы должны вернуть заимодавцу не те же самые материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества.
Следует отметить, что льгота, предусмотренная ст. 149 НК РФ, распространяется только на займы, выданные деньгами. Следовательно, передавая другой фирме по договору займа, например, партию материалов, вы будете обязаны уплатить НДС. Налог придется заплатить и заемщику, когда он будет возвращать материалы по окончании договора. Такова позиция налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).
Возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС после того, как материалы будут вам возвращены? Если руководствоваться здравым смыслом, то да. Но формально НК РФ такой вычет не предусматривает. Следовательно, даже если заемщик выпишет на возвращенные материалы счет-фактуру, где выделит сумму НДС отдельной строкой, принять к вычету налог без проблем вряд ли удастся: во время документальной проверки инспектор наверняка укажет вам на необоснованность такого вычета.
Поэтому, если вы не готовы отстаивать свои интересы в суде, совет может быть только один: избегайте займов в натуральной форме, поскольку такие сделки сопряжены для фирмы с большими налоговыми рисками.

7.7. Начисление НДС при получении целевых средств

На практике часто встречается ситуация, когда фирма получает целевые средства (например, целевые дотации из бюджета или внебюджетного фонда либо иные средства), использовать которые нужно по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования.
Нужно ли начислять с полученных средств НДС? Ответ на этот вопрос зависит от того, на какие цели получены эти средства.
В том случае, если бюджетные средства получены на финансирование различных целевых программ и мероприятий, они НДС не облагаются. Однако при оплате товаров (работ, услуг) за счет таких средств НДС к вычету не принимается, поскольку сама фирма не понесла никаких затрат на их покупку. Сумма налога должна быть списана за счет целевых средств.

Пример. Организация получила из местного бюджета 118 000 руб. на создание рабочих мест для инвалидов. Так как полученные средства не связаны с расчетами за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то они не включаются в налоговую базу по НДС.
Деньги были израсходованы на ремонт помещения, в котором будут работать инвалиды. Выполнение работ было поручено ремонтной фирме. Обратите внимание: несмотря на то что оплата услуг ремонтной фирмы производится за счет бюджетных средств, стоимость выполненных ремонтных работ облагается НДС. Ремонтная фирма оценила свои работы в 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и выдала организации соответствующий счет-фактуру. В учете это будет отражено следующим образом.
Ситуация 1. Если организация некоммерческая, бухгалтер должен сделать проводки:
Д-т 51 К-т 86 - 118 000 руб. - поступили средства целевого финансирования;
Д-т 20 К-т 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на ремонт;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтена сумма "входного" НДС;
Д-т 86 К-т 20 - 100 000 руб. - списаны расходы на ремонт;
Д-т 86 К-т 19 - 18 000 руб. - списана сумма НДС.
Ситуация 2. Если фирма коммерческая, проводки будут следующими:
Д-т 5-1 Кт 86 - 118 000 руб. - поступили средства целевого финансирования;
Д-т 20 К-т 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на ремонт;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтена сумма "входного" НДС;
Д-т 86 К-т 98 - 118 000 руб. - средства целевого финансирования отражены как доходы будущих периодов;
Д-т 91-2 К-т 20 - 100 000 руб. - списаны расходы на ремонт;
Д-т 91-2 К-т 19 - 18 000 руб. - списана сумма НДС;
Д-т 98 К-т 91-1 - 118 000 руб. - использованные средства целевого финансирования учтены в составе прочих доходов.

Если бюджетные средства были выделены фирме для исполнения различного рода договоров, финансируемых из бюджета, то в этом случае поступление целевых средств нужно рассматривать как оплату работ по договору. Соответствующие операции облагаются НДС в обычном порядке. При этом суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) при выполнении таких договоров, можно принять к вычету.

Пример. В сентябре ЗАО "Люкс" выполнило работы, финансируемые из городского бюджета.
Стоимость работ по договору составила 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Для выполнения работ в сентябре были закуплены материалы на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Средства целевого финансирования из городского бюджета поступили в октябре.
Бухгалтер ЗАО "Люкс" должен сделать следующие проводки:
в сентябре:
Д-т 76 К-т 86 - 94 400 руб. - получено уведомление о выделении целевых бюджетных средств;
Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 10 000 руб.) - оприходованы материалы;
Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС по оприходованным материалам принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги поставщикам материалов;
Д-т 86 К-т 90 - 94 400 руб. - выполнены работы по договору;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 14 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-2 К-т 10 - 50 000 руб. - списана себестоимость израсходованных материалов;
в октябре:
Д-т 51 К-т 76 - 94 400 руб. - получены бюджетные средства.

7.8. Курсовые разницы и порядок исчисления НДС

Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или в условных денежных единицах. Однако на территории Российской Федерации расчеты производят только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.
Если курсы валюты на дату отгрузки товаров и на дату их оплаты не совпадают, то в результате такого пересчета возникают курсовые разницы.
Ниже рассмотрено, как курсовые разницы влияют на порядок исчисления НДС у продавца и у покупателя.
Курсовые разницы у продавца. Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.
В такой ситуации вы должны:
а) отразить выручку на дату перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день);
б) пересчитать в рубли дебиторскую задолженность на дату оплаты товара покупателем;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).
Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность покупателя. В бухгалтерском учете делают проводку:
Д-т 62 К-т 91-1 - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то с положительной курсовой разницы также придется уплатить налог.
Сумму налога рассчитывают так:
- если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС по ставке 18%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет с курсовой разницы = Курсовая разница x 18%/118%;
- если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС по ставке 10%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет с курсовой разницы = Курсовая разница x 10%/110%.
Если же товары, отгруженные по договору, НДС не облагаются, налог с курсовой разницы платить не нужно.

Пример. В марте отчетного года ЗАО "Премьер" продало партию товара на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара США составил: на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/долл. США; на дату оплаты товаров - 26,5 руб/долл. США. На дату отгрузки товаров в бухгалтерском учете ЗАО "Премьер" сделаны следующие проводки:
Д-т 62 К-т 90-1 - 311 520 руб. (11 800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - отражена задолженность покупателя;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 47 520 руб. (1800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - начислен НДС.
В периоде поступления денег бухгалтер сделал следующие проводки:
Д-т 51 К-т 62 - 312 700 руб. (11 800 долл. США x 26,5 руб/долл. США) - поступила оплата от покупателя;
Д-т 62 К-т 91-1 - 1180 руб. (312 700 руб. - 311 520 руб.) - отражена положительная курсовая разница;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 180 руб. (1180 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с положительной курсовой разницы.

На величину положительной курсовой разницы бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность покупателя. В учете нужно сделать проводку:
Д-т 91-2 К-т 62 - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Отрицательная курсовая разница налоговую базу по НДС не уменьшает (см., например, Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@). Поэтому после поступления оплаты сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, не корректируют.

Пример. В марте отчетного года ЗАО "Люкс" продало партию товара на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара составил:
на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/долл. США;
на дату оплаты товаров - 26,3 руб/долл. США.
После отгрузки товаров в бухгалтерском учете ЗАО "Люкс" сделаны следующие проводки:
Д-т 62 К-т 90-1 - 311 520 руб. (11 800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - отражена задолженность покупателя;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 47 520 руб. (1800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - начислен НДС.
После поступления денег бухгалтер сделал проводки:
Д-т 51 К-т 62 - 310 340 руб. (11 800 долл. США x 26,3 руб/долл. США) - поступила оплата от покупателя;
Д-т 912 К-т 62 - 1180 руб. (311 520 руб. - 310 340 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.

Курсовые разницы у покупателя. Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что оплата приобретаемого товара производится в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу.
В такой ситуации вы должны:
а) отразить задолженность перед поставщиком на дату получения ценностей (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
б) пересчитать в рубли кредиторскую задолженность на дату оплаты товаров;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).
Если курс валюты на дату оплаты товаров будет выше, чем на дату их оприходования, то задолженность вашей фирмы перед поставщиком возрастет. В бухгалтерском учете возникнет отрицательная курсовая разница. Ее нужно отразить в составе прочих расходов, сделав такую проводку:
Д-т 91-1 К-т 60 - отражена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности.
Отрицательная курсовая разница, возникшая при расчетах с поставщиком, не изменяет стоимость оприходованных товаров. Не влияет она и на сумму "входного" НДС: покупатель рассчитывает НДС, принимаемый к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей.

Пример. ЗАО "Актив" приобретает товар, цена которого согласно договору составляет 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Счет-фактура, полученный от поставщика, также выписан в долларах США. Однако оприходовать и оплатить товар ЗАО "Актив" должно в рублях. Курс доллара США составил:
- на дату оприходования товара - 26,4 руб/долл. США;
- на дату оплаты товара - 26,5 руб/долл. США.
Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:
Д-т 41 К-т 60 - 264 000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 26,4 руб/ долл. США) - оприходован товар на балансе фирмы;
Д-т 19 К-т 60 - 47 520 руб. (1800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - учтен НДС по оприходованному товару;
Д-т 68 К-т 19 - 47 520 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 312 700 руб. (11 800 долл. США x 26,5 руб/долл. США) - перечислены деньги поставщику;
Д-т 91-2 К-т 60 - 1180 руб. (312 700 руб. - 311 520 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

Если же курс валюты на дату оплаты товара будет ниже, чем на день его оприходования, то вам необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком.
Сумму, на которую нужно уменьшить задолженность (положительную курсовую разницу), рассчитывают так:
Положительная курсовая разница = Стоимость товаров на день их оприходования - Сумма, перечисленная поставщику.
Чтобы отразить уменьшение задолженности, делается проводка:
Д-т 60 К-т 91-1 - отражена положительная курсовая разница по кредиторской задолженности.
Положительная курсовая разница, возникшая при расчетах с поставщиком, также не изменяет стоимость оприходованных товаров. Не влияет она и на сумму "входного" НДС: покупатель рассчитывает НДС, принимаемый к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей.

Пример. ЗАО "Актив" приобретает товар, цена которого по договору составляет 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Счет-фактура, полученный от поставщика, также выписан в долларах США.
Однако оприходовать и оплатить товар ЗАО "Актив" должно в рублях. Курс доллара США составил: на дату оприходования товара - 26,5 руб/долл. США; на дату оплаты товара - 26,4 руб/долл. США. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки:
Д т 41 К т 60 - 265 000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 26,5 руб/долл. США) - оприходован товар на балансе фирмы;
Д-т 19 К-т 60 - 47 700 руб. (1800 долл. США x 26,5 руб/долл. США) - учтен НДС по оприходованному товару;
Д-т 68 К-т 19 - 47 700 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 311 520 руб. (11 800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - перечислены деньги поставщику;
Д-т 60 К-т 91-1 - 1180 руб. ((26,5 руб/долл. США - 26,4 руб/долл. США) x 11 800 долл. США) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиками.

7.9. Расчеты с использованием векселей

На практике часто встречается ситуация, когда фирма принимает в счет оплаты проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) вексель.
Чтобы в этом случае правильно уплатить НДС, нужно учитывать:
- какой именно вексель фирма получила в оплату отгруженных товаров (собственный вексель покупателя или вексель третьего лица);
- каков номинал векселя (больше цены договора, меньше этой цены или равен ей).
Общий порядок уплаты НДС при расчете векселем. Независимо от того, какой вексель фирма получила в оплату по договору, уплатить НДС в бюджет нужно по итогам того квартала, в котором:
- товары были отгружены покупателю;
- результаты выполненных работ переданы заказчику;
- услуги оказаны.
Получены к этому времени деньги по векселю или нет, значения не имеет.

Пример. В сентябре ЗАО "Полис" продало ООО "Респект" партию товаров. Стоимость товаров согласно договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). По договоренности сторон ООО "Респект" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Полис" простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в декабре. В декабре ЗАО "Полис" предъявило ООО "Респект" вексель к оплате. ООО "Респект" выполнило свое обязательство, перечислив 59 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Полис".
В данном случае начислить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Полис" должно в сентябре, несмотря на то что деньги по векселю оно получило лишь в декабре. Бухгалтер ЗАО "Полис" в учете должен сделать следующие проводки:
в сентябре:
Д-т 62 К-т 90-1 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 62, субсчет "Векселя полученные", К-т 62 - 59 000 руб. - получен от покупателя простой вексель в обеспечение задолженности по оплате товаров;
в октябре, ноябре и декабре:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3000 руб. - уплачен НДС в бюджет равными долями (согласно декларации за III квартал);
в декабре:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Векселя полученные", - 59 000 руб. - получены деньги по векселю.

Покупатель выдал продавцу собственный вексель. В этом случае сумма налога рассчитывается исходя из стоимости отгруженного товара (работ, услуг). При этом возможны три ситуации, когда фирмой получен:
- беспроцентный вексель, номинал которого соответствует стоимости товара;
- беспроцентный вексель, номинал которого ниже стоимости товара;
- дисконтный вексель, номинал которого выше стоимости товара, или вексель, который предусматривает уплату процентов по нему.
Как рассчитать налог в каждом из этих случаев, покажет пример.

Пример. В январе ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Себестоимость товаров - 20 000 руб. По договоренности сторон ООО "Пассив" получило отсрочку платежа.
Ситуация 1. В обеспечение своей задолженности ООО "Пассив" выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в мае.
В этой ситуации сумма налога рассчитывается исходя из стоимости отгруженного товара. Сумма налога составит 9000 руб. Его следует перечислить в бюджет равными долями в апреле, мае и июне по декларации за I квартал.
Ситуация 2. В обеспечение своей задолженности ООО "Пассив" выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 40 000 руб. со сроком оплаты в мае.
В этой ситуации бухгалтер ЗАО "Актив" также должен рассчитать НДС исходя из стоимости товара. Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, составит 9000 руб. Налог следует перечислить в бюджет равными долями в апреле, мае и июне по декларации за I квартал.
Ситуация 3. В обеспечение своей задолженности ООО "Пассив" выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 70 000 руб. со сроком оплаты в мае.
В этой ситуации бухгалтер ЗАО "Актив" должен уплатить НДС со стоимости отгруженного товара, а также с разницы между стоимостью отгруженного товара и суммой денег, полученной по векселю (дисконтом). С суммы дисконта, которая превышает ставку рефинансирования Банка России, нужно начислить НДС в том периоде, когда покупатель расплатился по векселю, в нашем примере - в мае. Перечислить НДС в бюджет следует равными долями в июле, августе и сентябре по декларации за II квартал.

Покупатель выдал продавцу вексель третьего лица. Сделка, которая предусматривает расчеты имуществом (в том числе векселем третьего лица), считается товарообменной. Следовательно, по ней налоговая инспекция имеет право проверить правильность применения цен.
Сумму НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в рамках таких сделок, рассчитывают исходя из наибольшего показателя:
- стоимости товаров (работ, услуг), указанной сторонами в договоре;
- рыночной цены товаров (работ, услуг), если она превышает цену сделки более чем на 20%.
НДС начисляют к уплате в бюджет в том налоговом периоде, когда вы отгрузили товары (работы, услуги) покупателю; когда он передал вам вексель третьего лица - значения не имеет.

Пример. В январе ЗАО "Актив" реализовало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Она соответствует их рыночной цене. Себестоимость товаров - 20 000 руб.
В оплату товара ООО "Пассив" передало ЗАО "Актив" в мае вексель коммерческого банка номиналом 59 000 руб.
Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие записи:
в январе:
Д-т 62 К-т 90-1 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с реализации;
Д-т 90-2 К-т 41 - 20 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров;
в апреле, мае, июне:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3000 руб. - перечислен в бюджет НДС (по декларации за I квартал);
в мае:
Д-т 58 К-т 76 - 59 000 руб. - оприходован полученный вексель;
Д-т 76 К-т 62 - 59 000 руб. - произведен зачет задолженностей.

Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора. В этом случае продавец должен уплатить НДС в том же порядке, что и при получении собственного векселя покупателя с дисконтом (см. выше).
Проценты по векселям, облигациям, товарному кредиту. Часто бывает, что у покупателя недостаточно денег для оплаты по договору. В таком случае по взаимной договоренности стороны могут оформить отсрочку платежа либо заключить договор товарного кредита.
Отсрочку на практике оформить можно по-разному, например, возможны такие варианты:
1) покупатель передает в оплату товаров (работ, услуг) вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает выплату процентов при его погашении;
2) покупатель передает в оплату товаров (работ, услуг) облигации, предусматривающие выплату процентов при их погашении.
Вместо того чтобы оформлять отсрочку по договору купли-продажи, стороны могут заключить договор товарного кредита. Это будет означать, что получателю товаров (заемщику) оплачивать их не придется, но в указанные в договоре сроки он обязан будет вернуть кредитору такие же ценности. При этом за пользование товарами заемщик должен будет заплатить кредитору проценты.
И при заключении договора товарного кредита, и в случае оформления отсрочки поставщик товаров должен включить в выручку от реализации полученные проценты.
Следовательно, если товары, являющиеся предметом договора, облагаются НДС, налог придется заплатить и с суммы процентов.
Однако проценты в этих случаях облагаются НДС в особом порядке: налог исчисляется не со всей их суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Банка России, действовавшую в период отсрочки (п. 1 ст. 162 НК РФ).
НДС рассчитывают так:
- если товары, выдаваемые в кредит или оплачиваемые в рассрочку, облагаются НДС по ставке 18%:

НДС, подлежащий уплате с процентов = (Сумма процентов по договору - Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования) x 18%/118%;

- если товары, выдаваемые в кредит или оплачиваемые в рассрочку, облагаются НДС по ставке 10%:

НДС, подлежащий уплате с процентов = (Сумма процентов по договору - Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования) x 10%/110%.

Если же товары НДС не облагаются, то и с процентов налог платить не нужно.

Пример. В июле ЗАО "Люкс" продало ООО "Премиум" партию товаров. Стоимость товаров по договору составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Премиум" получил отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Люкс" простой вексель номиналом 118 000 руб. со сроком погашения через 30 дней и с уплатой процентов при его погашении исходя из 30% годовых. Сумма процентов составит 2910 руб. (118 000 руб. x 30% x 365 дн. : 30 дн.).
Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в это время была равна 12% годовых. Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит 1164 руб. (118 000 руб. x 12% x 365 дн. : 30 дн.).
Таким образом, ЗАО "Люкс" должно уплатить НДС:
- с выручки от продажи товаров - 18 000 руб.;
- с процентов за отсрочку платежа - 266 руб. ((2910 руб. - 1164 руб.) x 18%/118%).

Обратите внимание: если продавец и покупатель предусматривают в договоре проценты за отсрочку платежа, то с полной суммы процентов придется уплатить НДС. Дело в том, что такая сделка называется договором коммерческого кредита и на нее особые условия расчета НДС не распространяются. Поэтому, оформив отсрочку векселем или облигацией, можно сэкономить на НДС.

7.10. Выплаты по договорам страхования
предпринимательских рисков

Чтобы минимизировать или полностью исключить возможные потери, связанные с тем, что контрагент не исполнит свои обязательства по договору, можно прибегнуть к страхованию, иными словами, к страхованию предпринимательских рисков.
Если же наступит страховой случай (то есть контрагент не выполнит полностью или частично свои обязательства), страховая компания выплатит вам страховое возмещение.
Облагается ли сумма полученного возмещения НДС? Это зависит от того, облагаются ли налогом товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, риск неисполнения которого был застрахован.
Обратите внимание: если товары облагаются НДС, то налог придется начислить дважды - на дату отгрузки товаров и на дату получения страхового возмещения.
Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 18%, сумму налога с полученного страхового возмещения рассчитывают так:

НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма страхового возмещения x 18%/118%.

Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 10%, расчет будет таким:

НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма страхового возмещения x 10%/110%.

Если же соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагаются, налог с суммы полученного страхового возмещения платить не нужно.

Пример. ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор о поставке товаров на общую сумму 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.).
Чтобы исключить возможные потери, ЗАО "Актив" застраховало риск неоплаты ООО "Пассив" поставленных товаров на полную сумму договора. Товары были отгружены в июне. В установленный срок ООО "Пассив" отгруженные товары не оплатило. В сентябре страховая компания выплатила ЗАО "Актив" страховое возмещение - 413 000 руб. С этой суммы ЗАО "Актив" должно уплатить в бюджет НДС в размере 63 000 руб. (413 000 руб. x 18%/118%).
Право требования оплаты отгруженных товаров в этот же день перешло к страховой компании. Проводки, связанные с исчислением НДС, будут следующими:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 - 413 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
в июле, августе и сентябре:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 21 000 руб. - НДС уплачен в бюджет равными долями (согласно декларации за II квартал);
в сентябре:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", - 413 000 руб. - получено страховое возмещение;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", К-т 62 - 413 000 руб. - списана задолженность ООО "Пассив", право требования которой перешло к страховой компании;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 000 руб. - начислен НДС с суммы страхового возмещения;
Д-т 91-2 К-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", - 63 000 руб. - НДС со страхового возмещения отнесен на расходы;
в октябре, ноябре и декабре:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 63 000 руб. - НДС уплачен в бюджет равными долями по 21 000 руб. (согласно декларации за III квартал).

7.11. Штрафы и пени за нарушение условий договора

Договор купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) или отдельное соглашение к нему могут предусматривать условие о том, что исполнитель, не выполнивший или ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен уплатить контрагенту штраф (неустойку, пени).
Должен ли продавец, получивший от покупателя штрафные санкции, уплатить с этой суммы НДС? НК РФ четкого ответа на этот вопрос не дает.
Позиция налоговых органов однозначна: НДС надо платить (см. Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-07-11/344).
Чиновники ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
НДС с суммы полученных штрафов налоговые инспекторы предлагают рассчитывать так:
- если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 18%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма штрафа x 18%/118%;
- если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма штрафа x 10%/110%.
И только в том случае, если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, НДС не облагаются, то и с суммы полученных штрафных санкций налог платить не нужно.

Пример. 10 июня ЗАО "Актив" по договору поставки отгрузило ООО "Пассив" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В договоре указан срок оплаты товара - 15 июня. Однако ООО "Пассив" оплатило товар только 8 июля.
Согласно договору покупатель обязан за несвоевременную оплату поставленного товара уплатить пени в размере 0,3% от суммы договора за каждый день просрочки.
Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать такие проводки:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отгружены товары по договору поставки;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен к уплате НДС по отгруженным товарам;
Д-т 62 К-т 91-1 - 5310 руб. (118 000 руб. x 0,3% x 15 дн.) - начислены пени за просрочку платежа в июне;
Д-т 91-2 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 810 руб. (5310 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с суммы начисленных, но не полученных пеней;
в июле:
Д-т 62 К-т 91-1 - 2478 руб. (118 000 руб. x 0,3% x 7 дн.) - начислены пени за июль;
Д-т 51 К-т 62 - 125 788 руб. (118 000 руб. + 5310 руб. + 2478 руб.) - поступили на расчетный счет оплата за товар и сумма пеней за июнь и июль;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 378 руб. (2478 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученной суммы пеней за июль;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 810 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с полученной суммы пеней за июнь;
в июле, августе и сентябре:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 6000 руб. - уплачен НДС в бюджет со стоимости реализованных товаров (по декларации за II квартал);
в октябре, ноябре и декабре:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 396 руб. ((810 руб. + 378 руб.) : 3) - уплачен НДС в бюджет с суммы полученных пеней (по декларации за III квартал).

Однако позицию налоговых органов можно оспорить. Главный аргумент такой: налоговые инспекторы неверно трактуют положения гражданского законодательства.
Очевидно, что деньги, получаемые продавцом в пределах цены договора, являются средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Штрафные же санкции и пени не увеличивают установленную в договоре цену реализованных товаров (работ, услуг), их уплачивают сверх этой цены. Штрафы и пени не образуют объекта обложения НДС.
Таким образом, нет никаких оснований рассматривать штрафные санкции в качестве средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку они не возмещают их стоимость, а лишь покрывают убытки продавца, вызванные нарушением покупателем условий договора.
Однако хотим предупредить: если вы решите не платить НДС с полученных штрафных санкций, отстаивать свою позицию вам, скорее всего, придется в суде, который часто занимает сторону налогоплательщика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

7.12. НДС при посреднических договорах

Гражданский кодекс определяет три типа посреднических договоров:
- договор поручения;
- договор комиссии;
- агентский договор.
Для всех этих договоров общим является то, что исполнитель действует по договору за счет и в интересах заказчика.
Договор поручения предполагает, что исполнитель совершает от имени и за счет заказчика определенные юридические действия. Заказчика договора поручения называют доверителем, исполнителя - поверенным.
Поверенный действует в рамках договора на основании доверенности, выданной доверителем.

Пример. ЗАО "Актив" поручило юридической фирме "Право" представлять его интересы в арбитражном суде. Для этого фирмы заключили договор поручения. ЗАО "Актив" в этом договоре будет доверителем, фирма "Право" - поверенным. В суде фирма "Право" будет действовать на основании доверенности, выданной ЗАО "Актив".

Договор комиссии предполагает, что исполнитель совершает по поручению заказчика одну или несколько сделок от своего имени, но за счет заказчика. Заказчика договора комиссии называют комитентом, исполнителя - комиссионером.
Поскольку в рамках договора комиссионер действует от своего имени, доверенности от комитента не требуется.

Пример. ЗАО "Актив" решило продать принадлежащую ему партию товаров через посредника - торговую фирму "Риелт". Для этого фирмы заключили договор комиссии.
ЗАО "Актив" в этом договоре будет комитентом, фирма "Риелт" - комиссионером. Несмотря на то что фирма "Риелт" будет продавать товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью ЗАО "Актив".

Агентский договор предполагает, что исполнитель совершает по поручению заказчика юридические и иные действия от своего имени, но за счет заказчика либо от имени и за счет заказчика. Таким образом, агентский договор сочетает в себе элементы и договора поручения, и договора комиссии. Заказчика агентского договора называют принципалом, исполнителя - агентом.

Пример. ЗАО "Актив" решило провести рекламную кампанию в региональной прессе. ЗАО "Актив" договорилось с рекламной фирмой "Афина" о том, что она разместит рекламные объявления ЗАО "Актив" в региональных газетах и журналах, а ЗАО "Актив" выплатит ей за это вознаграждение. Для этого фирмы заключили агентский договор.
ЗАО "Актив" в этом договоре будет принципалом, фирма "Афина" - агентом. Заключая договоры с региональными изданиями на размещение рекламы, фирма "Афина" может действовать как от своего имени, так и от имени ЗАО "Актив".

Обратите внимание: бухгалтерский учет и налогообложение операций по посредническим сделкам от типа договора не зависят.
Договор комиссии может предусматривать обязанность комиссионера:
- продать товары, принадлежащие комитенту;
- приобрести товары для комитента.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.
Посреднический договор, связанный с продажей товаров. Такой договор может предусматривать два варианта проведения расчетов:
- с участием посредника в расчетах;
- без участия посредника в расчетах.
Если посредник участвует в расчетах, выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а он перечисляет эти деньги собственнику товаров (комитенту).
В этом случае посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из тех денег, которые он должен перечислить комитенту.
При таком варианте расчетов покупатель может и не догадываться о том, что товары он приобретает через посредника.
Если же посредник в расчетах не участвует, выручка от продажи товаров посредником поступает на расчетный счет или в кассу их собственника (комитента). После этого комитент перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение.
При таком варианте расчетов покупателю будет известно о том, что товары он приобретает через посредника.
Как платит НДС посредник. При любом варианте расчетов посредник платит НДС только со своего комиссионного вознаграждения (с суммы дохода, полученного в результате выполнения посреднического договора).
Это может быть:
- твердая сумма, зафиксированная в договоре;
- процент от суммы сделки;
- разница между ценой товара, по который он был продан покупателю, и ценой товара, по которой он был передан на комиссию.
Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% независимо от того, какие товары (работы, услуги) он продает по договору комиссии - облагаемые НДС по ставке 10% или 18% либо освобожденные от налогообложения.
Исключение составляют следующие операции (п. 2 ст. 156 НК РФ):
- предоставление в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
- реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
При реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не платят как сами производители, так и посредники.
Начислить и уплатить НДС посредник должен после наступления любого из двух событий:
- получение предоплаты за оказанные услуги;
- оформление акта сдачи-приемки оказанных услуг.
Как правило, заказчик не оплачивает услуги посредника авансом. Обычно это происходит только после того, как услуги будут оказаны. Поэтому ситуация, когда НДС посреднику нужно уплатить с предоплаты, встречается нечасто.
Но есть еще один момент, он связан с ситуацией, когда посредник участвует в расчетах с заказчиком. Посредник должен уплатить НДС, если на его счет приходит оплата за товары, а по условиям посреднического договора в этой сумме "заложено" вознаграждение.
В подобном случае посредник должен уплатить НДС с суммы причитающегося ему вознаграждения, а не со всей суммы поступивших денег. Начислить налог придется дважды: первый раз - с предоплаты, второй - когда он отгрузит товар покупателю. Сумму НДС, ранее уплаченную с предоплаты, нужно принять к вычету.

Пример. В июне ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По договору ООО "Пассив" (комиссионер) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитента), на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Согласно договору ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, что составит 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Деньги за проданные товары покупатель перечисляет на расчетный счет ООО "Пассив". Посредник в расчетах участвует и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО "Актив".
Предположим, что в июне покупатель уплатил ООО "Пассив" предоплату в сумме 118 000 руб. В этом же месяце ООО "Пассив" перечислило эти деньги ЗАО "Актив" (за минусом своего вознаграждения). ООО "Пассив" отгрузило товары покупателям в августе. Бухгалтер ООО "Пассив" сделает в учете следующие записи:
в июне:
Д-т 004 - 118 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив";
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", - 118 000 руб. - получен аванс от покупателя;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 11 800 руб. (118 000 руб. x 10%) - из суммы предоплаты, полученной от покупателя, выделена часть, относящаяся к комиссионному вознаграждению;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с аванса (в части комиссионного вознаграждения);
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 106 200 руб. (118 000 руб. - 11 800 руб.) - перечислены деньги комитенту (за вычетом суммы вознаграждения);
в июле, августе и сентябре:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 600 руб. - перечислен НДС в бюджет с предоплаты, приходящейся на комиссионное вознаграждение (по декларации за II квартал);
в августе:
К-т 004 - 118 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателю, списаны с забалансового учета;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 118 000 руб. - списана задолженность покупателя по оплате товаров и задолженность перед комитентом;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 1800 руб. - НДС, заплаченный ранее с аванса и приходящийся на комиссионное вознаграждение, принят к вычету;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 11 800 руб. - списана сумма ранее полученного аванса;
Д-т 62 К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Если посредник не участвует в расчетах или на его счет поступают деньги, в которых нет суммы вознаграждения, платить НДС нужно после того, как он выполнит все свои обязанности, предусмотренные договором. Иными словами, налог к уплате в бюджет начисляют после оформления отчета комиссионера и акта сдачи-приемки посреднических услуг.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили в июле договор комиссии. Согласно договору ООО "Пассив" (посредник) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (заказчика), на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
По договору ООО "Пассив" причитается вознаграждение 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет ЗАО "Актив". Посредник в расчетах не участвует.
Предположим, что ООО "Пассив" продало комиссионные товары в июле. В том же месяце стороны подписали отчет комиссионера и акт. Вознаграждение (11 800 руб.) поступило на расчетный счет ООО "Пассив" в августе. Проводки будут следующими:
в июле:
Д-т 004 - 118 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив";
К-т 004 - 118 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателям, списаны с забалансового учета;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (реализация посреднических услуг);
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
в августе:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 11 800 руб. - поступили деньги от комитента.

Часто, чтобы продать товар через посредника, фирма-заказчик перечисляет ему деньги на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с продажей товара. Эти деньги также не принадлежат посреднику, поэтому платить НДС с них не нужно. Поступление таких денег учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".
Главное - прописать в договоре, что посредник обязан выполнить те или иные действия (их следует перечислить) за счет заказчика (комитента), например, разместить рекламу товаров в СМИ, оплатить маркетинговые исследования и т.д. В результате вы будете расходовать деньги заказчика на те цели, которые указаны в договоре. Соответственно, те расходы, которые вы понесете, не ваши, это затраты заказчика. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника. Если в договоре об этом не упоминать, то любая компенсация расходов посредника будет считаться его дополнительным вознаграждением. С него придется уплатить НДС в обычном порядке.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По договору ООО "Пассив" (посредник) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитента), через сеть своих магазинов. Договор предусматривает, что для улучшения сбыта ООО "Пассив" разместит рекламу товаров ЗАО "Актив" в прессе. Предположим, ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" на эти цели 80 000 руб. ООО "Пассив" израсходовало на рекламу 75 000 руб. Соответствующий отчет ООО "Пассив" утвержден ЗАО "Актив". Оставшиеся деньги (5000 руб.) ООО "Пассив" вернуло ЗАО "Актив". Проводки будут следующими:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 80 000 руб. - получены деньги от ЗАО "Актив" на рекламу его товаров;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 75 000 руб. - оплачены счета за рекламу;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.) - неиспользованные деньги возвращены комитенту.

Как платит НДС заказчик (комитент). В общем случае комитент рассчитывает выручку от продажи в том же порядке, что и другие фирмы, которые реализуют свои товары, не прибегая к услугам посредников.
Однако в данном случае есть и свои нюансы. Расскажем о них подробнее.
Комитенту нужно платить НДС либо с предоплаты, полученной от покупателя (на свой счет или на счет посредника - неважно), либо со стоимости товаров, которые были отгружены. Все будет зависеть от того, какое из этих двух событий произошло раньше. Такие правила установлены п. 1 ст. 167 НК РФ.
Перечислить НДС заказчик должен со всей суммы предоплаты (стоимости отгруженных товаров), несмотря на то что в эту сумму может быть включено и вознаграждение посредника.

Пример. В январе ЗАО "Актив" (комитент) поручило ООО "Пассив" (комиссионеру) продать партию товара за 100 000 руб. (без НДС). Себестоимость товара - 50 000 руб. ООО "Пассив" не участвует в расчетах. Сумма НДС, начисленная со стоимости товаров, составит 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%), общая стоимость товаров с учетом НДС - 118 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.).
По условиям договора ООО "Пассив" причитается вознаграждение в размере 10% от стоимости проданного товара. Вознаграждение посредника составит 11 800 руб. (118 000 руб. x 10%), НДС с суммы вознаграждения посредника - 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%).
ООО "Пассив" нашло покупателя, который согласился купить товар за указанную ЗАО "Актив" цену. В январе покупатель перечислил ЗАО "Актив" 100%-ную предоплату. Товары были отгружены покупателю в марте.
Несмотря на то что из полученных ЗАО "Актив" 118 000 руб. фирма должна уплатить посреднику вознаграждение (11 800 руб.), бухгалтер ЗАО "Актив" всю полученную сумму (118 000 руб.) должен включить в базу, облагаемую НДС. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки:
январь:
Д-т 45 К-т 41 - 50 000 руб. - отгружен товар посреднику;
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 118 000 руб. - поступила предоплата от покупателя;
Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с предоплаты;
март:
Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - реализован товар покупателю;
Д-т 90-2 К-т 45 - 50 000 руб. - списана себестоимость товара;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен НДС;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты;
Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 118 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;
Д-т 44 К-т 60, субсчет "Расчеты с посредником", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - учтено комиссионное вознаграждение посредника;
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с посредником", - 1800 руб. - учтен НДС с вознаграждения;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС с комиссионного вознаграждения.
В декларации за I квартал бухгалтер ЗАО "Актив" включил в налоговую базу всю сумму НДС, начисленную со стоимости отгруженного товара, в размере 18 000 руб. Кроме того, он поставил к вычету НДС, начисленный с предоплаты (18 000 руб.), и НДС с вознаграждения посредника (1800 руб.).

Обратите внимание еще на один момент. Посредник может заключить с покупателем договор, в котором указано, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты. Такие договоры называют договорами "с особым переходом права собственности". Несмотря на это условие, налоговая служба будет требовать от комитента уплатить НДС сразу же после того, как он отгрузит товар посреднику.
Чтобы избежать негативных последствий, можно поступить так. В течение одного налогового периода фирме следует начислить НДС после отгрузки товара посреднику и перечислить налог в бюджет. Если посредник не продаст ваш товар в том квартале, в котором ему передан этот товар, вы можете подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за этот же налоговый период и заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога. В случае отказа фирма может обжаловать действие (бездействие) налоговой службы в суде, а уже решение суда позволит однозначно определить, нужно платить налог или нет.
Посреднический договор, связанный с закупкой товаров. Такой договор также может предусматривать два варианта проведения расчетов:
- с участием посредника в расчетах;
- без участия посредника в расчетах.
Если посредник участвует в расчетах, деньги, предназначенные для закупки товаров, заказчик вносит на расчетный счет или в кассу посредника, а тот перечисляет их продавцу.
В этом случае посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из денег, полученных от заказчика на закупку товаров.
Если же посредник в расчетах не участвует, деньги за приобретаемые товары заказчик вносит непосредственно на расчетный счет или в кассу продавца, которого нашел посредник. После этого заказчик перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение.
Как платит НДС посредник. При любом варианте расчетов посредник платит НДС только со своего комиссионного вознаграждения (с суммы дохода, полученного в результате выполнения посреднического договора).
Это, как правило:
- твердая сумма, зафиксированная в договоре;
- процент от суммы сделки.
Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% независимо от того, какие товары (работы, услуги) он закупает по посредническому договору - облагаемые НДС по ставке 10% или 18% либо освобожденные от налогообложения. Никаких исключений в данном случае не предусмотрено.
Уплатить налог с вознаграждения посредник должен по итогам того квартала, в котором он:
- получил от комитента сумму вознаграждения авансом;
- оказал комитенту услугу (закупил для него товар) и стороны подписали акт сдачи-приемки услуг.
Начислить НДС нужно в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.
Если заказчик рассчитался с вами заранее, тогда с суммы полученной предоплаты нужно начислить НДС (в части суммы, приходящейся на ваше вознаграждение) и уплатить его в бюджет. После того как вы закупите товар для заказчика, нужно будет повторно начислить НДС на сумму всего причитающегося вознаграждения (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумму налога, перечисленную с предоплаты, вы сможете поставить к вычету.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По договору ООО "Пассив" (посредник) должно закупить для ЗАО "Актив" (комитента-заказчика) партию товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
ООО "Пассив" причитается вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Посредник участвует в расчетах. Деньги на закупку товаров и сумму вознаграждения ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" в июне.
В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда он передаст закупленные товары заказчику и стороны подпишут соответствующий акт. ООО "Пассив" закупило товары в августе и в этом же месяце передало их ЗАО "Актив". Бухгалтер ООО "Пассив" сделал следующие записи:
в июне:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 129 800 руб. (118 000 руб. + 11 800 руб.) - получены деньги от комитента (в том числе вознаграждение);
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 11 800 руб. - посредническое вознаграждение учтено в составе авансов;
Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с предоплаты;
в августе:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", К-т 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги продавцу товаров;
Д-т 002 - 118 000 руб. - получены купленные товары от продавца; К-т 002 - 118 000 руб. - купленные товары переданы комитенту;
Д-т 62 К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации посреднических услуг на основе акта сдачи-приемки;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 1800 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты;
Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 11 800 руб. - зачтен ранее полученный аванс;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", - 118 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом и поставщиком.

Если же заказчик рассчитывается с вами только после того, как вы окажете для него услугу, тогда начислить НДС с вознаграждения вы должны после того, как будут выполнены все условия договора и подписан акт сдачи-приемки услуг.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По этому договору ООО "Пассив" (посредник) должен закупить для ЗАО "Актив" (комитента-заказчика) партию товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Согласно договору ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Посредник в расчетах участвует. Деньги на закупку товаров (118 000 руб.) ЗАО "Актив" перечислило на расчетный счет ООО "Пассив" в июне.
В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда он передаст закупленные товары комитенту и стороны подпишут соответствующий акт. ООО "Пассив" закупило товары в августе и в этом же месяце передало их ЗАО "Актив". В сентябре ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" вознаграждение в сумме 11 800 руб. Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
в июне:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 118 000 руб. - получены деньги от комитента на закупку товаров;
в августе:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", К-т 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги продавцу товаров;
Д-т 002 - 118 000 руб. - получены купленные товары от продавца; К-т 002 - 118 000 руб. - купленные товары переданы комитенту;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", - 118 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом и поставщиком;
Д-т 62 К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации посреднических услуг на основе акта;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
в сентябре:
Д-т 51 К-т 62 - 11 800 руб. - получено посредническое вознаграждение.

Как платит НДС заказчик. В общем случае затраты на приобретение товаров комитент рассчитывает в том же порядке, что и другие фирмы, которые покупают товары, не прибегая к услугам посредников.
Однако в данном случае есть и свои нюансы - у вашей фирмы возникают расходы:
- на покупку товара;
- на выплату вознаграждения посреднику.
Сумму, уплаченную посреднику за его услуги (без НДС), в бухгалтерском учете вам нужно отнести на увеличение стоимости приобретенных с его помощью ценностей.
У вас появится "входной" НДС по купленным товарам и вознаграждению посреднику, его вы примете к вычету. Для этого должны быть выполнены следующие условия:
- поступившие товары оприходованы, и на них имеется счет-фактура;
посреднические услуги фактически оказаны (подписаны акт сдачи-приемки оказанных услуг и отчет посредника), и на них имеется счет-фактура.

Пример. В мае ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору ЗАО "Актив" (комитент) поручило ООО "Пассив" (комиссионеру) закупить партию товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Посредник в расчетах участвует.
За оказанные услуги ЗАО "Актив" должно уплатить ООО "Пассив" комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). ООО "Пассив" купило товары в августе, в том же месяце оно передало их ЗАО "Актив". Стороны подписали акт сдачи-приемки посреднических услуг. В сентябре ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" вознаграждение в сумме 11 800 руб.
Ситуация 1. Посредник в расчетах участвует.
В июне ЗАО "Актив" перечислило деньги на покупку товара в сумме 118 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки:
в июне:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги посреднику на закупку товаров;
в августе:
Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - оприходованы купленные товары (без НДС);
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;
Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - затраты по оплате услуг посредника (без НДС) включены в покупную стоимость товаров;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посредника;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. (18 000 руб. + 1800 руб.) - НДС принят к вычету;
в сентябре:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - 11 800 руб. - перечислено вознаграждение посреднику.
Ситуация 2. Посредник в расчетах не участвует.
Бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки:
в августе:
Д-т 41 К-т 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы купленные товары (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;
Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - затраты по оплате услуг посредника (без НДС) включены в покупную стоимость товаров;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посредника;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. (18 000 руб. + 1800 руб.) - НДС принят к вычету;
в сентябре:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - 11 800 руб. - перечислено вознаграждение посреднику.

7.13. НДС при бартере

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.
При этом обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными (если только договором не предполагается иное), поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.
Обратите внимание: если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по бартеру, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество взамен (ст. 570 ГК РФ).
Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности. Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не произошла, товар, отгруженный по бартерному договору, не считается реализованным.
Несмотря на это, налоговые органы требуют платить НДС по итогам того налогового периода, когда товар был отгружен. Получила фирма к этому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет.
В обоснование приводятся нормы ст. 167 НК РФ, согласно которым фирмы должны начислить НДС либо в день отгрузки товаров, либо в день получения предоплаты от покупателя - в зависимости от того, какое из этих двух событий произошло раньше.
Под термином "отгрузка" налоговая служба понимает физическую передачу ценностей от одного лица другому, и, если следовать логике инспекторов, при такой передаче у продавца возникает обязанность уплатить НДС.
Эту позицию можно оспорить. Ведь объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). Реализация - это передача права собственности на товары, работы или услуги (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи права собственности, то нет и реализации, нет реализации - нет объекта обложения НДС, нет объекта налогообложения - нет и обязанности платить налог.
Однако, несмотря на все эти аргументы, позиция ФНС России остается неизменной. Поэтому отстаивать свое право начислить НДС только после того, как партнер осуществит встречную поставку, вам, скорее всего, придется в арбитражном суде. К сожалению, пока арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. И если вы не хотите спорить с налоговыми органами, то начисляйте НДС в момент передачи товара контрагенту.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товаров, а ООО "Пассив" ЗАО "Актив" - партию материалов.
Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив", составляет 80 000 руб.
ЗАО "Актив" отгрузило товары раньше, чем ООО "Пассив" передало материалы.
Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер ЗАО "Актив". На дату отгрузки товаров ООО "Пассив" бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки:
Д-т 45 К-т 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости товаров, отгруженных по бартеру.
Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. По договору это 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
В учете это отражается так:
Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - оприходованы материалы, полученные по договору мены;
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ООО "Пассив").
Согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 118 000 руб. В учете это отражается следующими проводками:
Д-т 62 К-т 901 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены;
Д-т 90-2 К-т 45 - 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;
Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - списана сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженных товаров.
"Входной" НДС при неденежных расчетах принимают к отчету в общеустановленном порядке: при оприходовании материалов и получении счета-фактуры:
Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - проведен зачет задолженностей;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам.

Обратим ваше внимание на важные моменты.
Выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным.
При продаже по договору мены налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные вами цены рыночным.
Такое право предоставляет инспекторам ст. 40 НК РФ.
Если же в результате проверки окажется, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговым органам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены.

Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что рыночная цена партии товаров, которые ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив", составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Отклонение составит 33,33% ((177 000 руб. - 118 000 руб.) : 177 000 руб.).
Следовательно, ЗАО "Актив" должно начислить к уплате в бюджет не 18 000 руб. (исходя из цены договора), а 27 000 руб. (исходя из рыночной цены товаров).
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. (27 000 руб. - 18 000 руб.) - доначислен НДС исходя из рыночной цены товаров.
Если бухгалтер ЗАО "Актива" не сделает этого сам, НДС доначислит налоговый орган во время проверки. Тогда, помимо НДС, ЗАО "Актив" придется уплатить еще и пени за задержку платежа.

Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно.
Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом. Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами.
После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.
Такую сделку не считают товарообменной, а значит "контролируемой" (п. 2 ст. 40 НК РФ). Следовательно, у налоговых органов не будет оснований для проверки соответствия ваших цен рыночным (если дело не дойдет до суда).

7.14. НДС при уступке права требования

В силу различных причин, а уж тем более в условиях кризиса, предприятие может продать дебиторскую задолженность за реализованные ранее товары (работы, услуги) другой фирме, иными словами, переуступить право требования этой задолженности. Как правило, такую переуступку оформляют специальным договором, который называют договором цессии.
Первоначального кредитора, который переуступает право требования задолженности другой фирме, называют цедентом, фирму, которая покупает право требования, - цессионарием.
Как правильно уплатить НДС, если фирма продала или приобрела право требования долга, рассмотрим ниже.
Фирма является первоначальным кредитором (цедентом). Выручка от продажи задолженности (передачи имущественных прав) облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако специальных правил при определении налоговой базы в этом случае НК РФ не содержит. По данному вопросу существует два противоположных мнения.
Налоговые органы считают, что первичная уступка облагается НДС в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 153 НК РФ), то есть фирма начисляет налог с полной суммы уступаемого требования по ставке 18%.
Таким образом, НДС начисляется два раза - при отгрузке товаров (работ, услуг) и при уступке денежного требования.
Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем она числится в учете (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Фирма-цедент должна начислить НДС на стоимость реализации права требования. Начисление НДС отражают в день передачи имущественных прав (день подписания договора цессии).

Пример. В сентябре ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары по договору купли-продажи на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Со стоимости отгруженных товаров ЗАО "Актив" уплатило в бюджет НДС в сумме 36 000 руб. В срок, установленный договором, ООО "Пассив" деньги за товары не перечислило.
Из-за недостатка оборотных средств ЗАО "Актив" передало в октябре право требования этой задолженности ООО "Прогресс" за 190 000 руб. Деньги от ООО "Прогресс" поступили на расчетный счет ЗАО "Актив" в ноябре. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки:
в сентябре:
Д-т 62 К-т 901 - 236 000 руб. - отгружен товар ООО "Пассив";
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 36 000 руб. - начислен в бюджет НДС при реализации товаров;
в октябре:
Д-т 62, субсчет "Расчеты по договору цессии", К-т 91-1 - 190 000 руб. - право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив" передано ООО "Прогресс";
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 34 200 руб. - начислен в бюджет НДС при уступке права требования дебиторской задолженности;
Д-т 91-2 К-т 62 - 236 000 руб. - списана дебиторская задолженность ООО "Пассив";
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 36 000 руб. - перечислен НДС в бюджет со стоимости товаров, отгруженных ООО "Пассив";
в ноябре:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по договору цессии", - 190 000 руб. - поступили деньги от ООО "Прогресс" в оплату дебиторской задолженности;
в январе следующего года:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 34 200 руб. - перечислен НДС в бюджет при уступке права требования дебиторской задолженности.

По этому вопросу существует и противоположная точка зрения.
Она заключается в том, что при первичной уступке права требования долга цедент не должен начислять НДС, поскольку он уже уплатил его в бюджет при отгрузке товаров.
Специальных правил определения налоговой базы в этом случае НК РФ не содержит. Кроме того, все неустранимые противоречия и неясности НК РФ надо толковать в пользу налогоплательщика.
Однако фирмы, выбравшие эту точку зрения, скорее всего, будут отстаивать ее в арбитражном суде.
Если соответствующие товары (работы, услуги) не облагаются НДС, то налог с уступки денежного требования также платить не нужно (п. 1 ст. 155 НК РФ).
Фирма является цессионарием. Фирма, купившая право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может:
- сама истребовать деньги с дебитора;
- перепродать право требования этой задолженности.
Если в результате этих операций цессионарий получит больше денег, чем он уплатил при покупке дебиторской задолженности, сумму превышения он должен будет включить в налоговую базу по НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Сумму налога определяют по расчетной ставке 18%/118%:

НДС, подлежащий уплате в бюджет = (Сумма, которую получил цессионарий - Сумма, уплаченная при покупке задолженности) x 18%/118%.

Цессионарий должен уплатить налог по итогам того квартала, в котором он перепродал задолженность другой фирме или истребовал деньги с дебитора. Также налог надо перечислить, если фирма, купившая долг, выдала аванс в счет его оплаты.
Рассмотрим на примере ситуацию, когда цессионарий добился погашения долга дебитором.

Пример. В ноябре ООО "Прогресс" купило у ЗАО "Актив" за 250 000 руб. право требования долга с ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 270 000 руб.
В декабре ООО "Пассив" погасило свою задолженность ООО "Прогресс", перечислив ему 270 000 руб.
С суммы превышения ООО "Прогресс" должно уплатить НДС. Сумма налога составит 3051 руб. ((270 000 руб. - 250 000 руб.) x 18%/118%).
Бухгалтер ООО "Прогресс" сделает следующие проводки:
в ноябре:
Д-т 58 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретено право требования дебиторской задолженности;
Д-т 60 К-т 51 - 250 000 руб. - перечислены деньги цеденту - ЗАО "Актив";
в декабре:
Д-т 62 К-т 911 - 270 000 руб. - предъявлено требование об уплате задолженности должнику - ООО "Пассив";
Д-т 91-2 К-т 58 - 250 000 руб. - списана учетная стоимость права требования;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 3051 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 51 К-т 62 - 270 000 руб. - получены деньги от ООО "Пассив";
в январе следующего года:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3051 руб. - уплачен НДС в бюджет (согласно декларации за IV квартал).

На практике может сложиться и такая ситуация, когда цессионарий перепродает право требования дебиторской задолженности третьему лицу.

Пример. В мае ООО "Прогресс" купило у ЗАО "Актив" за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 270 000 руб.
В июне ООО "Прогресс", не дожидаясь оплаты от должника, переуступило денежное требование ООО "Дельта" за 260 000 руб. В этом же месяце ООО "Дельта" перечислило деньги ООО "Прогресс". Бухгалтер ООО "Прогресс" сделает следующие проводки:
в мае:
Д-т 58 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретено право требования дебиторской задолженности;
Д-т 60 К-т 51 - 250 000 руб. - перечислены деньги цеденту - ЗАО "Актив";
в июне:
Д-т 62 К-т 91-1 - 260 000 руб. - право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив" передано ООО "Дельта";
Д-т 91-2 К-т 58 - 250 000 руб. - списана учетная стоимость права требования;
Д-т 51 К-т 62 - 260 000 руб. - поступила оплата от ООО "Дельта";
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1525 руб. ((260 000 руб. - 250 000 руб.) x 18%/118%) - начислен НДС к уплате в бюджет;
в июле:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 1525 руб. - уплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал).

Приобретение денежного требования у третьих лиц. Фирма может приобрести право денежного требования у третьего лица (например, у цессионария). При этом она вправе:
- сама истребовать долг с дебитора;
- перепродать право требования этой задолженности.
В этом случае фирма (новый кредитор) рассчитывает НДС так же, как цессионарий - с суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования. Сумму налога определяют по расчетной ставке 18%/18%.
Даже если в основе денежного требования, приобретенного у третьего лица, лежат операции, не облагаемые НДС, данную покупку облагают НДС. Это требование следует из п. 4 ст. 155 НК РФ. Такая позиция подтверждена также Письмом Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58.

Пример. ООО "Прогресс" купило у поставщика медицинской техники ЗАО "Актив" за 500 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 585 000 руб. Реализация данной медицинской техники НДС не облагается.
Не дожидаясь оплаты от должника, ООО "Прогресс" переуступило денежное требование ООО "Дельта" за 550 000 руб.
Если ООО "Дельта" решит переуступить это денежное требование другой фирме или ООО "Пассив" погасит свою задолженность перед ним, то оно уплатит НДС. Налоговую базу ООО "Дельта", например, рассчитает как разницу между суммой погашенной задолженности (585 000 руб.) и суммой, уплаченной при покупке задолженности у ООО "Прогресс" (550 000 руб.). Тогда сумма налога составит 5339 руб. ((585 000 руб. - 550 000 руб.) x 18%/118%)).

С 1 января 2008 г. операции, связанные с уступкой права требования по договорам займа и кредита, не облагаются НДС. Это правило применяют и при погашении заемщиком долга перед новым кредитором.

7.15. Передача товаров (выполнение работ,
оказание услуг) для собственных нужд фирмы

Налог нужно уплатить по итогам того налогового периода (квартала), в котором товары были переданы (работы выполнены, услуги оказаны) для непроизводственных нужд фирмы.

Пример. Фирма изготавливает строительные материалы. Часть материалов (100 единиц) в феврале фирма передала подрядчику, выполнявшему работы по ремонту базы отдыха, финансируемой за счет собственных средств фирмы. Такие расходы налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают, следовательно, со стоимости переданных материалов надо уплатить НДС. В январе такие материалы фирма продавала по следующим ценам (без учета НДС):
- 100 единиц - по 4000 руб. за единицу;
- 200 единиц - по 4200 руб. за единицу;
- 500 единиц - по 4500 руб. за единицу.
В данном случае цена для расчета НДС, подлежащего уплате со стоимости строительных материалов, использованных для ремонта базы отдыха, составит 4362,5 руб. ((4000 руб. x 100 ед. + 4200 руб. x 200 ед. + 4500 руб. x 500 ед.) : (100 ед. + 200 ед. + 500 ед.)).
Согласно декларации за I квартал фирма должна уплатить НДС в сумме 78 525 руб. ((100 ед. x 4362,5 руб.) x 18%).
Если бы в январе идентичные материалы фирма не продавала, налог нужно было бы уплатить исходя из рыночных цен на такие материалы.
"Входной" НДС, уплаченный при покупке товаров, переданных впоследствии для непроизводственных нужд фирмы, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Пример. В августе фирма "Статус" приобрела 30 банок масляной краски. Стоимость одной банки краски согласно счету-фактуре поставщика - 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).
Бухгалтер фирмы "Статус" сделал следующие проводки:
Д-т 10 К-т 60 - 15 000 руб. ((590 руб. - 90 руб.) x 30 шт.) - оприходована краска (без учета НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 2700 руб. (90 руб. x 30 шт.) - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 2700 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 60 К-т 51 - 17 700 руб. (590 руб. x 30 шт.) - произведена оплата поставщику.
Для ремонта здания офиса фирмы было передано 25 банок краски, оставшиеся пять банок переданы для ремонта здания детского сада, находящегося на балансе фирмы "Статус". Дети сотрудников фирмы "Статус" посещают детский сад бесплатно, финансирование этих расходов фирма осуществляет за счет собственных средств.
Бухгалтер фирмы "Статус" сделал следующие проводки:
Д-т 26 К-т 10 - 12 500 руб. (500 руб. x 25 шт.) - передана краска для ремонта здания офиса фирмы;
Д-т 29 К-т 10 - 2500 руб. (500 руб. x 5 шт.) - передана краска для ремонта здания детского сада;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 450 руб. (2500 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости материалов, переданных на непроизводственные нужды.

Если для непроизводственных нужд фирмы передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в п. 2 ст. 149 НК РФ, НДС платить не нужно.

7.16. Сложные ситуации при продаже имущества

Есть несколько особых случаев продажи имущества, в том числе:
- продажа имущества, числящегося на балансе с учетом "входного" НДС;
- продажа товаров по срочным сделкам;
- продажа предметов залога;
- продажа сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения.
Продажа имущества, числящегося на балансе с учетом "входного" НДС. На балансе фирмы может числиться имущество, "входной" НДС при покупке которого не был принят к вычету.
К такому имуществу относятся:
- имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- имущество, приобретенное за счет средств целевого бюджетного финансирования;
- имущество, полученное фирмой безвозмездно;
- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.;
- имущество, приобретенное у фирм, предпринимателей или граждан, не являющихся плательщиками НДС;
- любое другое имущество, числящееся на балансе фирмы по стоимости с учетом "входного" НДС (независимо от причин, по которым налог, уплаченный продавцу при его приобретении, не был принят к вычету).
Если вы продаете такое имущество, НДС нужно заплатить, как того требуют нормы п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Расчет будет таким:

Сумма НДС по сделке = (Цена реализации - Остаточная стоимость имущества) x 18%/118%.

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой продажей линз для коррекции зрения и оправ к ним. Эти товары освобождены от обложения НДС.
В марте ЗАО "Актив" приобрело грузовик для доставки товара со складов поставщиков. Стоимость автомобиля - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Бухгалтер включил НДС в первоначальную стоимость машины.
В июле этого же года ЗАО "Актив" продало грузовик за 342 200 руб. Сумма амортизации, начисленной по автомобилю к моменту продажи, составила 32 700 руб., остаточная стоимость грузовика на момент продажи - 321 300 руб. (354 000 руб. - 32 700 руб.). НДС по этой сделке нужно начислить в сумме 3188 руб. ((342 200 руб. - 321 300 руб.) x 18%/118%).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
Д-т 62 К-т 91-1 - 342 200 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 3188 руб. - начислен НДС с продажи;
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 354 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 32 700 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 321 300 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Д-т 51 К-т 62 - 342 200 руб. - поступили деньги от покупателя.

Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам. К срочным сделкам относятся договоры, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении определенного срока, но по цене, зафиксированной при заключении договора. Такие сделки облагают НДС в общем порядке.
Однако необходимо учитывать, что цены по срочным сделкам определяют в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Если цена, зафиксированная в договоре, окажется ниже рыночной более чем на 20%, НДС придется уплатить исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 154 НК РФ).
Рыночную цену нужно определять на наиболее раннюю из следующих дат:
- на день отгрузки товара покупателю;
- на день поступления предоплаты в счет этой отгрузки.

Пример. 1 июня ЗАО "Актив" заключило срочный договор с ООО "Пассив" на продажу оборудования со сроком поставки через один месяц. Стоимость оборудования согласно договору составила 147 500 руб. (в том числе НДС - 22 500 руб.).
25 июня ЗАО "Актив" отгрузило оборудование ООО "Пассив". К этому моменту оплата от ООО "Пассив" еще не поступила.
На дату отгрузки оборудования его рыночная цена составила 179 950 руб. (в том числе НДС - 27 450 руб.).
Таким образом, превышение рыночной цены над ценой, указанной в договоре, составило 22% ((179 950 руб. - 147 500 руб.) : 147 500 руб. x 100%).
Это больше 20%, поэтому ЗАО "Актив" должно уплатить НДС исходя из рыночной цены, то есть в сумме 27 450 руб. Проводки будут следующими:
Д-т 62 К-т 90-1 - 147 500 руб. - отгружено оборудование;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 22 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 4950 руб. (27 450 руб. - 22 500 руб.) - доначислен НДС исходя из рыночной цены оборудования;
Д-т 51 К-т 62 - 147 500 руб. - поступила оплата от ООО "Пассив".

Продажа предметов залога. Чтобы обеспечить погашение задолженности по договору кредита или займа, кредитор может потребовать от фирмы-заемщика предоставить ему залог.
Если фирма вовремя не рассчитается по долгам, заложенное имущество может быть продано.
Как правило, решение о продаже заложенного имущества принимает суд, но в некоторых случаях продать залог кредитор может и без решения суда.
Так, если в залог передано движимое имущество, продать его без решения суда кредитор может, если такое условие предусмотрено в договоре залога. Если же залогом является недвижимое имущество, то продать его без решения суда кредитор имеет право только после того, как с должником будет заключено соответствующее соглашение. Такое соглашение должно быть заверено нотариально.
Со стоимости проданного заложенного имущества фирма-заемщик должна будет уплатить НДС.

Пример. ЗАО "Актив" занимается производством компьютеров.
В июле ЗАО "Актив" взяло в коммерческом банке кредит в сумме 300 000 руб. сроком на три месяца. Сумма процентов по кредиту - 30 000 руб. В обеспечение кредита ЗАО "Актив" согласно договору передало банку в залог 10 компьютеров.
Из-за финансовых трудностей до конца октября этого же года ЗАО "Актив" так и не вернуло кредит. По договору заложенные компьютеры были проданы по цене 39 000 руб. за штуку, всего на сумму 390 000 руб. Из них 330 000 руб. банк удержал в счет долга по кредиту, а 60 000 руб. (390 000 руб. - 330 000 руб.) вернул ЗАО "Актив".
Себестоимость одного компьютера - 35 000 руб. В течение октября ЗАО "Актив" продало 20 компьютеров по цене 55 000 руб. за штуку плюс НДС; 10 компьютеров по цене 50 000 руб. за штуку плюс НДС; 20 компьютеров по цене 45 000 руб. за штуку плюс НДС.
Из какой цены следует исходить, чтобы заплатить НДС по компьютерам, проданным в качестве предметов залога?
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к тексту НК РФ (п. 2 ст. 154):
"При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства... налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".
На практике применение "порядка, аналогичного предусмотренному ст. 40 НК РФ, означает следующее.
Сначала фирма должна рассчитать "уровень цен" реализации компьютеров за "непродолжительный период времени", как того требует ст. 40 НК РФ.
В нашем примере "уровень цен" за этот период составит 50 000 руб. ((20 шт. x 55 000 руб. + 10 шт. x 50 000 руб. + 20 шт. x 45 000 руб.) : (20 шт. + 10 шт. + 20 шт.)).
Затем эту сумму нужно сравнить с той ценой, по которой были проданы заложенные компьютеры. Расчет будет таким:
(50 000 руб. - 39 000 руб.) : 50 000 руб. x 100% = 22%.
Полученная величина больше 20%. Следовательно, цену, по которой были проданы заложенные компьютеры, надо сравнить с рыночной ценой на такие же компьютеры.
Рассмотрим два варианта.
Вариант 1. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 47 000 руб. (без НДС).
Отклонение от рыночной цены в данном случае составит:
(47 000 руб. - 39 000 руб.) : 47 000 руб. x 100% = 17,02%.
Это меньше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС корректировать не нужно.
В нашем примере сумма НДС, которую надо уплатить, составит 70 200 руб. (39 000 руб. x 10 шт. x 18%).
Проводки будут следующими:
К-т 009 - 330 000 руб. - получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога;
Д-т 76 К-т 90-1 - 390 000 руб. (39 000 руб. x 10 шт.) - отражена выручка от продажи заложенных компьютеров;
Д-т 90-2 К-т 43 - 350 000 руб. (35 000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость проданных компьютеров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 70 200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 66 К-т 76 - 330 000 руб. - погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам;
Д-т 51 К-т 76 - 60 000 руб. - поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты).
Вариант 2. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 52 000 руб. (без НДС).
Отклонение от рыночной цены в данном случае составит 25% ((52 000 руб. - 39 000 руб.) : 52 000 руб. x 100%).
Это больше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС надо рассчитать исходя из рыночной цены. В нашем примере сумма НДС, которую надо уплатить, составит 93 600 руб. (52 000 руб. x 10 шт. x 18%).
Проводки будут следующими:
К-т 009 - 330 000 руб. - получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога;
Д-т 76 Кт 90-1 - 390 000 руб. (39 000 руб. x 10 шт.) - отражена выручка от продажи заложенных компьютеров;
Д-т 90-2 К-т 43 - 350 000 руб. (35 000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость проданных компьютеров;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 93 600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 66 К-т 76 - 330 000 руб. - погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам;
Д-т 51 К-т 76 - 60 000 руб. - поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты).

Если в качестве предметов залога были проданы покупные товары либо продукция, которую фирма до этого не производила, НДС придется платить исходя из рыночных цен. Если же в залог было передано, а затем продано имущество, реализация которого в обычных условиях НДС не облагается (например, ценные бумаги), налог платить не нужно.





ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Глава 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени" Налогового кодекса Российской Федерации (извлечения)

Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов (утв. Приказом ФНС России в Минюсте России от 19.12.2006, 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@)

Подписано в печать
15.04.2009



<<

стр. 3
(всего 3)

СОДЕРЖАНИЕ