СОДЕРЖАНИЕ

Специальная правосубъектность банков в налоговых правоотношениях :
АР
Н734 Новицкая, Т. В. (Татьяна Владиславовна).
Специальная правосубъектность банков в налоговых
правоотношениях :Автореферат диссертации на соискание
ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12
.00.14 - Административное право ; Финансовое право ;
Информационное право /Т. В. Новицкая ; Науч. рук. И. И.
Кучеров. -М.,2004. -26 с.-Библиогр. : с. 25.5. ссылок

1. Новицкая, Т. В.. Специальная правосубъектность банков в налоговых правоотношениях. Общая характеристика работы..
2. Новицкая, Т. В.. Специальная правосубъектность банков в налоговых правоотношениях. Содержание диссертации..
3. Новицкая, Т. В.. Специальная правосубъектность банков в налоговых правоотношениях. Библиография..
Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Современное развитие финансовой системы России характеризуется формированием банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств.
Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства[1].
Основным элементом правосубъектности кредитных организаций являются налоговые права и обязанности, посредством закрепления которых государство устанавливает и регулирует общественные отношения в сфере налогообложения.
Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они не могут функционировать вне правового оформления. Эти правоотношения должны строиться на основе строгого подчинения налогоплательщика требованиям законодательства о налогах и сборах и возложения функции контроля за исполнением данных требований на налоговые органы[2].
Следовательно, от содержания налоговых прав и обязанностей кредитных организаций во многом зависит эффективность налогово-правового регулирования.
Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременен рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу отношений между банком и клиентом. Банки участвуют в процессе учета налогоплательщиков, предоставляют налоговым органам сведения об открытии счетов, о финансово-хозяйственных операциях своих клиентов - налогоплательщиков. Центральной из этих публично-правовых обязанностей является исполнение поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Возложение на банки этой обязанности обусловлено тем, что юридические лица не могут
3
уплатить налоги, минуя банковский счет. Таким образом, банки являют одним из ключевых звеньев в налоговом механизме страны.
Конституция РФ провозглашает Россию в качестве правового государства, что свидетельствует о важной роли института юридической ответственности. Развитие налогового права невозможно без комплексного подхода к применению норм ответственности за налоговые правонарушения. Неопределенность закрепления Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) правового статуса банков обусловила неоднозначное толкование налогово-правовых норм, касающихся ответственности банков за нарушение налогового законодательства.
Участие банков в налоговых отношениях носит более сложный по сравнению с иными участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, характер[3]. Несмотря на единую юридическую природу, налоговые правонарушения отличаются от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах[4].
В настоящее время в финансово-правовой науке уделяется внимание вопросам, раскрывающим особенности правосубъектности банков в налоговых правоотношениях. В этой связи следует отметить диссертационные работы O.E. Щербаковой «Налогово-правовой статус кредитных организаций» (2003) и Е.М. Гессена «Кредитные организации как участники налоговых правоотношений» (2004). Однако в названных работах комплексный анализ налогово-правового статуса банков через категории специальной правосубъектности не проводился.
Вышеизложенное свидетельствует о необходимости теоретического и практического исследования специальной правосубъектности банков в налоговых правоотношениях.
Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса кредитных организаций уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования статуса кредитных организаций имеют труды таких ученых, как М.М. Агарков, A.A. Акимов, С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, С.В. Кечекьян, A.B. Малько, Н.И. Матузов, A.B. Мицкевич, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, P.O. Халфина, Л.С. Явич и др.
4
Основу представленной диссертационной работы составляют труды исследователей финансового и налогового права. Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы таких ученых, как Е.А. Ашмарина, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.М. Гессен, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Ю.Л. Смирникова, Н.И. Химичева, O.E. Щербакова, О.И. Юстус.
Значительный интерес представляют научные исследования в области банковского права. Среди них следует выделить труды таких ученых, как А.Ю. Викулин, Я.А. Гайвандов, О.М. Олейник, Г.А. Тосунян и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся под воздействием налогово-правового регулирования, обязательными участниками которых являются коммерческие банки.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты специальной правосубъектности коммерческих банков, а также нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие правовое положение коммерческих банков в налоговых отношениях.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ прав и обязанностей коммерческих банков в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их специальную правосубъектность. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
- выявить место правосубъектности коммерческих банков в системе категорий налогового права;
- разработать теоретические аспекты правового положения коммерческих банков как общих и специальных субъектов налоговых правоотношений;
- обосновать понятие и раскрыть сущность специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях;
- выявить правовые механизмы реализации специальной правосубъектности коммерческого банка как участника налоговых правоотношений;
- изучить правовой статус коммерческого банка как налогоплательщика в аспекте влияния этого статуса на специальную правосубъектность банков;
- рассмотреть специальные обязанности коммерческих банков, налагаемые на них законодательством о налогах и сборах;
- изучить деликтоспособность коммерческих банков как участников налоговых правоотношений;
- выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей специальную правосубъектность коммерческих банков.
5
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический метод, а также методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что, по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть правовую природу банка как субъекта налогового права. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении судебной практики по теме исследования.
Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы специального субъекта налогового права - коммерческого банка. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих специальную правосубъктность коммерческих банков в налоговых правоотношениях. В работе выявлены сущность и правовая природа налоговых правоотношений в аспекте их влияния на общую правосубъектность коммерческих банков, проанализирован правовой статус банка как участника налоговых отношений, исследованы особенности частных субъектов налогового права, в единстве разработаны основополагающие вопросы юридических прав, обязанностей и финансовой ответственности банков как участников налоговых правоотношений.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых правоотношений - это способность и возможность иметь и осуществлять права и обязанности, нести ответственность в пределах своей компетенции в налоговых отношениях. В системе категорий налогового права правосубъектность имеет основополагающее значение для правового регулирования поведения коммерческих банков, поскольку служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет действия коммерческого банка в конкретных налоговых правоотношениях. В механизме правового регулирования налоговых отношений правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов налогового права - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
6
2. Правовое положение коммерческих банков в налоговом праве характеризуется единством частных и публичных начал. Публично-правовые методы регулирования банковской деятельности являются преобладающими, что является объективной закономерностью статуса банка как важнейшего денежно-кредитного института, особого финансового посредника при исполнении частными субъектами своих налоговых обязанностей. Для возможности участия в налоговых правоотношениях коммерческие банки наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности составляют налоговую правосубъектность. Признание коммерческих банков субъектами налогового права происходит в силу распространения на них действия законодательства о налогах и сборах.
3. Налоговая правосубъектность коммерческих банков является одним из видов их общей правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи определенные свойства, обусловленные спецификой налоговых правоотношений. Специальная правосубъектность коммерческих банков дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету налогового права. Специфика содержания правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов). Специальную правоспособность коммерческих банков в налоговых отношениях следует отличать от их исключительной правоспособности.
4. Правовой статус коммерческих банков как налогоплательщиков имеет определенные особенности. После вступления в действие части второй НК РФ произошло снижение налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы, снижения налоговых ставок и стимулирование легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы единого социального налога).
5. Обосновывается наличие у обязательных минимальных резервных требований, депонируемых коммерческими банками в Центральном банке Российской Федерации (далее - Банк России), юридических признаков налоговых платежей. Обязательные минимальные резервные требования устанавливаются Банком России в одностороннем порядке. Банк России имеет право требовать от кредитной организации своевременного и в полном объеме перечисления средств в фонд обязательных резервов; при неполном или несвоевременном перечислении средств Банк России списывает недостающую сумму с корреспондентского счета банка в бесспорном порядке. Однако в отличие от налогов платежи в фонд обязательных резервов не прекращают имущественных прав банков на эти средства и носят возвратный характер. Но возвратность указан-
7
ных средств весьма условна, так как возвращаются они только после отзыва лицензии на совершение банковских операций, когда кредитная организация утрачивает статус банка.
6. Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных организаций. Налоговое законодательство предусматривает такие меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности, как: установление особого порядка взимания налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукции; налоговые льготы при осуществлении предприятиями производственной сферы затрат на осуществление капитальных вложений, а также при использовании лизинга хозяйствующими субъектами; предоставление инвестиционного налогового кредита. Обосновывается необходимость усовершенствования правовых норм об инвестиционном налоговом кредите для использования средств банковской системы при реализации государственной инвестиционной политики. Доказывается, что в условиях недостаточности бюджетных денежных средств является эффективным вовлечение в государственный инвестиционный процесс ресурсов, аккумулируемых банковской системой, посредством предоставления инвестиционного налогового кредита банкам при условии кредитования ими социально значимых инвестиционных проектов.
7. Выявлены приоритеты законодателя относительно установления обязанностей банков как элемента их специальной налоговой правосубъектности. Важнейшей особенностью правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях является обременение рядом публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу взаимоотношений между банком и клиентом. Центральной публично-правовой обязанностью банка выступает обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Следовательно, законодатель отдает приоритет именно обязанностям банков в сфере обеспечения поступления налогов, тогда как права банков носят производный от обязанностей характер.
8. Самостоятельным элементом специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях является режим банковской тайны, который следует отграничивать от режима коммерческой тайны. Информация, составляющая банковскую тайну (о счетах налогоплательщиков, об исполнении их платежных поручений, инкассовых распоряжений налоговых органов, а также информация по счетам и операциям субъектов предпринимательской деятельности), после того, как стала известна налоговым органам, переходит в режим налоговой тайны.
8
9. Элементом специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях является обязанность выступать налоговым агентом. Однако представляется неправомерным считать банки налоговыми агентами по исполнению платежных поручений в силу того, что у них не возникает трех основных обязанностей налогового агента - исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
10. Специальная правосубъектность коммерческих банков проявляется в их деликтоспособности - возможности быть субъектом налогового правонарушения и нести ответственность за его совершение. В сфере налоговых правонарушений законодатель избрал уголовно-правовой подход, реализация которого в условиях действующего НК РФ создает серьезные правовые коллизии. Относительно коммерческих банков презумпция невиновности в классическом ее понимании не применяется. В налоговых правонарушениях вина отражает психическое отношение к самому противоправному деянию, факту его совершения, поскольку подавляющее большинство налоговых правонарушений носит формальный характер, то есть вредные последствия не имеют значения для квалификации правонарушения. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не форма вины коммерческого банка, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей.
Из ст. 107 НК РФ должна быть, с одной стороны, исключена норма, устанавливающая, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации, и, с другой стороны, включена норма об ответственности за данное правонарушение руководителей, собственников коммерческих банков и их должностных лиц, поскольку банки сами по себе не могут нарушать налоговые нормы, их нарушают должностные лица, которые и должны нести реальную ответственность. Санкции должны соответствовать размерам нанесенного ущерба, то есть исчисляться в процентах от размера сокрытого налога.
11. Закрепленное п. 2 ст. 45 НК РФ правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, провоцирует банки на совершение налоговых правонарушений. Выявлена объективная сторона таких правонарушений, заключающаяся в списании банком денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при фактическом их отсутствии на корреспондентском счете банка. Банк в данной ситуации намеренно создает ситуацию формального наличия денежных средств. Отличительной чертой большинства подобных схем является то, что деньги на расчетный счет налогоплательщика поступают не из другого банка, а создаются проблемным банком путем внутрибанковских проводок.
9
12. Нарушение коммерческим банком установленного ст. 86 НК РФ срока направления сведений в налоговый орган об открытии счета клиенту не является основанием для применения налоговой ответственности по ст. 132 НКРФ.
Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правосубъектности коммерческих банков как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.
Теоретическая и практическая значимость данного исследования проявляется и в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают коммерческие банки. В диссертации содержатся новые подходы к анализу специальной правосубъектности коммерческих банков как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения банков в налоговых отношениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений, при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики банковской и налоговой деятельности государства. Выводы и предложения автора имеют непосредственное отношение к сложной и зачастую противоречивой практике осуществления банковской деятельности в Российской Федерации. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса коммерческих банков, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием коммерческих банков могут представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников кредитных организаций, финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Административное право». «Налоговое право», «Финансы и кредит», а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов «Банковское право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства» и др.
10
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы при выступлениях на научных конференциях; при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации; при подготовке и экспертизе законопроектов по вопросам налогообложения коммерческих банков в составе рабочей группы по правовым вопросам при Председателе Комитета по кредитным организациям и финансовым рынкам.
Структура диссертации состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения и библиографического списка.
11
Содержание диссертации
Во введении обосновывается актуальность темы, определяются цель и задачи, объект и предмет исследования, раскрывается новизна выносимых на защиту положений, показывается теоретическая и практическая значимость полученных выводов и сделанных предложений, указываются сведения об апробации результатов исследования.
Первая глава «Теоретические основы специальной правосубъектности коммерческих банков» посвящена анализу правосубъектности в системе налогово-правовых категорий, правового статуса общих и специальных субъектов налоговых правоотношений, а также правового статуса коммерческого банка как специального субъекта налогового права.
Статья 9 НК РФ формально не относит коммерческие банки к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, что представляется не вполне правомерным. Следует признать, что банки являются субъектами налоговых правоотношений, обеспечивающих налоговые изъятия и наделенных в связи с этим соответствующими правами и обязанностями. Поскольку банки не имеют собственного имущественного интереса при исполнении платежных поручений на перечисление налогов в бюджет (внебюджетный фонд), то они в большей степени являются субъектами налоговых отношений организационного характера, нежели имущественного, например, по сообщению налоговым органам необходимых сведений о счетах и операциях с денежными средствами по счетам налогоплательщиков и др.
В налоговых правоотношениях банки участвуют не только в связи с исполнением ими платежных документов, инкассовых поручений и решений налоговых органов (например, решений о приостановлении операций по счетам и др.), но и в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (например, в отношении своих работников).
Для возможности участия в налоговых отношениях субъекты налогового права наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности фактически представляют собой налоговую правосубъектность. Признание коммерческого банка субъектом налогового права происходит в силу распространения на него действия законодательных актов о налогах и сборах. Коммерческий банк как субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, то есть независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности, или налогово-правовой статус коммерческого банка. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения коммерческих банков, поскольку служит предпосылкой взаимоотноше-
12
ний между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет действия банка в конкретных налоговых отношениях.
По своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования налоговых отношений правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу. Налоговая правосубъектность определяет область законодательства, действующего применительно к коммерческому банку, и, следовательно, конкретизирует крут правоотношений, в которых банк может участвовать.
Налоговая правосубъектность коммерческих банков является одним из видов финансовой правосубъектности[5], поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Специальная правоспособность коммерческих банков в налоговых правоотношениях дает возможность осуществлять им лишь такие права, которые соответствуют предмету налогового права. Налоговая правосубъектность - более емкая категория, нежели возможность правообладания и несения обязанностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности.
Таким образом, налоговую правосубъектность можно определить как установленную нормами налогового права способность быть носителями юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации) и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач. Налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в некоторых иных отношениях, неразрывно связанных с названными.
Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов: налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты); государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные
13
субъекты). Эти виды субъектов представляют собой разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Вместе с тем, наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу - субъекты, имеющие непосредственный имущественный интерес в налоговых отношениях.
Коммерческий банк обладает рядом существенных особенностей по сравнению с собственно организацией как субъектом налогового права. В силу особой общественной значимости банковской деятельности роль публично-правовых методов в ее регулировании гораздо более весома, чем в других сферах хозяйствования.
Правовое положение банка характеризуется единством частных и публичных начал. Отношения между банком и клиентом можно охарактеризовать как публично-правовые, вертикальные отношения власти подчинения. Выполняя возложенные на него государством функции, банк обладает правом требовать от клиента выполнения определенных действий и вправе контролировать их исполнение. Причем такое право возникает не из гражданско-правового договора, а на основании императивных предписаний закона. Указанному правомочию банка корреспондирует обязанность клиента исполнить требования кредитной организации. Областью, где в наибольшей степени преобладает публично-правовое регулирование банковской деятельности, являются налоговые правоотношения. Именно особое положение банков в экономике страны, обусловленное выполнением роли финансового посредника, предопределяет их специфическую роль в налоговой деятельности государства.
Отношения в сфере экономики являются объектом регулирующего воздействия норм права, именно их специфика определяет подчас, как будет осуществляться правовое регулирование экономических процессов и какой метод правового регулирования будет выбран для максимального воздействия на складывающиеся отношения. Именно поэтому специфика правового статуса банка обусловливается его экономической сущностью. В экономической теории банк традиционно определяют как организацию, являющуюся посредником в движении денежной массы.
Российское налоговое законодательство не делает различий между понятиями «банк», «кредитная организация», «небанковская кредитная организация», однако названные понятия различны по своему объему и содержанию. Критерием их разграничения служит определенное сочетание выполняемых банковских операций, которыми и определяются особенности налогообложения банков.
В научной литературе было предложено рассматривать банк как коммерческое юридическое лицо, создающееся в любой организационно-
14
правовой форме, предусмотренной законодательством Российской Федерации, которое на основании лицензии Банка России вправе привлекать вклады (депозиты), выдавать кредиты, осуществлять расчеты, выполнять другие банковские операции, а также совершать иные сделки, не противоречащие закону и целям деятельности, указанным в его уставе[6].
Специальную правоспособность коммерческого банка следует отличать от исключительной правоспособности.
Одним из основных критериев отнесения коммерческого банка к числу субъектов налогового права является потенциальная возможность уплачивать причитающиеся налоги. Коммерческие банки приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.
Реальная обязанность банка как налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на него с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение таких обстоятельств служит юридическим фактом, на основании которого коммерческий банк приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законом отдельно по каждому налогу и сбору.
Налогоплательщик - это особый (специальный) правовой статус коммерческого банка, на который в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Следующим элементом специальной правоспособности коммерческих банков в налоговых правоотношениях выступает дееспособность. Единственной оставляющей налоговой дееспособности, которую определил НК РФ (ст. 107), является налоговая деликтоспособность, то есть способность лица нести ответственность за совершение налоговых правонарушений.
15
Таким образом, коммерческие банки как субъекты налогового права обладают рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных субъектов - организаций, что позволяет считать их специальными субъектами налогового права.
Вторая глава «Реализация специальной правосубъектности банка как участника налоговых правоотношений» посвящена анализу правового положения коммерческого банка как налогоплательщика, специальным обязанностям коммерческих банков в налоговых правоотношениях, а также ответственности коммерческого банка за совершение налогового правонарушения.
Статус коммерческих банков по налоговому законодательству характерен тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Специфика содержания правосубъектности банков и некоторых иных кредитных организаций главным образом проявляется в том, что они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, но и в качестве организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).
Непременным условием установления правовых связей между банком и соответствующими государственными органами является налоговая правосубъектность банка. Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет банки как коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. В соответствии с НК РФ к налогообложению банков применяются не только общие подходы, но особые правила, что отличает их от других организаций.
Основной обязанностью банков как налогоплательщиков является предусмотренная ст. 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги. Вместе с тем специальных налогов, которыми бы облагались только банки, современное законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Банки являются плательщиками тех же налогов, что и другие хозяйствующие субъекты.
С принятием второй части НК РФ произошли изменения в системе налогообложения коммерческих банков. Эти изменения необходимо рассматривать сквозь призму целей налоговой реформы, отраженных в программных заявлениях Президента РФ, Федерального Собрания и Правительства РФ. Таких целей можно выделить четыре: снижение налогового бремени; упрощение налоговой системы; равномерное распределение налогового бремени; повышение эффективности системы сбора налогов.
Из всех налогов, введенных в действие второй частью НК РФ, непосредственное влияние на деятельность коммерческих банков оказали только два: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и единый социальный налог. Глава 21 НК РФ, посвященная НДС, сохранила в общих чертах действо-
16
вавший в прошлом порядок налогообложения банковской деятельности. Операции, определяемые в гл. 21 как «банковские», не являются объектом налогообложения. Список таких операций, за отдельными исключениями, соответствует перечню банковских операций и сделок, приведенному в Законе РФ «О банках и банковской деятельности». В числе таких операций: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады и их размещение от имени банков и за их счет; расчетно-кассовое обслуживание (за исключением инкассации); купля-продажа иностранной валюты (в том числе посреднические услуги); выдача банковских гарантий и поручительств.
Определенное влияние на налоговое бремя коммерческих банков оказывают платежи, зачисляемые во внебюджетные фонды. С 1 января 2001 г. платежи во внебюджетные фонды объединены в единый социальный налог. Глава 24 НК РФ, посвященная этому налогу, устанавливает регрессивную шкалу обложения, чего не было ранее. В контексте обозначенных целей налоговой реформы, достижению которых должен способствовать НК РФ, перечисленные нововведения должны служить средством снижения налогового бремени (за счет уменьшения налоговых ставок) и стимулирования легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы). Последнее, по мысли законодателя, должно привести к расширению налоговой базы и увеличению доходов бюджета.
При анализе правового положения банков как налогоплательщиков необходимо учитывать, что аналогично налогам, принудительно и безвозмездно изымающим у налогоплательщиков часть их финансовых ресурсов, действует на банки и один из основных методов денежно-кредитного регулирования - обязательные минимальные резервные требования. Последним, по общему признанию, присущ налоговый характер. Не без основания Дж. Синки определяет резервные требования как косвенный налог, уплачиваемый банковской системой[7]. Резервные требования являются инструментом, посредством которого Банк России управляет количеством денег, поддерживая темпы роста денежной массы в обращении в заранее установленных предельных рамках. Правоотношения, складывающиеся в процессе выполнения резервных требований Банка России, характеризуются юридическим неравенством сторон. Банк обязан своевременно и в полном объеме перечислять средства в фонд обязательных резервов. При этом банк не имеет права распоряжаться этими средствами. Банк России имеет право требовать от кредитной организации своевременного и в полном объеме перечисления средств в фонд обязательных резервов. При неполном или несвоевременном перечислении средств Банк России списывает недостающую суму с корреспондентского счета банка в бесспорном порядке. Банк России в односторон-
17
нем порядке устанавливает нормы (ставки) обязательного резервирования. Перечисление банком средств в обязательные резервы, депонируемые в Банке России, носит безвозмездный характер, поскольку является лишь необходимым условием осуществления банковской деятельности и не связано с получением какого-либо встречного предоставления.
В отличие от налогов платежи в фонд обязательных резервов не прекращают имущественных прав банков на эти средства и носят возвратный характер. Однако возвратность указанных средств весьма условна, так как возвращаются они только после отзыва лицензии на совершение банковских операций.
С юридической точки зрения отчисления фонд обязательных резервов не обладают всеми признаками налогового платежа, и поэтому их нельзя признать таковыми. Но обязанность производить отчисления в Фонд обязательных резервов производит эффект возложения дополнительного налогового бремени на кредитную организацию.
Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных организаций. Налоговое законодательство предусматривает такие меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности, как: установление особого порядка взимания налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукции; налоговые льготы при осуществлении предприятиями производственной сферы затрат на осуществление капитальных вложений, а также при использовании лизинга хозяйствующими субъектами; предоставление инвестиционного налогового кредита. Инвестиционная деятельность банков стимулируется мерами налогового регулирования лишь опосредованно - путем предоставления льгот предприятиям, использующим банковские кредиты на цели осуществления капиталовложений. Так, облагаемая прибыль производственных предприятий уменьшается на суммы, направленные на погашение банковских кредитов (включая проценты по ним), которые получены и использованы на финансирование капитальных вложений (п. 10 ст. 251 НК РФ).
Очевидна необходимость изменения налогового законодательства для более масштабного привлечения банковских ресурсов в государственный инвестиционный процесс. Представляется целесообразным рассмотреть возможность усовершенствования норм об инвестиционном налоговом кредите для использования средств банковской системы при реализации государственной инвестиционной политики. При этом не отрицается необходимость предоставления льготы по налогу на прибыль для банков, финансирующих капиталовложения, но в форме субсидирования процентов по кредитам, предоставленным банком, обращающимся за предоставлением льготы, конкретным предприятиям на осуществление капиталовложений (разумеется,
18
необходимо разработать и законодательно закрепить критерии кредитования, подпадающие под льготное налогообложение).
В ситуации недостаточности бюджетных средств следует рассмотреть возможность вовлечения в государственный инвестиционный процесс ресурсов, аккумулируемых банковской системой, путем предоставления инвестиционного налогового кредита банкам в случае кредитования ими социально значимых инвестиционных проектов. В договоре с уполномоченным органом о предоставлении инвестиционного налогового кредита эта деятельность кредитных организаций может быть расценена как выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению. Однако во избежание административного произвола при предоставлении инвестиционного налогового кредита представляется необходимым законодательно закрепить критерии, позволяющие четко определить «особую важность» заказа по социально-экономическому развитию или услугам населению. При этом важнейшими критериями представляются срок кредитования и процентная ставка по кредиту, здесь важно стимулировать долгосрочность и доступность кредита.
Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременяется рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу правоотношений между банком и клиентом. Очевидно, что центральной из этих публично-правовых обязанностей банка является обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Регулирование указанных функций банков осуществляется посредством установления обязанностей в данной сфере ст. 60 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ «обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика». В силу данной нормы закона в случае незачисления или просрочки в зачислении налога в бюджет налог все равно считается уплаченным, а обязанность налогоплательщика - исполненной. Указанные нормы, призванные защитить налогоплательщика от повторной уплаты одного и того же налога, предоставили возможность злоупотребления со стороны налогоплательщиков и банков. При этом масштабы уклонения от уплаты налогов с помощью так называемых «проблемных» банков (то есть таких, которые фактически утратили платежеспособность, но все еще сохраняют лицензию на осуществление банковских операций) достигли катастрофических размеров. Суть таких операций сводится к списанию банком денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при фактическом их отсутствии на корреспондентском счете бан-
19
ка. Де-юре обязанность налогоплательщика считается исполненной, фактически же денежные средства в бюджет не поступают. Наиболее часто используется вексельная схема уклонения от уплаты налогов в бюджет. Отражение в бухгалтерском учете банка операции по продаже векселю третьему юридическому лицу не свидетельствует о реальном зачислении средств на счет банка, поскольку оплата данного векселя производилась со счета предприятия, открытого в том же банке, при отсутствии денежных средств на его корреспондентском счете. Соответственно, и при предъявлении новым векселедержателем данного векселя неплатежеспособному банку фактического зачисления денежных средств на счет налогоплательщика (также открытый в этом банке) не происходит. Однако в учете банка появляется запись о наличии средств на расчетном счете клиента-налогоплательщика, что дает возможность последнему подтвердить наличие достаточного денежного остатка на момент предъявления в банк платежных поручений на уплату налогов.
Отличительной чертой большинства подобных схем является то, что деньги на расчетный счет налогоплательщика поступают не из другого банка, а создаются проблемным банком путем внутрибанковских проводок. Итогом проведения указанных манипуляций является то, что обязанность по уплате налогов в бюджет для налогоплательщиков считается исполненной. Вся ответственность за неперечисление платежей в бюджет возлагается на банк.
Требует теоретического осмысления и практического разрешения вопрос об ответственности банка в случае нарушения им установленного 5-дневного срока для уведомления об открытии (закрытии) счета. Налоговые органы считают, что при нарушении сроков сообщения об открытии (закрытии) счета ответственность банка наступает по ст. 129 (1) гл. 16 НК РФ, а при несообщении - по ст. 132 гл. 18 НК РФ. Таким образом, происходит привлечение к ответственности за однородные правонарушения на основании норм, содержащихся в разных главах НК РФ. Это объясняется тем, что гл. 18 НК РФ прямо не устанавливает ответственность за нарушение сроков сообщения. Выделение ряда составов правонарушений в отдельную гл. 18 объясняется специфическим положением банков в качестве посредников в расчетах между хозяйствующими субъектами, в том числе и при исполнении налоговых обязанностей. Статья 129 (1) НК РФ устанавливает ответственность за неправомерное несообщение (неправомерное сообщение) лицом сведений, которые в силу НК РФ это лицо должно было сообщить налоговому органу, при отсутствии правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. Следовательно, данная статья распространяется на лиц, указанных в ст.ст. 85, 86 (2) НК РФ, и неприменима к обязанностям, установленным ст. 86 НК РФ.
20
На основании изложенного следует сделать вывод о том, что только в гл. 18 НК РФ может быть установлена ответственность за нарушение сроков сообщения об открытии (закрытии) счетов налогоплательщиков. Между тем в п. 2 ст. 132 НК РФ установлена ответственность только за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии (закрытии) счета организацией или индивидуальным предпринимателем, но не за нарушение сроков сообщения.
Весьма значимое место среди публично-правовых обязанностей банков в налоговых правоотношениях занимает обязанность выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 86 НК РФ). Такие справки должны выдаваться банками в течение 5 дней после получения мотивированных запросов налоговых органов. На наш взгляд, установление в п. 3 рассматриваемой статьи требования мотивированности запроса налогового органа применительно к банкам носит формальный характер. Это означает, что в запросе обязательно должен быть указан мотив требования, однако банк не вправе оценивать обоснованность требования налогового органа о предоставлении истребуемой информации.
Вопрос о правомерности действий налоговых органов по запросам и получении справок по операциям и счетам находится в тесной взаимосвязи с понятием банковской тайны, которая представляет самостоятельный правовой режим, не являющийся разновидностью ни коммерческой, ни служебной тайны.
Круг сведений, составляющих банковскую тайну, определен законом и одинаков для всех банков, их клиентов и контрагентов. Круг лиц, имеющих право получать сведения, составляющие банковскую тайну, также устанавливается законом и не может быть расширен. Более того, термины «коммерческая» и «банковская» тайна законодатель употребляет вместе и в иных отраслях права, в частности, в уголовном законодательстве. Уголовный кодекс Российской Федерации в ст. 183 установил ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую и банковскую тайну. Разграничение законодателем режимов банковской и коммерческой тайны вполне логично, так как каждый из них защищает разный объект информации: режимом банковской тайны охраняется конфиденциальная информация, затрагивающая интересы клиентов банка, тогда как коммерческая тайна прежде всего защищает интересы самой кредитной организации.
Информация, составляющая банковскую тайну (о счетах налогоплательщиков, об исполнении их платежных поручений, инкассовых распоряжений налоговых органов, а также информация по счетам и операциям субъектов предпринимательской деятельности), после того, как стала известна налоговым органам, переходит в режим налоговой тайны.
21
Следует иметь в виду следующее: официальный текст п. 2 ст. 135 (1) ничем не отличается от текста п. 1 ст. 135(1), за исключением размера штрафа (в п. 2 штраф в два раза выше и составляет 20 000 рублей). Следовательно, ст. 135 (1) НК РФ предусматривает два идентичных состава правонарушения, поскольку объективная сторона деяния, описанного в п. 2 ст. 135 (1) НК РФ не содержит тех отличительных признаков, о которых говорится в п. 1 ст. 135 (1) НК РФ. При этом п. 1 подлежит применению «при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2», а такие признаки всегда присутствуют. Думается, что такая неопределенность в выборе подлежащей применению санкции делает невозможным применение ст. 135 (1) НК РФ до внесения в нее соответствующих изменений.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что обязанность банка предоставить налоговым органам информацию, составляющую банковскую тайну, возникает лишь в случае, когда соблюдены следующие условия: характер информации имеет прямое отношение к осуществлению функций данного налогового органа; требование предъявлено уполномоченным должностным лицом, а не любым работником данного налогового органа; для предъявления требований существуют установленные законом правовые основания; соблюдена процедура и процессуально-правовые нормы реализации этого требования.
Налоговый орган вправе запрашивать не любые документы, а лишь предусмотренные НК РФ, и только в связи с проведением налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика.
Самостоятельным элементом специальной правосубъектности банков в налоговых правоотношениях выступает обязанность исполнять функции налоговых агентов. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов. Обязанности налоговых агентов в определенной степени производим от целей и задач налоговых органов, поэтому условно их можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов они не обладают и обязаны исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты и взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов (в нашем случае - банков) и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате
22
излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.
В тех случаях, когда коммерческий банк как налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет банк.
Вместе с тем представляется неправомерным считать банки налоговыми агентами по исполнению платежных поручений в силу того, что у них не возникает трех основных обязанностей налогового агента - исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Специальная правосубъектность коммерческих банков проявляется в их деликтоспособности - возможности быть субъектом налогового правонарушения и нести ответственность за его совершение. В диссертации сделана попытка системно рассмотреть различные виды нарушений законодательства о налогах и сборах и ответственности за их совершение применительно к конкретному субъекту - коммерческому банку.
Наибольший интерес представляет вопрос установления вины банка в совершении налогового правонарушения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Отсутствие вины свидетельствует об отсутствии субъективной стороны состава правонарушения, что исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением. Выделение в НК РФ вины юридического лица в качестве субъективного явления, то есть психического отношения должностного лица к противоправному деянию и его последствиям, не всегда оправданно. Так, нарушение банком своих обязанностей, ответственность за которое установлена гл. 18 НК РФ, может явиться следствием действий нескольких должностных лиц банка. В этом случае непонятно, чьи именно действия должны исследоваться на предмет виновности банка. Вина юридического лица не может произвольно определяться лишь при выявлении вины конкретного должностного лица. Доказыванию подлежит виновность всех работников, осуществляющих деятельность от имени организации в целом.
При решении вопроса о финансовых, в частности, налоговых отношениях надо исходить из того, что вина в них отражает психическое отношение к самому противоправному деянию, факту его совершения, поскольку подавляющее большинство финансовых правонарушений носит формальный характер, то есть вредные последствия не имеют значения для квалификации правонарушения. Именно этим обусловливается формальный подход к вине налогоплательщика, который выражается в принципе «незнание закона не освобождает лицо от ответственности». Данный принцип, реа-
23
лизуемый в налоговых правоотношениях, устанавливает, что любое налоговое правонарушение, если оно не совершено умышленно или при отсутствии обстоятельств, указанных в ст. Ill HK РФ, всегда является совершенным по неосторожности субъекта.
Причины же, по которым лицо нарушило публичный законодательный акт, могут служить только основанием для смягчения ответственности. Поскольку закон публичен, то субъект налоговых правоотношений всегда может и должен знать о том, что своим деянием его нарушает. Тем самым деяние становится противоправным. Поэтому говорить о презумпции невиновности в классическом смысле в налоговых отношениях нельзя. Как представляется, необходимо вести речь об обстоятельствах, при которых лицо, осознающее противоправность деяния, не может быть привлечено к налоговой ответственности. Следовательно, ст. Ill HK РФ должна содержать и другие обстоятельства, при которых лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности.
В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не форма вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей. Этим объяснятся «исчерпывающий» перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии перечисленных обстоятельств лицо не привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения. В остальных случаях речь идет лишь о степени вины налогоплательщика, а не об ее отсутствии. При таком подходе правоприменителю, осознающему формальный и буквальный характер юридических норм, не надо обращаться к принципу презумпции невиновности, ему достаточно доказать отсутствие объективных обстоятельств, названных в ст. Ill HK РФ, при которых нет вины, а следовательно, и ответственности.
Такими образом, НК РФ содержит существенную коллизию, которая сводит конституционный принцип презумпции невиновности к номинальному содержанию и усмотрению правоприменителя. По нашему мнению, нормативный акт не должен допускать неопределенности норм. Этого же требует и п. 6 ст. 3 НК РФ. Необходимо законодательно закрепить в ст. 111 НК РФ правило, позволяющее налоговым органам и (или) судам устанавливать, исходя из конкретных материалов дела, и другие обстоятельства, исключающее вину лица, совершившего налоговое правонарушение. Этот вывод не нарушает общей концепции вины, он ее гармонизирует с конкретным видом публичных правоотношений, позволяет более точно определить роль коммерческих банков в налоговых правонарушениях.
Тем самым из ст. 107 НК РФ должна быть, с одной стороны, исключена норма, гласящая, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации, и, с другой стороны, включена норма об ответственности за данное правонарушение руководителей, собственников
24
предприятий и должностных лиц организаций, поскольку они (в частности, банки) сами по себе не могут нарушать законы, их нарушают руководители и другие лица, которые и должны нести реальную ответственность. При этом ответственность и санкции (величина штрафов и пени) к последним должны применяться не как к физическим лицам, а как к представителям организаций (банков), имеющим гораздо большие возможности. Санкции должны соответствовать размерам нанесенного ущерба, то есть исчисляться в процентах от размера сокрытого налога.
В заключении подведены итоги исследования, обобщены выводы и предложения, направленные на совершенствование правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:
1. Юристы - о возделанности правового поля // Банковское дело в Москве. 2000. № 2 (62). 0,3 п.л.
2. Особенности правового статуса коммерческого банка как субъекта налогообложения (часть 1) // Вестник Ассоциации Российских банков. 2004. № 7. 1 п.л.
3. Особенности правового статуса коммерческого банка как субъекта налогообложения (часть 2) // Вестник Ассоциации Российских банков. 2004. № 8. 0,8 п.л.
4. К вопросу о практическом применении института банковской тайны // Вестник Ассоциации Российских банков. 2004. № 9. 0,5 п.л.
5. Банк как налоговый агент // Финансовый контроль. 2004. № 4.0,5 п.л.
25




СОДЕРЖАНИЕ