<<

стр. 13
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

объем работ выполнен. Она может нахощпъся в любом интервале ipa-
фика (неделя или мосзпщ) или разграничивать стадии выполнения работ,
назыоваемые этапами. П^жмер этапа: окончание стрсжтельства фундамен­
та, следующий этап - окончание строительства коробки и тд.
На рис 16.1 псжазан временной отрезок в 12 месяцев, однако многие
проекты осущесгаляются в течение нескольких лет.
352 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ


Рисунок представляет комбинированный отчет о затратах и выпол­
нении производственного храфика, однако многае подрвдчики и консуль­
танты предпочитают просто отчет об объеме выполненных работ. Посяед-
нее название часто используется для контроля опгработанных часов -
основного условия, (шределяющего успех.
^Хля иллюстрации отчета об объеме отработанных чассю предположим,
что консульташ* управляющего имеет следующую докумоггацию по про­
екту:

Первоначальный бюцжет, ч 1500
BCWS - бюджетные затраты на работу по графику, ч 1000
BCWP - бюджетные затраты на работу, выполненную к определенной дате, ч 700
ACWP ˜ фаюические затраты на работу, выполненную на определенную дату, ч 600

Отчет об объеме выполненных работ может выражаться в часах, дол­
ларах или в том и в другом одновременно. Предположим, что плажшые
и фаюические затраты 80 дол. в 1 ч. Отклонение составит.
ог графика - BCWS - BCWP, 80 дол. х (1000 ч - 700 ч), 24000 дол.
(нежелательно);
по затратам - ACWP - BCWP, 80 дол. х (600 ˜ 700), 8000 дол.
(желательно).
В нашем прим^)е отклонение от производствеоюго графика показы­
вает, что выполнение проекта отстает от плана. Предположим тем не ме­
нее, что плановые затраты 80 дол. в 1 ч не ооответствсжали фактическим,
скажем, из-за неблагоприятнсмх) ценового отклсжеяия 5 дол. за 1 ч. Тоща
отклонение затрат будет оосто5пъ из двух ксжоюнентсю: отклонения эф­
фективности (фактор норм) и ценового отклонения (фактор цен).

Дал.
Опслонения эффеюивносги, как рассчиггано выше 8000 F
Шновое отклонение, фаюпчески часов х разница в цене за 1 ч,
или 600 ч X 5 дол. 3000 и
Отклонение в затратах 5000 p i
^ Или (85 X 600 дол.) ˜ (80 X 700 дол.) - 51000 дол. - 56000 дол. - 5000 дол. F.

Рассматривая эти отклонения, руководитель проекта может как про­
гнозировать более позднюю дату завершения, так и исправить общие
бсджетные конечные затраты, равные 115000 дол.:

Первоначалыоый бкщжег (1500 ч х 80 дол.) 120000
Минус dnaronpHsmioe отклонение по затратам на определенную дату 2QQQ
Промежуточная сумма 115000
Минус дополнительное желательное отклонение
(необкопимо Офогнозировать) ?
Переоютренный б1€|ажет, оюжчательные затраты ?
353
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ


Точки соприкосновения при контроле проектов и заказов* Контроль
заказов аналсжичен контролю проектов, хотя намнсжо прсице. Более того,
заказы обычно повторяются. Например, рассматривается заказ на теку­
щий аудит дер^енсксмпо клуба. В данном случае информация прошлого
кща может использоваться при планирсжании и переговорах об оплате
нового заказа с учетом изменений рентабельност д(ххмзора.
Проекты, такие, как развитие систем вооружения, им^от высокую сте-
пеиъ неопределенности, в них часто вносятся испралления в ходе выпол-
нения работ. Возможно ли в прсмежутках между отчетами сравнить
выполненный объем работ и первоначальный или скорректированный
бюджет (такой, как п«бкий бюджет)? Идеалыю управление должно обес­
печивать сравнение. В этом случае оценка менеджерсж-плановиков может
определяты:я сравнением п^воначального и скорректирстанного бюд­
жета

Задания для самоконтроля

Задание 2. Предположим, что фактические затраты составили вместо
480000 дол. 380000 дол. Рассчитайте отклонения затрат и отклонение от
производственного графика (см. рис 16.1).
Решение. Благоприятное отклсжение затрат составит 380000 дол. ˜
400000 дол., или 2(Ю00 дол. Нежедатепьное отклонение от 1рафика ос­
танется без изменений ˜ 25000 дол.

16.3. Смешанные системы калькулирования

Смешанные модели организации производстеа. Системы калькулиро­
вания себестоимости продукции можно расположить на прямой следую­
щим образом:

Смешанные системы
калькулирования
себестоимости



ЛТ- Попроцессное
Операционное
Поэаказное
кальку., калькулиро-
калькулиро­
калькулиро­
"^^°' вание
вание
вание вание




На отдельных предприятиях сочетание характерных черт этих систем
можно варьирсжатъ.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
354

Очевидно, что система калькулирования себестоимости продукции дол­
жна огоечать требованиям произвоцсгвеннои структуры предприипня. Как
вы заметили, позаказное калькулирование обычно щжменяется при про­
изводстве относительно разнородных продуктов или услуг (печать объ­
явлений, ручной поошв костюмов, строительство дорог). Попроцеосное
калькулирование, как правило, связано с массовым производством ( про­
изводство стекла или бумага). Обзор систем попроцессного калькулиро­
вания представлен на рис. 15.1.
Болыпинстю систем являются промежуточными между позаказным и
попроцессным калькулированием. Мы называ^^ их смешанными или
гибридными системами калькулирования себестоимости (hubrid costing).
Сочетание алементов, составляющих смешанные системы, зависит от
производственной структуры предприятия. Рассмотрим производства, в
которых выпускается относительно широкий спектр стандартизированной
продукции (пр. Black and Decker tools, Jantzen swimwear, Hart, Schaffner,
Marx suits, Newlett-Packard personal computers). В этом случае выбирается
один из двух методов организации производственной деягельноста: из­
готовление изделий партиями или непрерывным потоксн^. В табл. 16.1
представлен обзор этих методов или связанных с ними систем кальку­
лирования себестоимости продукции. Для начала рассмотрим изготовле­
ние изделий партиями.
Таблица 16.1
Различные псщсзды к смешаннок1 модели проюво1щпва
Системы квлькулирсвания
Уровень
себестоимости
Тип прриаводртва
проиэвсдствв эвманчсннай
поцобные
тбридные
процукции


Изплрвлею1е изделий парти- Пооперационное Позаказное
ями (серийное производство) Переменный кашсулирование калысулирование
, Изготовление изделий потоком „^ „
(поточное производство^ ЯГ>калысулиро- Попроцеосное
с непра)ывнь1м ритмом) „ вание калькулирование
П0СТ0$1ННЫЙ


Характеристики производспенных систем
Массовое
Серийное

абот согласно выполн$| мым Операторы и оборудование располага-
К по кпхя в йоследрвательности операции
1есоовый, свер ание (штамповка, сборка, доводка)
I операторы i Плановый уровень производства для
Производственные заказы определяют набора сгацаар1изир(5ваннои тфодук-
производства ции
Нелинейное движение материалов в различных Линейное движение материалов
объемах в постоянных ооьемах цен-
центров работ все Объем, и мощность уровнем проиэ-
трое сбг
водстеа
Большие оста-пси НЗП позволяют избежать Минимальные заделы незавершен- ,
простоя ного производства; из^оук в руки
т.е. отсутствие заделов НЗП
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ 355


Изготовление продукции парти51ми. Изготовление продукции парти­
ями в первом ириблюкеиия аналогично выполнению заказов. Производ­
ство начинается и регулируется охласно рабочему иди производствен­
ному заказу. Операции и оборудование группируются по рабочим местам
(рабочим центрам) согласно выполняемым функциям (пресссжание, свер­
ление). Материалы поставляются на рабочее место разными партиями и
в некоторых случаях из различных цехов. Объем выполняемык сягераций
постоянно колеблется.
Система производства по парпшм требует наличия мате^шалов, ком-
шхектующих, полуфабрикатов, незавершенной продукции на рабочем
месте, что позволяет юбежать простоев. Бога в процессе производства
допускается брак, он может быть списан в отходы. Ддя обеспечения не-
прерывносга производства необходимые комплектукхцие части могут по­
ставляться из соседних гюдраздел^гай.


16.4. Пооперационное калькулирование

Обзор метода. Системы смешанногэ калькулирования часто исполь^
зуются гфи масссюом производстве изделий партиями, имеющими обгцие
и некоторые индивидуальные характеристики. Примером производства
такой продукции являются обувная, текстидьная, полупроводниковая и
пшейная промышленности. Продукты этих производств идентифициру­
ются по партиям или по производственным сериям. Они часто отличаются
единственной деталью или требуют разного набора стацдартизирован-
ных операций. Например, в зависимости от качества косгкм^ может со­
держать различные материалы и требовать различных ручных гшучных
операций.
Операцию можно определить как стандартный прием пит технику,
выполнение которой не зависит от особенностей ксжечного продукта. На­
пример, механический цех может выполнять одну иди несколько cxie-
раций: сверление, точение, шлифовку. Как термин операция довольно
широко используется. При описании тругшы выполняемых работ в раз­
личных цехах 1 И производственных процессах они могут иметь различ­
Ш
ные названия.
При тюоперахщонной системе калькулирс^ания объектом отнесения за­
трат труда основных рабочих и накладных расходов является операхщя.
Затем зти затраты распределяются по единицам продукщш, прошедшим
данную схтерахцоо, пропорционально среднЫ! величине добааденных за­
трат. Затраты на оснсюные материалы гтрослеживаются тю определенному
продукту и производств^шсй линии так же, как и при тюзаказной си­
стеме.
Движение партии
0\
Партия А г\
и
/ ("^ Готовая Реали­
П
п
/ зованная]
про­
е2
е
Основные /. продук
дукция
-Р 1 Р
Партия В Опер-
ция
\
материалы а ация а
\ Ц ц
\
ч Партия С и 1i

я
\у я
J1
1
1



1
Добавленные
затраты



Основное Основное
Записи на счетах Основное
производство производство Готовая Реализованная
производство
(операция 1) (операция 2)
Материалы продукция
продукция
(операция 3)

XX • партия А
XX XX XX XX
XX
\-^^ партия В ч^ XX
XX XX
XX XX XX XX XX
XX
- партия С -^- XX
XX XX
XX XX
XX
- ^ ^ XX


Добавленные
затраты, отнесенные
^Добавленные затраты могут быть отнесены по партиям в
момент прохождения ими определенной операции
XX


Многие компании используют термин ^^общепроизводственные" или "накладные расходы" вместо "добаш1еш&1е накладные затраты". Более
того, если прямые трудозатраты важная статья, можно учитывать их отдельно вместо рассмотренного здесь включения их в накладные
^S
или добавленные затраты. Обратите внимание, рис. 16.4 дает обзор ЛТ-калькулирования.

Рис ld2. Обзор пооперационного калькулирования
357
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ


На рис. 16.2 представлены изготовление изделий по партиям и поо­
перационное калькулирование. Заметьте, что партия процукции может
пройгги обработку только на некоторых операциях. Т-счета показывают,
как затраты отражаются в учете. В бухгалтерском учете по ка^едои опе­
рации может вестись субсчет или все отражается на оцном счете "Ск-
новное производство".
Нащжмер, если компания производит цоколи дш1 ламп, то их фо1Ж(а
может не меняться, однако количество и перечень необходимых операций
различаются в зависимости от вцда металла или назначения конечной
продукции. По некоторым металлам нужно произвести отжог перед при­
менением. При необходимости одни цокали ламп могут никелироваться
или окрашиваться, а другие - нет. В этом случае операции резки, пггам-
псжки или обточки могут бьпъ идентичны вне зависимости от вида ме­
талла и окончательного вида. Таким образом, затраты по даннсй модели
цоколя будут состо5пъ из использованных материалов и добавленных за­
трат по выполненным операциям. Итак, эта система требует сбора до­
бавленных затрат по операции и отнесения средних затрат к тем
натуральным единицам, которые прошли через эту сшерацию.
Иллюстрация пооперационного калькулирования. При посшерацион-
ной системе калькулирования в качестве первичного документа исполь­
зуется парад на едельную работу, в котором (хшсывается перечень
необходимых материалов и операций. Содержание парадов различается,
потому что каждая партия имеет различные комбинации материалов,
операций и окончательного вцда изделий. Рассмотрим производство жен­
ского жакета.

Партия 1 Партия 2
Шерсть
Основные материалы Сингтетика
Пуговицы с отделкой Обычные пуговицы
Узорчатая тесьма Обычная тесьма
Добавленные затраты,
каждая операция имеет 3 операции
5 операций,
определенный средний таких, как кройка,
коэффициент распреде­ шитье
ления на единицу, час
или минуту

Затраты на изделия собираются по партиям продукции. Основные ма­
териалы цдешифицируются с определенной партией. Прямые трудозат­
раты и накладные расходы распределяются по продуктам косвенно, путем
нахождения средних добавленных затрат на единицу по каждой опера­
ции, минуте или часу операционного времени.
358 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ


Предположим, наряд на сдельную работу рассчитан на две партии: 100
шерстяных и 200 синтетических жакетов.

Производственный заказ
100 200
шерстяных синтетических
жакетов жакетов
Основные материалы
6000 1000
(факшчеош отнесенные затраты), дол.
Добавленные затраты (затраты, отнеоенньк на основе
машино-часов, трудочасов, единиц продукции,
умноженных на плановый коэффициент)
по операциям, дол.:
580
1 1160
2 800
400
-
3 500
4 1900 3800
-
300
5
Общие производственные затраты,
9680 6760
отнесенные на продукт, дол.


Основной м(»^»п' пооперационной системы - это использование пла­
нового (или прогаозного) коэффициента как ддя пр$1мых затрат труда,
так и ддя накладных расходов по каждой операции. Прямые трудо­
затраты исчезают в качестве обособленной статьи ддя калькулирования
себестоимости продукции. Например, затраты по операции 1 могут пла­
нироваться следующим образом:

Добавленные затраты
(TJC. планируемые прямые трудозапграгпэ! +
Плановая сггавка распределения плановые накладные расходьО
добавленных затрат Плановые машино-часы по операции 1
180000 +400000
= ггг = 29дол.замашино-ч.
20000
Предположим, что по операции 1 ддя производства 100 жакетов не­
обходимо 20 машино-ч. Тоща добавленные затраты по операции 1 ддя
обрабсугки 100 шерстяных жакетсю составят 20 х 29 дел. " 580 дол., а
ддя 200 синтетических жакетов - 2 х 20 х 29 дел. « 1160 дел., т. е. от­
несенные затраты на партию товара, как показано в предыдущем абзаце,
определяются произведением ставки на количество машино-часов. Любая
экономия или перерасход затрат по операции 1 перераспределяется в кон­
це пзда так же, как и накладные расходы при позаказном калькулиро­
вании.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ 3^


Общие провоцкн отнес^шя затрат на синтетические жакеты выглядят
следующим образсяиг:
1. Отпущены материалы на производство 200 синтетических жакетов.

Основное производство 1000
Материалы 1000
Основное производство 5760
Добавленные затраты 5760

2. Огаесены добавленные затраты (по операщ1ям 1, 2 и 4) на про­
изводство 200 синтетических жакетов ( 1160 дол. + 800 дол. + 3800 дол.
- 5760 дол.).
Обычно в течение года бухгалтеры расчл»1Я10т себестоимость продук-
щш на три основные статы1: основные материалы, прямые трудозатраты
и накладные расходы. Попроцессная система калькулирования часто име­
ет две статьи: основные мате^жалы и добавленные затраты. Прямые тру­
дозатраты не выделяются отдельным элементом себестоимости
продукции.


16.5. Непрерывно-поточное производство и ЛТ

Основные характеристики ЛТ. В табл. 16.1 представлены характери­
стики непрерывно-поточнсхх) производства: каждая операция явдяется
продолжением предыдущей, отсутствуют наряды-заказы на выполнение
работ, движение материале» линейно, пропускная способность всех ра­
бочих мест сбалансирована, минимум остатков материале» и незавершен­
ного производства. ЛТ (just in time) - это поточная организация про­
изводства, при которой ка;|здая деталь обрабатывается по мере необхо­
димости совершения следующего шага поточной линии. В идеале ЛТ
имеет дело с нулевыми остатками. Существует много терминов, описы-
ваюпщх подход с позиции ЛТ: MAN (материалы по необходимости),
MIPS (прсннзводственная система минимальных остатке») и ZIPS (про­
изводственная система нулевых остатков). В сравнении с масос»ым про­
изводством по партиям система ЛТ имеет две отличительные черты.
Во-первых, остатки раосматривакпся как зло, поэпгому накладываются
жесткие офаничения на остатки основных материалов, комплектуюпщх,
НЗП во всех точках. Во-вторых, произвсдство должно быть остановлг^ю
при выявлении брака или отсутствии комплектующих.
Идеально в условиях системы ЛТ заключительная сборка проводится
по продаже предыдущей единицы. Эта особенность определяется как
"ориентируемая на спрос характеристика ЛТ'.
360 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ


Привлечение рабочих к сплошному конпгралю качества. Когда пред-
приягае переходит к поточному производству с непрерывным ритмом,
личное набшодение (в отличие от бухгалтерских отчетов и ре­
гистрации затрат) становится лучшим способом контроля. Рабочие
пропускают хорошо сделанный продукт дальше, а испорченный от^
брасывают.
Менеджеры и рабочие (командный подход) знакомятся с повседневным
производственным графиком и стимулируются за его выполнение и кон­
троль затрат.
При сплошном контроле качества (TQC) в непрерьгоно-погочном про­
изводстве каждый рабочий несет ответственность за выпадненную им ра­
боту. Обычно ЛТ сопровождается привлечением рабочих к сплошному
контролю качества, но следует отметить, что TQC-программы могут ис­
пользоваться гфи любой системе производства.
Критическим компонентом ЛТ являются взаимоотношения с
одним или несколькими поставпщками. Эти гюставгцики должны
обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющи­
еся поставки, что, в свою очередь, позволит немедленно отправ-
Л51ть материалы и комплекгуюпще в производство. Эта процедура
исключает прохождение ими складов и отражение в учете на счете "Ма­
териалы".
Преимущество ЛТ. Переход от поточного производства по партиям к
массовому производству с непрерывным ритмом, гфивлечение рабочих к
сплошному контролю качества дают следующие преимущества:
1. Минимальные вложения в сырье и материалы.
2. Сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов.
3. Сокращение риска поте1»> качества материалов в процессе хранения.
4. Уменьшение затрат на складские помещения в производстве и на
предприятии в целом.
5. Сокращение общепроизводственных затрат из-за улучшения каче­
ства поставок, сокращения брака и отходов, сокращения "бумажной" ра­
боты. Примером гюследнего служит использование долгосрочных бланков
вместо ицдивидуальных заказов поступлений от поставпщков. Экономия
может быть гютрясающей. Например, Тайваньская фабрика обрабатывала
каждую неделю 10000 счетов-фактур и требований на отпуск материалов.
После внедрения ЛТ учетная система стала предельно проста. Отпала не­
обходимость в выписке и обработке индивидуальных требований, заказов,
нарядов.
Учет затрат в производстае по партиям часто сводится к ксжггралю за
прямыми затратами труда. В противоположность этому учет затрат при
ЛТ заключается в контроле за общепроизводственными расходами. На­
пример, время простоев может возрасти, потому что работа гюточной ли-
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ 361

Н И В болоьшей стапени зависит от поступления матершлсж. Однако мно­
И
гое накладные расходы сокращаются, например затраты, связанные с п о
хрузснразгрузочными сшерациями, содержанием специальных
инсп^сторов контроля за качествен, храншием сырья и материалов. Рас­
смотрим Ванкуверское отделение Hewlett-Packard. Оно производило при­
нтеры псюторяющимися малыми партиями. Позаказная система не давала
никакой выгоды. После внедрения JIT отчет за два года работы приобрел
следукшщй ввд: остатки НЗП (в дол.) сократились на 82%; исполоьзу^^ые
плопщци ˜ на 40%; отходы (брак) - на 30%; время производства по
принтерам модификации 11 - с 7 до 2 дней, по принтерам мо­
дификации 14 - с 7 дней до 3 ч. Эффективность труда возросла на 50%,
опгправка товара - на 20%.


16.6. ЛТ-калькулирование

Учет затрат по системе ЛТ. В нашем случае калысулирование ЛТ
определяется как смешанная система, используемая вместе с производ­
ственной системой ЛТ. (Данная глава затрагивает только един из под-
ходсж к учету затрат в системе ЛТ.) Система калькулирования,
используемая в Hewlett-Packaixi для подразделений, работающих в ЛТ,
необыкновенно проста. На рис 16.3 сопоставлены учетные системы, ис­
пользуемые в условиях ЛТ и серийного производства. Основное от­
личие ЛТ заключается в тсмиг, что счета "Материалы" и
"Основное производство" замек51ются счете»! "Ресурсы в производи
стве" (QIP), фактически называемым счет "Материалы и производ­
ство". Стрелка "Отпущено в гфоизводство" отражает тфибытие
материалов на пункт поступления и немодленное направление их
в производство. Таким образом счет "Материалы" исчезает. Стрел­
ка "Выпуск продукции" на рис 16.3 означает списание с кре­
дита счета "Материалы и производство" продукции и ее огаесение
на счет "Готовая продукция".
Наиболее значипгельные аспекты учетной системы ЛТ, применяемой
в Hewlett-Packard:
1. Отсутствие отдельного счета "Материалы".
2. Отсутствие заказов и детального учета движения основных мате­
риалов и затрат труда по операциям.
Сииггетический учет в системе ЛТ. Рис 16.3 будет служить отправной
точкой сравнения синтетического учета при гкхотерационном и ЛТ-каль-
кулирс»ании. Рассмотрим отражение операций на счетах в части мате­
риальных затрат.
Движение материалов
Серийное производство (по заказам)

Выпуск
Отпуск Движение Движение

Поступ­
Основное
Основное
Основное
ление
Готовая
Запасы производство
производство производство
продукция
материалов Операция Операция Операция
1 2 3



ЛТ - производство (отсутствие заказов)


Отпущено в
Выпуск продукции
Материалы и
производство Готовая
производство продукция
• ^ ^ -




Рис163. Серийное и ЛТ-производогео
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ 363


Пооперационное калькулирование ЯГ-калькулирование

1 1. Материалы 20000 20000
Материалы и производство
Поспшидоси Поставщики 20000
20000
СЗапись при приобретении)
(Запись при приобретении
материалов)
2. Готовая продукция 19000
2, Основное производство
Материалы
Операция 1 20000
Материалы 20000 и производство 19000
(Сдача шговой продукции)
(Материалы ощущены
на операцию 1)
3. Основное произвоцсгво
Операция 2 19800
Основное производство. 19800
операция 1
(Переданы полуфабрикаты
на дальнейшую обработку)
4. Оаювное произвощсгво
Операция 3 19400
Основное проиаводстао, 19400
операция 2
(Переданы полуфабрикаты)
5. ГЬтовая процукиия 19000
Основное производство,
операция 3 19000
(Сдача готовой продукции)


Прямые затраты труда и накладные расходы не отражаются по от^
делышм заказам. Прямые трудозатраты рассматриваются как часть на­
кладных расходов, их сов(жупность образует статью "Добавленные
затраты". Более того, накладные расходы учитываются следукщим об­
разом: все прсжзводственные накладные расходы, относимые за месяц,
включая прямые затраты труда, отражаются на счете "Себестоимость ре­
ализованной продукции" в том же месяце. Прохождение накладных рас­
ходе» через счета "Оснс»ное производство" и "Готовая продукция" не дает
полезной инфо{Ж1ации. Накладные расходы, относящиеся к незавершен­
ному производству и шговой продукции, отражаются в конце месяца ре­
гулирующими проводками (См.: Hunt R., Garrett L and Merz CM. Direct
Labor Cost Not Always Relevant at H-P, Management Accounting, February
1985, p. 61.)
Существует различие между понесенными накладными расходами и их
отнесением на продукт. Понесенные накладные затраты учитываются по
центрам ответственности по такому же принципу, как и в других си­
стемах калькулирования. Величина же затрат, распределенных по еди-
364 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ


ницам продукции, различна. Допустим, что распределяются 16000 доя.
добааденных затрат предприятия. Вначале вся сумма будет отнесена на
себестоимость проданных товаров:

Себесгоимосп» реализованной продукции 16000
Списанные накладные расходы
(или списанные добавленные затраты) 16000

Далее в конце каждого месяца делаются проводки, списывающие часть
накладных расходов по нормативам на остаткигопговойпродукции и не­
завершенного производства. Предпатюжим, 1000 дол. отнесено на счет
"Материалы и основное производство" и 3000 дол. на счет "Готовая про­
дукция":

Материалы и основное 1фоизводсгво 1000
Готовая продукция 3000
Себесгоимсоъ реализованной продукции 4000

Отклонение от нормативных затрат. Мы упоминали, что в литературе
по бухгалтерскому учету часто ошибочно проводят различия между па-
заказным, попроцессным и нормативным калькулированием. Норматов-
ное калькулирование на практике широко применяется вместе с любой
сист^юй определения себестоимости (попроцеосной, позаказной, ЛТ и
др.).
Учет отклонений при ЛТ-калькулировании незначительно отличается
от пооперационного калькулирования. Обратимся к примеру по Hewlett-
Packard. Предположим, стоимость материалов составила на 1800 дол.
больше при стандарте 20000 дол.
ПозаказнаЯу попроцессная и пооперационная системы
калькулирования
Материалы 20000
Опслонение цен 1800
Расчеты с поставщиками 21800

ЛТ'Калькуишрование
Материалы и основное производство 20000
Опслонение и^н 1800
Расчепя с поставщиками 21800

Калькуляционная система ЛТ заставляет руководство задуматься, име­
ет ли смысл детально прослеживать затраты на продукт шаг за шагом
по стадиям обработки. С^еративный учет движения деталей и полуфаб-
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ 365

рикатов ведется, но не на основе заказов. Вместо этого производственный
процесс рассматривается как трубопровод. При его функционирсюании все
затраты, отраженные в начале периода, появяпся снова как затраты на
законченный продукт в конце отчетного периода.
В условиях ЛТ фактические материалы и накладные расходы ооби-
раюпгся по цехам каждый месяц. Определяются количество произведен­
ных единиц и их стоимость. С(Х10станл51Ются номинативные затраты с
подученными, и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.


16.7. Доступность систем калькулирования

Пооперационное и ЛТ-калькулирование представляют толоько два при­
мера гибридных CHCT^f. Они могут варьироваться в зависимости от ор­
ганизации производственного процесса и требований менеджера к степени
их точности. Например, Hewlett-Packard использует на ОДЕШХ фабриках
операционное калькулирование, а на других - JIT. Также на выбор си­
стемы шшяет, какие затраты мы будем использовать: нормальные, фак­
тические, стандартные? Какую базу будем использовать для
распределения и тд.?


Задания для самоконтроля

Задание 3« На предприятии используется пооперационная система
калькулирования, имеются складские тюмещения и места хранения
полуфабрикатов и предметов труда на рабочих местах. Все затраты труда
рассматриваются как часть накладных расходов. Для простоты допустим
отсутствие остатков на начало периода.
1. Составьте по счетам проводки, основываясь на следующих данных
за месяц:
Дол.
приобретено материалов 30000
Списано материалов 30000
Распределено накладных расходов 22500
Себестоимосп» готовой продукции 49700
Себестоимость реализованной продукции 41700

Для простоты используйте один счет основншх) произвоцсгва.
2. Предприятие применяет ЛТчмстему. Составьте проводки (без объ­
яснений), основываясь на следующих данных:
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
366

Доя.
30000
Приобретено материалов
Списано материалов 30000
Стоимость материалов, перенесенная на готовую продукцию
по окончании обработки 28500
Сгоимосп> материалов, перенесенная с готовой продукции
на оебесгоимосп> реализованной 23500
22500
Распределенные накладные расходы
Сумма накладных расходов, оставшихся на конец периода по:
1300
ШП
3000
готовой продукции

3. Сдедайте провощси на Тчгчетах по заданию 1 и 2 относительно ос­
татков и реализованной продукции.
4. Обратитесь к рис 16.2. Изобразите аналотчную схему длм ЛТ-
калькулирования.

Решение 1.
а) Материалы 30000
30000
Поставщики
б) Основное произвсдсгво 30000
Материалы 30000
в) Основное произвоосгво 22500
Накладные расходы 22500
г) Готовая продукция 49700
Основное производство 49700
д) Реализованная продукция 41700
Готовая продукция 41700

а) Материалы и основное производстао 30000
Поставщики 30000
б) Готовая продукция 2&500
2&500
Материалы и основное производлво
в) Реализация продукции 23500
23500
Готовая продукция
22500
г) Реализация продукции
22500
Накладные расходы
1300
д) Материалы и основное производетео
3000
Готовая продукция
4300
Реализация продукции
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ 367

3. Пе1»ые Тчгчета соответствуют заданию 1, вторые - заданию 2.

Материалы Основное производство

(а) 30000 (б) 30000 (б) 30000 (г) 49700
(в) 22500

Сальдо 2800
Сальдо 0 1

Реализация продукции
Готовая продукция

(д) 41700
(г) 49700 (д) 41700

Сальдо 8000
Готовая продукция
Материалы и произвсщсгво

(в) 23500
(б) 28500
(а) 30000 (б) 28500
(д) 3000
(д) 1300

Салвдо 2800 Салых) 8000

Реализованна1я продукция

(д) 4300
(в) 23500
(г) 22500

С&лырр 41700

Простое сравнение проводок в системе ЛТ˜ и операционного кальку­
лирования говорит о равных остатках на счетах.
4. См. рис 16.4.
Резюме

Позаказное калысулирование в непромышленнш и промышл^шой
сферах существенно не отличается. Отличия объясняются спецификой за­
трат.
Основными затратами фирм сферы услуг являются вознаграждение и
связанные с ним трудовые затраты. Ключевой задачей управления яв­
ляется контроль за численносгью служащих и отработанным ими вре-
гЛСИСМ.»
Попроектное калькулирование сложнее обычного позаказного. Проек­
ты имеют большую степень неопределенности и требуют коорцинации в
течение длительного промежутка времени.
Производственный процесс - это ключ к разработке системы учета за­
трат. Если технологические и организационные особенности изменяются,
система учета также должна быть изменена. Гибридные системы каль­
кулирования имеют различные характеристики. Примерсжгабридныхси­
стем являются ЛТ- и операционное калькулирование.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
368


Движение физических единиц


Операция 1 Операция 2 Операция 3


^
^ Реали­
Основные
Готовая зованная
материалы
Ч\ продукция продукция
˜^
А

1
Добавленные
затраты

Отражение на счетах:
Материалы и основное Реализованная
производство продукция
Готовая продукция

Основные (а) 30 000 (б) 28 500 (в) 23 500
(в) 23 500
(б) 28 500
материалы (А) 1 300 (Д)ЗООО

I
Добавленные . (г) 22 500
затраты L. (А) 4 300




Рис. 16.4. Обзор ЛТ-калькулирования




Термины


hybrid costing гибридные системы калысулирования
mixed-model manufoctur^* смешанный тип производства
operation (шерация
opoation costing, пооперацисжное калькулирование
specification casting
ЧАСТЬ ПЯТАЯ

УПРАВЛЕНИЕ И ВЫБОР УЧЕТНЫХ СИСТЕМ

ГЛАВА 17

ВЬШОР СИСТЕМЫ: ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ
И ТРАНСФЕРПЮЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ




Чем лучше система внутреннего кшпродя управления хозрасчетом в
General MotCMis, чем у F(Mnd*s? Какую роль играет учет в системе? Как
сяедует оценивать полуфабрикаты и услуга, которыми обмениваются
центры прибыли: по рыночной цене или себестоимосги? В этой главе об-
суждаюпгся выгоды и затраты централизованной и децентрализованной
сист^^, а также выбор внутренних (трансфертных) цен.


17. L Организационная структура и децентрализация

При расширении пр€дприя111я перед руководством встают две взаимо­
связанные проблемы: (а) как распределить ответстванносгь и (б) как кон­
тролировать исполнителей. Главная отличительная черта децентра­
лизации (decentralization) •- свобода принятия решений. Существуют раз­
ные CT^ieHH децентрализации. Полная децонтрализация - это минимум
принуждения и максимум свободы управления. Полная централизация
означает максимум принуждения и минимум свободы действий.
Выгоды децентрализации. Как руководству выбрать оптимальный ва­
риант? Теоретически степень децентрализации выбирается исходя из ее
эффективносга, т. е. q)aвнивaютcя затраты и вьпрды. И несмотря на то,
что на практике редко удается подсчитать затраты и выгоды, подход с
точки зрения эффективности позволяет сосредоточиться на вопросе ор­
ганизационной структуры.
Можно вьщелить следующие преимущества децентрализации:
1. Менеджер подразделения более информирован, он лучше владеет
ситуации!. Затраты на передачу информации о локальных условиях в от­
делы заводоуправления обычно высоки. Более того, при передаче данные
мсмуг быть частично или полностью утрачены.
370 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ


2. Менеджер подразделения может принять белее своевременное ре­
шение. Не связанный обязанностью инфо{И4ироватъ вьппестояших
руковсдитедей, менеджер реагарует на ситуацию в >юменг ее
появления.
3. Менеджер подразделения сбычно белее заинтересован, что способ­
ствует проявлению инициативы. Гордость за самостоятельное решение -
частая щжчина успеха.
4. Передача болых[ей ответственности способствует развитию таланта
руководителя.
5. В результате дробления подразделений возникают работоспособные
сплоченные коллективы. Эта выгода ассоциируется с пословицей "мал зо-
лотник, да дорог'*.
6. Главные управляюпще, освобожденные от ежедневных обязан­
ностей отчитываться перед руководством, могут сфокусировать время
и энергию на стратегическом планировании деятельности всей организа­
ции.
Недостатками децентрализации можно считать:
1. Возможность принятия решения, выгодного для подразделения, но
не предприятия в целом. Причинами этого могут быть: (а) несогласование
целей предприятия, подразделения и индивцдуума или (б) отсутствие ка­
налов обратной связи, обеспечивающих менеджере» информацией о по­
следствиях их решений для другах подразделений. Такая ситуация
особенно опасна для предприятий, где:
подразделения конкурируют, например, за получение поставпциса или
псжупателя;
подразделения связаны единым технологическим процессом, кснда про­
дукция одного цеха является исходным материалом для другого.
2. Дублирование деятельности. Например, могут дублироваться учет,
юридические услуги.
3. Снижение преданности предприятию. Менеджеры могут предпочесть
внешние связи внутренним, т. е. менее охотно делиться информацией или
помогать в затруднительных ситуациях руководителям других годразде-
лений организации.
Некоторые предприятия накладывают ограничения на самостоятель­
ность подразделений при покупке на сгорсме кси^плектующих изделий
или услуг, если их можно получить внутри организации.
Рациональность такой политики ввязывается следующим:
1. Попыткой построить долговременные связи так, чтобы подразделе­
ния могли осуществлять боджетирование и принимать сшеративные ре­
шения с большей долей уверенности в будущем.
2. Попыткой улучшить надежность поставок на долгосрочный период
или понизить средний уровень запасов.
3. Поддержанием "новорожденных" подразделений.
4. Уверенностью в качестве внутренней продукции или услуг.
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ 371


Сравнение недостатков и преимуществ децен1рализации. Чаще всего
руководство предпри5ггая анализирует преимущества и недостатки до^ен-
трализации на функционалыюй основе. Например, функции бухгалтерш
могут быть децентрализованы по многочисленным щлям (таким, как
(шеративное бюджетирование, внутренн$1я отчетность), но требуют цен­
трализации, например, дш1 планирования налогов. Тогалы1ая ц^прали-
зация или децентрализация - болыпая редкость.
Децентрализация и выбор центров ответственности* В глJ» вьщелены
четыре основные труппы центров ответственности:
затрат - подотчетен толысо в обдасти затрат;
выручки "- тюдотчетен только в выручке;
пртбыли - подотчетен в затратах и выручке;
инвестиций - подотчетен в затратах, выручке и капиталовложениях.
Эти определения не связаны с централизацией или децентрализацией.
Обычно в структуре по учету и управлению цент^ш прибыли (и тем
более инвестиций) представляются как синонимы децентрализации. И
может на первый взглад ткжазатъся абсурдным, но центра прибыли воз­
можны в высокоцентрализованных компаниях, а при децентрализации
можно выделять ц^ггры затрат. Например, в компании имеются много-
числшные подразделения, именуо^ые "центрами прибьши", но их менед­
жеры имеют узкий круг полномочий. Они не Moiyr продавать или
тюкупать вне стен предприятия, их могут тфинудить согласиться с "сен
ветом" функционального руководства. В другах компаниях, имеющих
тошхко центры затрат, менеджерам предоставлена свобода выбора постав­
щиков материалов и услуг. Короче, ярлык "центр при&ацш" нлл "центр
затрат" при сшредедении степени децентрализации часто обманчив.


17.2. Трансфертное ценообразование

Трансфертная цена - это внутренняя цена, по которой одно подраз-
делаше предпри51тия ( цех, ощел и др.) передает другому продукцию
или услуга. Например, продукт А передается из цеха X в цех У одного
предприятия. В цехе У продукт А перерабатывается в прсщукт В и про­
дается стороннему покупателю.




Внешний
Продукция В
Продукция А
крынок для
Цеху
ЦехХ
1 продукции в
1
,., - .1-
Внешний рынок для продукции А
то ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

Продукт, передаваемый из цеха X в цех У, часто называют полуфаб­
рикатом собственного производства. Допустим, что цех X имеет возмож­
ность реализовать продукт А внешнему покупателю. Рынок, ще можно
продавать или покупать полуфабрикаты, называется рынк(Х4 полуфабри­
катов, он является рынком чистой конкуренции, если на нем продаются
аналогичные продукты с аналогичной ценой и никто из покупателей или
продавцов не может произвольно повлиять на цену.
Теоретически любой сбор затрат представляет собой форму трансфер­
тного ценообразования. На практике, однако, трансфертные цены ассо­
циируются с обменом хотя бы с одним центром прибыли или центром
инвестиций.
Методы трансфертного ценообразования. Существуют три основных
метода определения внутренних цен: (а) на рыночной основе, (б) на базе
затрат, (в) договорные. В идеале трансфертаая цена должна позволять
м^1еджеру подразделения принять решение, оптимальное для организа­
ции в целом. Два специфичных критерия позволяют остановиться на
правильном выборе метода: обеспечение соответствия целей и удовлет­
ворение при ее достижении.
При высокой степени децентрализации нужно принимать во внимание
и третий критерий. Его влияние на ценообразование мы сейчас и рас­
смотрим.


17.3. Пример трансфертного ценообразования

Нефтяиая компания Horizon Petroleum включает подразделения по до­
быче (производству), транспортировке и переработке нефти. Все они вы­
делены в центры прибыли:
1. Производственные подразделения осуществляют добычу нефти в
Талсе, штат Оклахома.
2. Транспортные подразделения перевозят нефть в Хьюстон, штат Те­
хас.
3. В Хьюстоне производяггся очистка нефти и ее переработка в газолин.
(Для упрощения допустим, что выпускается единственный продукт.)
Данные рис 17.1 представляют переменные и постоянные расходы
каждого подразделения. Постоянные расходы на единицу продукции пла­
нового объема сырой нефти и газолина исчислены с учетом производства
в текущем году.
Производственное подразделение может продать сырую нефть другим
предприятиям Талсы по 12 дол. за баррель. Транспортное подразделение
"покупает" сырую нефть у производственного, перевозит ее в Хьюстон
и затем "продает" в переработку. По нефтепроводу перекачивается 40000
баррелей нефти в день.
373
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ




ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ПОДРАЗЛЕЛЕНИЕ
Рыночная цена
дол. одного барреля
Переменные расходы на баррель нефти = 2 сырой нефти для
Постоянные расходы на баррель нефти ::6
:_ «•внешних покупателей
- 12 дол.
Себестоимость одного барреля нефти 8



ТРАНСПОРТНОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ

дол.
Переменные расходы на единицу = 1
Постоянные расходы на единицу = 3^

Себестоимость единицы = 4




ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ
Рыночная цена
дол.
одного барреля
Переменные расходы на один баррель газолина = 8
сырой нефти,
Постоянные расходы на один баррель газолина = i
поступившей на
переработку
Себестоимость одного барреля газол и на = 14
= 18 дол.



Реализация на внешнем рынке:

Рыночная цена одного барреля
газолина = 54 дол.




Рис 17Л. Операпшные данные Horizon Petroleum


Мооцюсть перерабатывающего предпршпня позволяет очистить нефть,
полученную от производственного подразделения Нопюа Petndeum (в
среднем 10000 баррелей в день), и нефть, купленную у других
компаний по 18 дол. за баррель (в среднем 20000 баррелей
в день).
В табл. 17.1 показано влияние разных методик расчета трансфертных
цен на прибыль подразделений.
М е т о д А: 150% переменных затрат, к которым относятся затраты
на полуфабрикат и собственные переменные затраты подразделения.
М е т о д В: 125% полной себестоимоста, включающей затраты на
полуфабрикат, плюс собственные переманные и постоянные затраты.
М е т о д С: Рыночная цена.
374 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

Таблица 17.1

Операционная прибыль псщрвзчелений на 100 баррелей сырой нефш
(альтернативные ьктщл расчета трансфертных цен)

Метод С
Метод А Метод В

Т1рансфертая Транофершая 11ранофертая
цена цена цена
составляет составляет равна
рыночной
150% 125%
переменных себестоимост. цене, дол.
расходе», дол. дол.

1. ПРОЮВОДСТВЕННОЁ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ
Выручка:
3, 10, 12 доп. X 100 баррелей
сырой н е ф т 300 1000 1—1200
Переменные расходы подамдмениж
200
2 дол. X 100 баррелей сырой н е ф т 200 200
Постоянные расходы подразделения:
Ш1 6QQ
6 дол. X 100 баррелей сырой нефш too.
(500) 200 400
Операционная прибыль подразделения
\г ТРАНСПОРТНОЕ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ
Выручка:
6, 17,50, 18 дол. X 100 баррелей
сырой нефти 600 1 1750 1800—1
Ооимосп» полуфабрикатов:
3, 10, 12 дол. X 100 баррелей
сырой н е ф т 300 1000 L 1200 I1
Переменные расходы подразделения:
100
1 дол. X 100 баррелей сырой нефти 100 ^^
Постоянные расходы подразделения:
300 3QQ
3 дол. X 100 баррелей сырой нефти —• з ш
350 200
Операционная прибыль подразделения (1QQ)
3. ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЕ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ
Выручка:
54 дол. X 50 баррелей газолина 2700 2700 2700
Стоимость полуфабрикатов:
б, 17,50, 18 дол. X 100 баррелей
сырой н е ф т 600« 1750 1800—1
Переменные расходы подразделения: |
8 дол. X 50 баррелей газолина 400 400 400
Постоянные расходы подразделения:
6 дол. X 50 баррелей газолина 2?й Ш1 2Ш \
Операционная прибыль подразделения 1400 2?& 2QQ
375
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ


Трансфертная цена за кажщш баррель сырой нефти по кажд(»<у ме­
тоду составит:
150% переменных расходов
Производственные no^paa^ejeioifl транспортным подразделениям -
1 ^ (2 дол.) - 3 дол.
Транспортные подразделения перерабатышющим подразделениям -
1^5 (3 дол. + 1 дол.) - 6 дол.
125% себесгоимосш
Производственные подразделения транспортным подразделениям -
1,25 (2 дал. -f 6 дол.) - 10 дол.
транспортные подразделения перерабатывающим по1Дразделени$1м -
1,25 (10 дол. + 1 дол. + 3 дол.) - 17,50 дол.
Рыночная цена
Производргаенные подразделения транспортным подразделениям - 12 дол.
транспортные подразделения перерабатывающим подразделениям - 18 дол.

Операционная прибыль за 100 баррелей сырой нефти по каждому ме­
тоду составит (см. табл. 17.1):
Таблица 17.2
Рыночная
1 Подразделение 125%
150%
цена,
постоянных
переменных
дол.
расходов,
расходов,
ДОЛ.
ДОЛ.


Проюводство (500) 200 400
200
транспортировка (100) 350
2QQ
Переработка 250
800
Всего по компании 800
800


Общая сумма сшерационной прибыли для Horizon Petroleum за реа­
лизацию 100 баррелей сырой нефти составит 800 дол. независимо от того,
как рассчитываются трансфертные цены. Однако прибыль подразделений
отличается значителыю при использовании разных методов расчета. Не
удивительно, что менеджеры подразделений проявляют живой интерес к
трансфертному ценообразованию, особенно те, чья заработная плата за­
висит от операционной прибыли подразделения.

17.4.Рьп10чная цена как основа трансфертных цен

Там, ще промежуточный рынсж является рынком чистой конкуренции
и внутренняя зависимость подразделений минимальна, полуфабрикаты
или услут обычно оцениваются по рыночным ценам. Нет внутреннего
конфликта между всеми тремя критериями мотивации - соответствием
целей, удовлетворением от достижения цели и автономией подразделе­
ний. При этгом необходимо соблюдение следующих условий: (а) исполь-
376 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ


зование рьоючнсж или договорной цены, (б) право выбора для продавца
на внешнем либо на внутреннем рынке (внутри предщжятия), (в) до­
ступность процедуры решения споров через арбитраж.
Эти направления допускают, что руководители подразделений имеют
доступ на внешний рынок и хорсшю информированы о рьшочных ценах,
[шночная цена релевантна для принятия управленческих решений и за­
траты на информационную систему окупают себя.
Возвратимся к рис. 17.1 и табл. 17.1. Допустим, если рынок полуфаб­
рикатов является рынком чистой конкуренции в районе Талсы, то сырая
нефть может бьпъ куплена или реализована по 12 дол. за баррель. Рас­
смотрим, как принимается решение руководителем производственного
подразделения Horizon Petrolemn при возможности свободного выхода на
рынок. Если трансфертная цена между производственным и транспорт^
ным подразделением будет ниже 12 дол., то у него возникнет желание
продать всю сырую нефть на сторону. Если внутренняя цена выше 12
дол., то транспортному подразделению выгоднее взять нефть от других
компаний. Трансфертная цена в 12 дол. за баррель снимает преимуще­
ства выхода на внешний рынок и выявляет преимущества внутреннего
обмена продукцией. В большинстве случаев внутрихозя[йственный обмен
считается предпочтительным, коща цены и качество продукции и услуг
соответствуют рыночным. Филиал-покупатель видит выгоды в том, что
уверен в качестве, поставщике и надежности доставки.


17.5. Трансфертное ценообразование на базе затрат

Иноща невозможно, неуместно или слишком дорогостояще использо­
вать рыночную цену в качестве базы для внутренних расчетов. Многие
орпшизации бер}пг ^i основу трансфертных цен затраты. Ниже приведены
примеры расчете^ lpDблe^fы, которые могут возникнуть в этом случае.
База расчета полная себестоимость. Использование в качестве
трансфертных цен папной или производственной (абзорпированной)
себесгоимосги вынуждает подразделение-постгьщика тщательнее контро­
лировать затраты. Любой перерасход затраганает и нотгразделенме-поку-
пателя. Дейсгвите^!; ио, если внутренняя цена подсчитывать.^! как сумма
фактических затрат и установленного процента on mix. то псщразделе-
ние-пос авощк может получать дополниггельный доход на каАДЫй доллар
перерасхода! Мноше компании используют стадцартн>^л или бюищетную
абзорпмрованную себестоимость для стимулирокгШЯ5с режима экономии.
Главным снраничением использования полной или г€ <^рпкрованной
себестоимости в качестве базы трансфертных цен (6yji* to фа*с1*1ческие
или стандарпше затраты) является то, что поддерживает * частные ин­
тересы подразделешш, а не компантес в целом, Допустш^, что Horizon
Petrolemn устанавливает внутреюше цены в шзме[ ''^ *'' себе-
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ 377


стоимости (см. рис 17.1 и табл. 17.1). Агенг по снабжению перерабаты­
вающих) подразделения в Хьюстоне сделал попытку снизить затраты на
псжупку нефти через сторонн^о поставпщка: неф^ъ можно купить
по 18 дол. за баррель. Допустим, что рынсж в Талсе недостаточно кон­
курентен. Агент по снабжению перера)батывакхцего подразделения обе­
щает брать Д 1 Hcxizon Petrolemn 20000 баррелей сырой нефти в день
Ш
по 13 дол. за баррель, освобождая нефтепровод компании в Талсе. Со­
гласно организащ!онной структуре компании транспортное подразделение
перекачивает нефть в Хьюстон и продает на переработку. Мощность неф-
т^тровода составляет 20000 баррелей, пер^1енные расходы - 1 дол. на
баррель, которые не влияют на транспортировку от собственного подраз­
деления. Покупать ли агенту нефть у стороннего покупателя в Талсе?
Снизятся ли затраты перерабатывающего подразделения при поставке
нефти со стороны?
Horizon Petrolemn предпочтет покупку нефти у независимого продю­
сера в Талсе.
В а р и а н т 1. Покупка 20000 баррелей от поставщика в Хьюстоне
по 18 дол. Общие затраты Horizon Petroleum - 20000 х 18 дел. -
- 360000 дол.
В а р и а н т 2. Покупка 20000 баррелей в Талсе по 13 дол. за баррель
и транспоргаровка в Хьюстон по 1 дол. за баррель. Общие затраты
HcMizon Petroleum - 20000 х (13 дол. + 10 дол.) - 280000 дол.
Общее снижение затрат для компании при втором варианте составит
80000 дол.
Ситуащ1я со стоимостью покупки изменится, если трансфертная цена
транспортного подразделения будет образовьюаться как 125% себестои­
мости:

Покупная Переменные Постоянные
цена от расходы расходы
трансфертная - 1,25 X езависимого + транспортного + транспортного
цена продавца псдразоеления подразделения
в Талсе

- 1,25 X (13 дол. + 1 доя. + 3 дол.) - 21,25 дол. за баррель.

В а р и а н т 1. Покупка 20000 баррелей от Хьюстонассят) поставщика
по 18 дол. за баррель. Общие затраты « 20000 х 18 - 360000 дел.
В а р и а н т 2. Покупка 20000 баррелей от транспортного подраз­
деления ксм^шании при покупке у независимого поставщика в Талсе. Об­
щие затраты - 20000 х 21,25 - 425000 дол.
Пусть перерабатывающее подразделение вьщелено в центр при&лли,
оно может в ближайшее время повысить свою прибыльность, покупая
нефть за 18 дол. Но если рассматривать варианты для ксжшании в целом,
перерабатывающее подразделение поднимет свои затраты на 65000 дол.
(425000 дол. - 360000 дол.).
378 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ


Эта ситуация - пртмер совпадения интересов, возникших благодаря
трансфертным ценам, основанным на полной или абзорпированной се­
бестоимости. Схема ценообразования приведет nepqpa6aTbiBaran;ee под­
разделение к восприятию постоянных расходов транспортного подразде-
лсиия как пер^сенных. С точки зрения интересе» компании цены, ос­
нованные на себестоимости, приводят в краткосрочный период к дисфун­
кциональным решениям.
Несмотря на офаничения, затратная основа трансфертных цен широко
распространена. Главная причина ˜ ясность и удобство ддя админист­
рации. Более того, полуфабрикаты обычно отличаются по качеству от
сторонних аналогов. Поэтому цена "затраты плюс" рассматривается как
"удош1етвориггельное" приб/гажение к внешним рыночным ценам. Если
нельзя использовать рыночную цену, то полная себестоимость плоос над­
бавка резсжны в глазах участников.
Переменные расходы плюс добавки. Руководство часто требует све­
дений от гкщрааделений-покупателей о покупках полуфабрикатов и услуг
с разбивкой по месяцам. Расчеты производятся на основе данных о пе-
р^сенных расходах. В противном случае гкщрааделение-покупатель мо­
жет принять дисфункциональное решение. Путь взаимного удовлетворе­
ния нужд обоих подразделений и компании в целом - осуш^ествить обмен
продукцией и услугами на базе цен, учитывающих стандартные пере­
менные затраты на единицу. К ним добавляется доля постоянных затрат
и планируемой прибьиш. Такие учетные цены рассчитываются ежеме­
сячно иди ежегодно и основываются не на фактических покупках, а го­
довых проектах. В любом случае на месячные решения покупателя не
будут оказывать влияние постоянные расходы или прибыль поцраздеде-
кия-поставщика.
Распределение общего дохода. Вспсиииите пример, коща Horizon
Petrolemn покупает нефть у посредника в Талсе за 13 дол. за баррель.
Транспортные расходы на каждый баррель составляют 1 дел. Какая
трансфертная цена удоадетворит интересы как транспоргасяо, так и про­
изводственного подразделения?
Минимальная цена составляет 14 дол. за баррель; при более низкой
цене транспортное подразделение не заинтересовано покупать нефть у по­
средника в Талсе. Максимальная цена - 18 дол. за баррель, иначе пе­
рерабатывающему подразделению невыгодно покупать нефть у транс-
портнсно.
Популярностью пользуется решение, при котором за основу внутрен­
ней цены берутся переменные расходы и пропорциональная им доля об-
щего маржинального дохода компании. Пропорциональное распределение
маржинального дохода может быть осуществлено многими путями. Рас­
смотрим один из них на примере данных табл. 17.1:
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ 379


Переменные расхощ>1 транспорпюго псщразделения, дол. 100
Переменные расходы по)е|М1батываю1це1Х) псщразделения, дол. iOQ


Распределим 4 дол. маржиналыких) дохода на баррель следукяцим об­
разен, дол.:

Транаюдпюму подразделению: >^^ ' х 4,00 дол. - 0,80 дал.
эии дол.
Перерабатывающему подразделению: .,^ ' х 4,00 дол. - 3,20 дол.
ouu дол.

Трансфертная цена на сырую нефть между этими поцразцелениями со­
ставит 14,80 дол. за баррель (13 дел. покупная цош + 1 дол. переменные
транспортные расходы -f 0,80 дол. деля маржиналыкнх) дохода). При та­
кой цене оба подразделения повыагг свою (шерацисжную при&шь при
покупке н е ф т у посредника в Талсе.
При распределении ожместного маржинального дохоца (4 дол.) необ­
ходимым условием является увереноюсть в достоверности информации о
переменных расходах подразделений. При этом подразделения (хотя бы
по этой операции) функционируют не при полной децентрализации. Так
как большинство предприятий имеют комбинированную форму органи­
зации управления, этот подход заслуживает серьезного обсуждения.
Двойное ценообразование. Часто встречается ситуация, коща цена,
рассчитанная по единому методу, не удовлетворяет интересы всех пар­
тнеров. Например, в случае с Horizon Petrolemn подразделению выгоднее
продавать нефть по цене, рассчитанной как 125% себестоимост, а по­
купать - по рыночнЫ! цене 18 дол. за баррель. В таксжс случае можно
использовать двойственное ценообразование. Пусть компания покупает
нефть в Талсе по 13 дол. за баррель. Записи на счетах будут следующие:
1. Кредит счета транспортного подразделения на 125% абзорпирован-
шм себестоимости по трансфертной цене 21,25 дол. за баррель сырой
нефга.
2. Дебет счета перерабатывающих) подразделения по рыночной транс­
фертной цене по 18 дол. за баррель сырой нефти.
3. Дебет корторацисшнсжо счета на 3,25 дел. (21,25 дол. - 18,00 дол.),
т. е. на разницу между ценами, рассчитанными по альтернативным ме­
тодам.
Эта система двойных цен вынуждает корпорацию ввести дотацию
транспортному подразделению. Прибыль компании в целом будет мень­
ше, чем сумма прибыли подразделений.
Метод двойного ценообразования не очень распространен на практике,
так как он снижает степень удсмалетворения и совпадения целей, не сти­
мулирует асономию затрат подразделения-поставщика и не дает ясности
руководигтелям центров ответственности об уровне децентрализации.
380 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ


17.6. Основное правило трансф^хтого ц^ообразования

Предыдущий параграф прод^юнсгрировал, что рыночные цены не да­
ют возможнсх:ти рештъ все проблемы с трансф^пным ценообразованием.
Чаще всего это происходит из-за отсутствия рынка полуфабрикатов для
специализированной продукции.
Реальные и альтернативные затраты. Есть ли единое правило при ус­
тановлении внутренних цен? Ответ отрицателен, так как слишком мнсяо
критериев оптимальных цш.
На nq)Bbix шагах нужно придерживаться следующего. Минимальная
трансфертная цена должна включать: (а) реальные затраты и (б) аль­
тернативные (opporUmity) затраты на единицу.
Псд реалышми здесь понимаются денежные затраты (сейчас, в про­
шлом или будущем), которые прямо относятся на себестоимость кс»ос-
ретнсно полуфабриката. Chof часто приближаются к переменным расхо­
дам. Псд альтернаттшными в данном контексте понимается величина,
равная максимальному маржинальному доходу, от которого фирма от­
кажется при внутренней реализации.
Если рынок полуфабрикатов существует как рынок чистой конкурен­
ции, то альтернативные затраты будут равны рыночной цене минус ре­
альные затраты. Если реальные затраты составляют 1 дол. на единицу,
рыночная цена - 4 дол., то трансфертная цена равна 1 дол. + (4 дол.˜
˜ 1 дол.) *- 4 дол., которая, возможно, соответствует рыночной цене. Од­
нако если нет конкурентного рынка полуфабрикатов и продукции, ко­
торая могла бы быть произведена на высвободившемся оборудовании, то
альтернативные затраты мохут быть равны нулю. Тогда реальные затраты
(возможно, приближенные к переменным) могут быть корректной транс­
фертной ценой.
Проблема внутренних цен часто возникает из-за отсутствия рынка по-
луфа1брикатов или его неполной конкурентности. Если покупатель или
продавец в одиночку может влиять на цену, нельзя говорить о конку­
рентном рынке.
Итак, рынок конкурентен. Тоща дополнительное количество прсдук-
ции, предложенное для продажи, может быть реализовано в случае
снижения цены. Пусть текущая цена равна 1 дол., объем продаж -
8(ХХЮ единиц. Выручка составит S X X дол. Снижение цены до 0,90 дол.
CX)
может повысить объем продаж до 90000. Выручка возрастет на 1000 дол.
(90000 X 0,90 дол. - 80000 дол.).
В этом случае необходим компл^ссный анализ. Оптимальная транс­
фертная цена с точки зрения корпорации в целом различна для каждой
ситуации. Ключевым алементом расчета являются альтернативные за­
траты. Легко сказать: "Измерьте упущенный маржинальный доход при
внутренней реализации продукции или услуг**. Однако на практике осу­
ществить такой расчет трудно. Допустим, что есть подрааделетме-посгав-
щик со свободным оборудованием и полностью конкурентный рынок.
Равны ли нулю альтернативные затраты? Возможно, нет. Одним из ва­
рианте» является снижение цены для псжышения спроса в надежде ув&>
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ 381


личитъ операцисннную прибыль. Но измерить возможный эффект и, сле­
довательно, альтернативные затраты сложно. Ясно, что трарюфергная це­
на должна устанавливаться в соответствии с постоянно меняющимися
уровнями спроса и тшедлож^шя.
Конечно, если не орать во внимание затраты на ссдержание системы
внутреннопо хозрасчета, то вдеальной будет хкшитика гибких трансфер­
тных цен. Но это не так, и простейшим правилом является использование
разных цен. Так, для некоторых операций хороша трансфертная цена,
рассчитанная на рыночной основе, для других ˜ на базе затрат. В не­
стандартных ситуациях договоренносгь осуществляется через руководство
более высоких уровней.
Межнациональное трансфертное ценообразование. Многие компании
имеют филиалы в разных странах. На решения по установлению транс­
фертных цен влияют дополнительные факторы:
1. Налоги. Страны имеют разное налоговое законодательство. Напри­
мер, комплектукмцие для производства хрузовиков из филиала А ком­
пании в стране X поступают в филиал В в стране Y. В стране X ставка
налога на прибыль составляет 20% и в стране Y - 50%. Естественно,

<<

стр. 13
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>