<<

стр. 14
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

что компании выгодно использовать высокую трансфертную цену для
максимизации прибыли в стране с более низкой налоговой ставкой.
2. Офаничение репатриации прибыли или дивидендов. Некоторые
страны ограничивают репатриацию прибыли или дивидевдов. Повышая
цену товаров или услуг, перецаваемых в филиалы, расположенные в этих
странах, фирмы могут обеспечить возврат средств без получения прибыли
или диводевдов.
Другие факторы, влияющие на трансфертное ценообразование при
межнациональных связях, включают тарифы, риски, таможенные по­
шлины, риски, связанные с передвижением товаров, и др.
Таблица 17.2
Обзор использования методов трансфертого ценообразования

А. Трансфертов ценообразование внутри страны
США Австра> Канада Ягюния^ Ицдия^ Великобои-
Методы
ЛЯ
И тания
1. Рыночная основа 30% 46% 34% 34% 47% 41%
2. Затратная основа:
4 8 6 2 6 6
переменные затраты
45 37 37 44 47 19
полная себестоимость
1 - 3 - - 4
другие
50% 45% 46% 46% 53% 29%
Всего
18% 9% 18% 19% - 24%
3. Договорная основа
22L -^:^ 2%. iX -^1- U2i
4. Другие
lOQV. 100% 100% 100% 100% 100%
3S2 1РАНСФ?Р1Н0Е ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

Продолжение

в. Мульшнационалыюе трансх})ерт11ое ценообразование
США^ Австра­ Канада Япония Ицдия Великобри-
Методы
танияг
лия

37% 37%
1. Рыночная основа 35% ˜ 31%
2. Затра-шая основа:
5
переменные затраты 2 3 5
полная оебесгаимосгь 42 38
26 28
- 5
другие 2 2
41%"
Всего 46% 33% - 38%
22%
3. Договорная основа 14% 26% ˜ 20%
4. Друше S°L
100°Л 100°Л 100°Л

ИСТОЧНИКИ.

Tang R., Walter С , Raymond R. Transfer Pridng - Japanese vs. American Style,
Management Accounting, Januaiy 1979,pp. 12-16
^ Chenhall R. Some Elements of Organisational Control in Australian Divisionalised Films,
Australian Journal of Management, April 1979 Supplement, pp. 1-36.
^ Tang R. Canadian Transfer-Prkbg Practices, CA Magazine, March 1980, pp. 32-38.
^ Govindarajan V. and Ramamurthy B. Transfer Pricing Polldes in Indian Companies:
A Survey, Chartered Accountant, November 1983, pp. 296-301.
^ MostaCa A., Shaф J., Howard 1С Transfer Pricing - A Survey Using Discriminant
Analysis, Omega, 12, No. 5 (1984), 465^74.


Обзор методов трансфертного ценообразования при внутрикорпораци­
онном передвижении товаров и услуг внутри одной или нескольких стран
псжазан в табл. 17.2.


Задания для самоконтроля

Задание 1. Pillercat Coiporation - компания по производству транспор­
тного оборудования имеет выажодецентрализованную систему управле­
ния. Начальники псщразделений имеют полную свободу выбора
внутреннего или вншшего покупателя. Подразделение Р получало основ-
Hfiie комплектующие от погфаздел^шя S. Но к(нда поступило известие,
что подразделение S повысило цену до 220 дол., начальник подразделения
Р принял решение покупать ксмплектз^ющие у сгорсжнего посгавощка
за 200 дол.
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ 383


Подразделение S приобрело специализированное оборудование для
производства пранмущественно даннсж) ксжшлектующего. Джон Голтз,
м^1еджер, объясняет повышение цены больпшми затратами на аморти­
зацию и просит презид^пв компании обязать менеджера подразделения
Р псжупать у него полуфабрикаты по 220 дол. Он представил следукнцую
информацию:

Передача полуфабрикатов Р, ед. 2000
Переменные затраты S на единицу, дол. 190
Посгояннье затраты S на единицу, дол. 20

Сделайте расчет, если предположить, что (а) подразделение S не имеет
альтернативных возможностей использования мощностей. Выиграет ли
компания, если Р будет покупать на стороне комплектующие по 200 дал.
за единицу?
(б) оборудование подразделения S не будет простаивать. Оно будет ис­
пользоваться для выполнения друп1х операций, что сбережет 29000 дал.
Покупать ли подразделению Р комплектующие на стороне?
(в) менеджер S не имеет альтернативных возможностей использования
оборудования и цена на внешнем рынке снизилась на 15 дол. Должен
ли Р покупать комплектующие на стороне?
Ответьте, какое правило следует применять при трансфертном цено­
образовании в РШегса! Corporation?
Решение 1,2,3. Обоснование первых трех ответов дано ниже, тыс. дол.

(2) (3)
(1)
400 400 370
Общие затраты на покупку на стороне
380 380 380
Общие затраты при внутренней покупке
- -
22
Общие альтернативные затраты при внутренней покупке
409
2SQ 3fiQ
Итого релевантных внутренних затрат
1 Чистая выгода (убьпхж) для компании от внутренней
покупки 121 (10)


Конечно, если менеджер S понимает взаимоотношения затраты-
обьем-прибыль и если он хочет быстро увеличить смтерационную при­
быль, то, веро5ггао, согласится с ценой 200 дол. Это принесет 20000 дол.
(2000 X (200 дол. - 190 дол*)). Данная информация показывает, что луч­
шей является рыночная и,ен2и
В ситуации 1 менеджер S может получить маржинальный доход 10
дол. на единицу (200 дол. - 190 дол.). В ситуации 2 он потгеряет 10 дол.
дохода на единицу, или 20000 дол., но 29000 дол., полученных от ис-
384 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

пользования оборудования на других работах, сохранит 9000 дол., или
4,5 дол. на единицу. В ситуации 3 менеджер S потеряет 5 дол. на еди­
ницу, или 10000 дол., если полуфабрикаты будут куплены внутри пред­
приятия.


Резюме

Система трансфертного ценообразсжания должна быть оценена по сте­
пени удовлетворения: (а) соответствия целей, (б) автоншши подразделе­
ний. П{ж&1ижение внутренней цены к рыночной стимулирует менедже­
ров к принятию более оптимальных решений; более того, оценка испол­
нения соответствует концепции децентрализации. Однако там, ще суще-
ствует взаимозависимость ме^щу подразделениями, ще рынок полу­
фабрикате» недостаточно конкурентен, использование рыночной цены в
качестве трансфертной не всеща onpaBgi^aHO. В этом случае некоторая цен­
трализация ксжтроля желательна для предотвращения диофункци(жаль-
ных рш1ений. Кроме того, при выборе схемы трансфертнсио ценообра­
зования должны быть тщательно обсушены преимущества и недостатки
различных вариантов, связанных с углублением децентрализации.
Редко когда единообразная трансфергаая цена удовлетворит все по­
требности. Обычно одна методика расчета цены примошется для
принятия производственных решений, другая ˜ для оценки исполнения,
третья - для минимизации налоговых платежей.
Выделение центров прибыли (или инвестиций) обычно связывается с
децентрализацией управления, но одно может существовать и без другого.


Термины


decentralization децентрализация
intermediate mail^t рынок полуфабрикатов
intermediate product полуфабрикат
organization structure организационная структура
perfectly competitive maiicet рынок чистой конкуренции
strategic planning стратегическое планирование
transfer price трансфертная цена
ГЛАВА 18
ВЫБОР СИСТЕМЬЬ ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ




1&1. Выбор учетной основы оценки

Можно выделить пять основных шагов выбора оценочных показателей
для подразделений и их менеджеров.
1. Выбор псжазателя, который &л удовлетворял цели руководства. Не­
обходимо определить, будет ли это операционная прибыль, чистая при­
быль, рентабельность инвестиций, продаж или другое показатели?
Должны ли псжазатели быть максимальными?
2. После выбора показателя следует решить вопрос о методах исчис­
ления ею составляющих, например прибыли и инвестиций. Исчислять ли
прибыль на оснсте дирост-костинга или абзорпшен-костинга? Следует ли
распределять общекорторационные затраты? Считать ли инвестициями
все активы или следует вычесть из них кредиторскую задолженность?
3. В какой щенке измерять прибыль и инвеспщии: фактической се-
беспжмости или стоимости реализации?
4. Как устанавливать стандарты? Всем ли подразделениям запланиро­
вать единый уровень рентабельности?
5. Какую предусмотреть периодичность для предоставления отчетов:
квартал, год? Придавать ли отчетам о деягельносга менеджера и под­
разделения разную форму?
Эти пять шагов не обязательно выполнять последовательно. Они не­
зависимы. Тот, кто принимает решение, не один раз просчитает каждый
из них. Ответы на вопросы, поставленные при выборе учетной основы
оценки деятельности, зависят от точности прсжнозов, от сравнения затрат
и эффекта, от целей, усилий и автономии подразделения.

1&2. Методы щенки исполнения

Методы, с помощью которых можно оценить деятельность подразде­
лений, рассмотрим на примерегостиничнойиндустрии. Hospitality Inns
владеют и управляют тремя мотелями: в Сан-Франциско, Чикаго и
Н(»зом Орлеане. В табл. 18.1 представлены данные о результатах дея­
тельности филиалов и компании в целом за 199_ г. В настоящее время
386 О Ц Е Н К А ДЕЯГГЕЛЬНОСТИ


Hospitality Inns не распределяет общекорпк)рационные расходы, активы и
далпхрочный кредит по мотелям. По данным табл. 18.1 наибольшую опе­
рационную прибыль имеет мотель в Новом Орлеане (480000 дол.), далее
в Чикаго (300000 дол.) и С!ан-Франциско Q40000 дал.). Однако разные
капиталовложения делают неприемлемым псмказатель операционной при­
были в качестве базы для сравнения. Рекомендуются следуюпще пока­
затели:
Пp^^ыль
Рентабельность инвестированного
капитала (return on investmenO G^OI) Инвестированный капитал

Остаточная прибьшь Прибыль - Процент за инвестированный капитал.
(residual income)

ROI в качестве инструмента инвестиций. Рентабельность инвестирсн
ванного капитала (ROD ˜ это получение прибыли на вложенный капитал.
Это не самый пс^Еулярный подход к оценке деятельности. Теоретически
ROI собирает воедино все важнейпгае показатели рентабельности. Если
его представить в ;щнамике,то эф({)ективно будет его сравнение с пока-
зател51ми других подразделений компании или компаний со стороны. Од­
нако, по сложившемуся на практике мнению, ROI не дает полной оценки
деятельности, им следует пользоваться с осторожностью и в сочетании
с другими показателями.

Таблица 18.1
Данные за 199__ г. (в 1 ы с дол.) по Hospitality Inns

Мотель в Мотель в Обще- Всего
Moicjib
в Сан- Чикаго Новом кор- (ф.1+
Фран­ + ip.2f
Орлеане пораци-
+ ф.З +
онные
циско
4гр.4)
расходы

1 2 3 5
4

Выручка 12Ш 2QQQ ШП i^2QQ
2130
540 750 840
Переменные затраты
42f) 95Q 16Я0 2QSn
Постоянные затраты
1020
240 300 480
Операционная прибьшь
Общекорпорационные переменные
затраты 80 80
Общекорпорационные постоянные
затраты 120 120
Проценты за долгосрочный кредит 400 400
420
Прибыль до налогообложения
150
Налог на прибьшь
270
Чистая прибыль
387
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Продолжение

Мотель Мотель Мотель Всего
Обще-
в
в Сан- в (гр.1+
кор­
Новом порации + ф.2^
Чикаго
Фран­
Орлеане онные + ф.З +
циско
расходы -Нгр.4)

1 2 3 4 5

Средняя баланожая сгаимосгь
на 199_ г.:
400 200 1700
Оборотые средства 500 600
4800
1500 2400
Внеоборотые средопва
ш ш. 6500
2000 3000 500
1000
Всего активов
Краткосрочная кредиторская
230 100
задолженность 1000
320 350
Долгосрочная кредиторская
-. _ _
задолженность 4000 4000
1500
Акционерный капитал
6500
Всего


Показатешь рентабельности (ROD можно разложить ддя большей яс­
ности на составл51Ю1цие компоненты:

Оборот капитала х Прибыль на доллар выручки - ROI

Прибыль
Прибыль
Выручка
Инвестрованный
Инвестрованный Выручка
капитал капитал

Такое разложение показывает, что ROI возрастет при (а) снижении
затрат, (б) увеличении выручки и (в) снижении величины капитала. Это
произовдет в том случае, если два из названных факторов останутся не­
изменными.
Проведем анализ рентабельности мотелей Hospitality Inns:

Операционная Всего средств, ROI. %
Мотели
прибыль мотелей, тыс ЛОЛ.
ТЫС4ЮЛ.

24
Сан-Франциско 1000
240
Чикаго 15
2000
300
Новый Орлеан 3000 16
480


По данным таблицы лучший результат получен по мотелю в Сан-
Фрашщско.
588 ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Допуспш, Ч О руководство Hospitality Inns желает поднять уровень
Т
рентабельности до 30% для мотеля в Сш-Франциско. Как этого доспят-
нуть? Проведем анализ по трем альтернативам (в тыс дол.).
Таблица 18.2
Вариант увеличения уровня ренпЕбелыюст для мотеля в Сан-Франциско
Числкгель Выручка Операционная Операционная
прибыль прибыль

1 Знаменатель Всего средств Выручка Всего активов

А 2
1 3

L^ 1200 240 240 ^.о,
Tfew а^а^ ТО"
ОО ТЖ 1000' * ^ ^ %
Альтернативы. ^200 300 300 ^о/
А. Повьюпъ прибыль rjrrr- -г^гг- -г™-. или 30%
путем снижения затрат }^ *^ ^^
в. Лоалапъ прибыль путем -гггг- jz^ -rzgrr, или 30%
увеличения выручки }^ ^^ ^^
С. Сюсшъ стоимость средств -г^ j^ ^rr-, или 30%


Вариант А демонстрирует популярный путь улучшения результате» -
снижение затрат. Во втором случае выручка может быть увеличена под­
нятием цены (плата за нсж1ер) или сдачей большего количества номеров.
Альтернатива С показывает, что снижение величины средств (например,
дебиторской задолженности или запасов) также приведет к повышению
коэффициотта решабельности капитала.
ROI выявляет те выгсщы, которые руксюсщитель может получить, сни­
жая величину оборотных или основных средств. Некоторым менеджерам
такой анализ показывает необходимость снижения затрат или увеличения
выручки. В любом случае для повышения эффективности тфоизводства
нужно иметь минимально необходимые вложения в денежные средства,
запасы, дебиторскую задолженность и активы длительного пользования.
Остаточная прибыль - это прибыль за минусом процента, уплаченного
на вложенный капитал. Допустим, что по компании Hosfxtality Inns плата
за капитал составит 10% от суммы всех активов мотелей:
Остаточная
Операционная
Мотель Плата за пользование
прибыль, дол.
капиталом, дел.
прибыль мотелей,
(гр. 1 - гр. 2)
дол.

3
2
1
140
1 Сан-Франциско 240 100 (10% от 1000 дсхл.)
100
Чикаго 300 200 (10% от 2000 дол.)
180
300 (10% or 3000 дол.)
Новый Орлеан 480
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Ш

Дднные таблицы показывают ;^чогай результат по мотелю в Новом
Орлеане. Цель максимизации ROI может псюуждать менедж^юв высо­
коприбыльных поцразцелений отвергать проекты, щжгемлемые с точки
зрения организации в целом. Пусть руководство Hospitality Inns уста­
новило минимальный уровень ROI, исчисленного по остаточной пришли
в размере 10%. Допустим также, что пазвиггие мотеля в Сан-Фюнциско
псюысит операционную прибыль до 160000 дол. и активы до 800000 дол.
ROI для п^жроста прибыли и активов составит 20% (160000 дол.:800000
дол.), что делает проект привлекательным для компании. Однако для мен
теля в Сан-Франциско р^онструкция вызовет снижение ROI (в тыс^^ал.):
240 дол
ROI до реконструкции - ^QQO Д^Д " 24%.
т^гчж 240ДОЛ.-ИбОдол, 400 дод. ^^ ^о,
ROI после реконорукции - ^QOO дод. ^ 800 до.. = T 8 0 0 ˜ ^ ' ' ^ ^ / -
=
Вознаграждение управляющего мотелем в Сан-Франциско может
упасть, если в основу премиальной системы положен коэффициент общей
рентабельности. Ecjni же определяющей вознаграждения является оста­
точная прибыль, то управляющему выгсщна реконструкция:
Остаточная прибыль до реконструкции - 240 дол. - (10% х 1000 дол.) - 140 дол.
Остаточная прибыль после - 400 дол. - (10% х 1800 дол.) - 220 дол.
реконструкции
В данном случае совпадению целей больше удовлетворяет второй ме­
тод оценки хозяйствооюй деятельности.
Как ROI, так и остаточная прибыль показывают результаты работы
псщразделения за опрецеленный период, например 12 месяцев. Управля-
кхцие MOiyr прецприн5пъ действия, которые поднимут показатели рен­
табельности и остаточной прибыли в краткосрочный период, но они MOiyr
нарушить интересы компании в долпхрочной перспастиве. И наоборот,
исследования или переоборудование могут привести к снижению пока­
зателей первых месяцев, но выгодны в перспективе.
При сщенке менеджеров или деятельности цеха используют разнооб­
разные п(жазатели, чаще в комплексе. Обзор по фирмам США и Вели­
кобритании дает следукмцую информацию (Scapens R., Sale J. and Fikkas
P. Financial Control of Divisional Capital Investment, London: Institute of
Cost and Nfanagement AoxHmtants, 1982, p. 128).
Фирмы США, Фирмы
Великобрита­
%
нии, % 1

1. Степень достижения ROI,
44,7
установленного компанией 51.7
43,7
2. Выполнение планов 493
3. Достижение заданной прибыли до налогообложения
и уплаты процентов 45,4 50,5
1 4. Достижение заданной прибыли после уплаты
процентов на капитал подразделения 28,8 37,4
5, Достижение заданного уровня денежного потока 21,5 41,7
390 ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ


1&3. Выбор показателя прибыли и инвестиций

Варианты исчисления прибыли. Рассмот1мм, какие псжазатели при-
быпя берутся для расчета рентабельности лощразцслений. Приведем шесть
вариантов расчета. При продвижении от (А) к (F) чисдо распределяемых
статей растет.

Варианты определения прибыли подразделений

(A) ˜ Маржинальный доход (выручка - переменные затраты)
подраздедения минус постоянные затраты, контролируемые
управляюпщм подразделения.
(B) ˜ Маржинальный доход, контролируемый управляющим
подразделения, минус постоянные затраты.
(C) - Операционная прибыль подразделения минус распределенные
корпоративные затраты.
(D) - Прибыль перец уплатой процентов и налогов минус
распределенные проценты, подлежащие уплате за долгосрочный
кредит.
(?) - Прибыль перед налогообложением минус распределенный налог
на прибыль.
(F) - Чистая прибыль.

А{яуметом в защиту методов (А) и (В) является то, что на данные
статьи может повлиять только менеджер. Ар1умантом в защиту методов
(С), (D) и (F) служит то, что подразделение работает в рамках всего
предприятия и должно нести часть обпщх затрат.
Возможные базы оценки инвестиций. Базы, которые используются
для определения инвестированного капитала, могут сильно отличать­
ся по компанш1м и внутренним подразделениям. Альтернативы
включают:
1. Все активы независимо от шщиввдуального использования.
2. Все работающие активы, т. е. за минусом простаивающих (напри-
мер> свободной земли или строящихся конструкций).
3. Собственные оборотные средства (оборотные средства - креди­
торская задолженность) плюс прочие активы. Данная база ана-
лсмпчна первой. Отличие только в исключении кредиторской
задолженности.
4. Акционерный капитал. Данная база акцентируется на том, какую
отдачу получают собственники на вложенные средства.
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 391


1&4. Варианты оценоси активов

Как оценить активы, используемые при расчете псжазателя рентабель-
ностн: по фактической себестоимости, привед^оюй, восстановителыюй
или ликвидационной спжмосги? Использовать первоначалы1ую или ос­
таточную стоимость? Релевантный показатель зависит от того, на какие
решения он повлияет.
Общая гфиведенная стоимосп». Приведенная (настоящая) сто­
имость базируется на оценочном дискоттфованном денежном по­
токе. Допустим, что функционирует мотель, срок службы
которого оц»1ен в 10 лет, ожидаемый чистый денежный поток
поступлений ˜ 1200000 дол. каждый год, сщеночная ликвидационная
стоимость - 2000000 ддл. Требуемый коэффициент рентабельности ак­
тивов - 12%. Настоящая стоимость активов будет равна 7424000 дол.

приведенная стоимость годовых поступлений в 1200000 доп.
для 10 лет дисконтируется на 12% (1200000 дол. х 5,650)^, дол. 6780000
Приведенная стоимость 2000000 дол. через 10 лет
дисконтируется на 12% (2000000 дол. х 0,322) ^, дол. 644000
Приведенная стоимость мотеля, дол. 7424QQ0


5,650 и 0,322 берутся из специальных таблиц или рассчитываются по формуле:


5,650 - - 1 ., i . ;0,322 ,, ! ,^ ,


гае г - коэффициент рентабельности;
п - количество лет.

Ддя оправдания обновления средств стоимость денежных поступлений
должна сравниваться со стоимостью исходящего денежного потока. Так,
есш! стоимость равна нулю или положительна, покупку следует осуще-
ствляпъ.
Восстановш^ельная стоимость. Проблемы, возникающие при расчете
показателей с использованием первоначальжй стоимости, решаются ча­
стично при замене ее на восстановительную. Восстановительная сто­
имосп» - это сумма затрат на приобретение активов сегодня или на
услуги, сжазываемые соподня аналогачным оборудованием. Например,
кс^шания Hospitality Inns оснащена следующим оборудованием,
(тыс^чол.):
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
392

Сан- Новый
Чикаго
Фран­ Орлеан
цией
ко

Срок службы (на конец 19_8 г.) 8 лет 4 года 2 года
Первоначальная стоимость 1400 2100 2800
800
Накопленная амортизация 600 400
600
Остаточная стоимость (на конец 19_8 г.) 1500 2400
100 150 200
Амортизация за 19_8 г.


Ддя расчета амортизации (износа) взят срок эксплуатации 14 лет;
применяется прямолинейный метод амортизации.
Ивдексы пересчета для 8-летнего периода эксплуатации оборудования
компании следующие:

19J 19,2 19^3 19^4 19_.5 19,6 19_8
19,7

Иццекс
144
122 152 180
НО 136 160 174
пересчета


Ранее в этой главе подсчитаны коэффициенты рентабелыюсти:
24% - для мотеля в Сан-Франциско, 15% - для мотеля в Чикаго и
16% - для мотеля в Новсжс Орлеане. Одной из причин высокого урсюня
ROI в Сан-Франциско является то, что оборудование приобретено и учи­
тывается по данным 19_0 г., в отличие от активе» мотелей в Чикаго и
Новом Орлеане.
Псяпаговый метод подсчета ROI с учетом восстановительной стоимости
приведен в табл. 18.3. Заметьте, как отражается пересчет на оц^осе ре­
зультатов деятельности мотеля в Сан-Франциско:

ROI: первоначальная ROI: восстановитель­
ная стоимость,
стоимость, %
%

24 10,81
Сан-Франциско
10,05
15
Чикаго
13,79
Новый Орлеан 16


Таким образом, 24% ROI в Сан-Франциско дают искаженную картину
окупаемости дальнейших вложений компании в данный мотель.
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 393

Расчет восстановительшй стоимости для некоторого вида средств мо­
жет быть затруднен. Например, аналоги сняты с производства, их нет
на рынке. В таксм случае фокус при расчете восстановительной стсжмо-
ста должен быть сосредоточен на ожвдаемом денежном потоке, а не на
уточнении физических и технических свойств. То есть слецует подсчи­
тать, сколько средств првдегся затратить для усташжки оборудования с
аналогичным выхсдом денежного потока.

Таблица 18.3
Hospitality Iims.
Расчет ROI с использованием воссгановтельной сгоимосш
в пересчете на 19_8 г.


Шаг 1. Пересчет балансовой стоимости внеоборотных средств с первоначальной на
восстановительную.
_ ию^кс пересчет 19 8г.
Первоначальная стоимость х ^^ -"-^^
ицоекс года пересчета
Сан-Франхфюсо 1400 дол. х (180/100) - 2520 дол.
Чикаго 2100 дол. х (180/144) - 2625 дол.
Новый Орлеан 2800 дол. х (180/160) - 3150 дол.

Шаг Z Потечет остаточной восстановительной стоимости внеоборотных активов
на 19_8 г. (оценочный срок эксплуатации - 14 лет).
„ оценочный ахж дожития
Восстановительная х ——— =*^—
^^j^jj^j^^Q^^j^ оценочный общий срок функционирования
(>н-Франциско 2520 дол. х (6/14) - 1080 дол.
Чикаго 2625 дол. (10/14) - 1875 дол.
Новый Орлеан 3150дол.х (12/14) - 2700 дол.

Шаг 3. Подсчет восстановительной сгоимосш всех средпв в 19_8 г. (допустим, что
стоимость каждого мотеля выражена в ценах 19_8 г.), дол.
Оборотнье средства (табл. 18.1) + Внеоборотные средства (из шага 2)
Сан-Франциосо 400 + 1080 - 1480 дол.
Чикаго 500 + 1875 - 2375 дол.
Новый Орлеан 600 + 2700 - 3300 дол.

Шаг 4 Подсчет амортизации (износа) в 19J& г.:
Восстановительная стоимость в ценах 19_8 г.
С:ан-Франциско 2520 дол. + 1/14 - 180 дол.
Чикаго 2625 дол. + 1/14 - 187,50 дол.
Новый Орлеан 3150дол.+ 1/14 - 225 дол.
394 ОЦЕНКА ДЕЯГГЕЛПЬНОСТИ

Продолжение

1Шг 5. Наррк^ операционной прибыли с использованием пересчитанной акюртзации
(шаг 4), дол. _
Фактическая Г амортизация амортизация
операционная от восстановительной — от первоначальной
прибыль L стоимости стоимости
Сан-Франциско 240 - (180 - 100) - 160 дол.
Чикаго 300 - (1874 - 150) - 262,5 дол.
Новый Орлеан 480 - (225 - 200) - 455 дол.

Шаг 6. Расчет ROI, используя оценки по восстановительной сгоимосш
Операционная прибыль (шаг 5)
Всего активов (шшг 3)

Сан-Франциско 160/1480 - 10,81%
Чикаго 262,5/2375 - 11,05%
Новый Орлеан 455/3300 - 13,79%


Восстанов1ггельная или первоначальная стоимость? В годовых отче­
тах многих компаний можно найти расчеты, аналогичные приведенным
в табл. 18.3. Например, оятшсно FASB 33 американасие фирмы обязаны
вюпочать в отчеты акционерам информацию о восстановительной стоимо­
сти средств. Ею можно воспользоваться при размышлении об инвести­
циях. Однако опрос руководителей компаний дал низкий рейтинг ИСПОШЕ»-
зования данных о восстановительной стоимости ддя внутх)енних
целей.
Каковы же причины более широкого использования первоначальной
(фактической) стоимости по сравнению с восстановительной?
1. Менеджеры не подозревают о недостатках первоначальной стоимо­
сти и преимуществах других видов оценки.
2. Считается, что многие так называемые недостатки первоначальной
стоимости сводятся к минимуму при использовании системы бюджети­
рования.
3. Дороговизна введения восстановительной стоимости в систему бюд­
жетирования. Любая система текущего учета или планирования отлича­
ется регулярностью. Так, первсжачальная стоимость поступаюпщх обьек-
тов регистрируется в обычном пор$щке как часть ежедневных сххераций.
Ддя осуществления постоянных перерасчетов стсжмости основных средств
требуются дополнительные затраты, которые не всеща окупаются. Вос­
становительную стоимость можно рассчитать во внесистемном порядке,
например для специального оборудсвания.
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Ш


4. Личные интересы менеджеров не выигрывают при включении пе-
ресч»гганной воостановителыюй стоимости в текущие внутренние отчеты,
особенно если оценка их работы проводится по ROI.
В лк&ял случае при прин5ггии решения о той или иной системе уп­
равленческого учета должны аяюставляться затраты (в том числе и кос­
венные, например на обучение перосшала) с выгодами, которые принесет
система.
Первоначалышя или остаточная стоимость? В связи с тем, что на
практике более распространена фактическая оценка основных средств,
возникает много дискуссий по поводу использсмзания первоначальной или
остаточнсм сгоимост (первсжачальная стоимость минус накопленная
амортизация). Сторсжники первсжачальной стоимости считают, что сша
помогает проводшь межзаводские и межцеховые сравнения. Если при­
быль падает в связи со старением оборудования, то это должно nposEBmir-
ся и в псжазателе рентабельности. Если же при расчете применить оста­
точную стоимость, то эта тенденция будет скрыта и приведет к ошибоч­
ным решениям.
Сторонники остаточной стоимости считают, что ее использование при­
водит к мсиыпим искажениям, так как (а) она равна стоимости, которая
показывается в балансе, и (б) она ближе к чистой прибыли, уже иск­
лючившей амортизацию.


Задания для самоконтроля


Задание 1. Имеются бюджетные данные по подразделениям, дол.:

Среднее значение cpcjjpm:

300000
Дебиторы

Запасы 200000

500000
Внеоборсхтые средргоа (остаточная стоимость)

1000000

225000
Постоянные затраты

5 дол. на единицу
Переменные затраты

27,5
Заданный уровень рентабельности активов, %

200000
Оценочный объем, ед.
396 О Ц Е Н К А ДЕЯГГЕЛЬНОСТИ


Требуется определить:
а) каксй должна быть о)едняя продажная цена для обеспечения за­
данного уровня ре1ггабелыюсти;
б) xaiCHM должен быть показатель оборачиваемости средств;
в) каким должно быть соотношение при&|1ли и выручки от реализа­
ции;
г) каким будет урсжень рентабельности средств, если объем продаж со­
ставит 300000 ед. (цены и пер^^енные расходы не изменились)?
Решение I: а) 27,5% от 1000000 дол. - 275000 дол. (заданная Ч1югая
прибыль). Пусть X - продажная цена единицы.

Выручка от реализации - Переменные затраты + Постоянные затраты +
-f Чистая прибыль

200000Х - 200000 (5 дол.) + 225000 + 275000
X - 1500000/ 200000
Х - 740;
<ч «/j_ 200000 X 7,50 ,.
б) оценочная оборачиваемость окдств innnnnn — ^ * '
в) рентабельность продаж - 1500000 ^ ^*»33%;

г) дпя объема реализации в 300 000 ед.:


Дол.
Выручка 2250000
Переменные затраты 1Q Q Q
5QQ
Маржинальный доход 750000
Постоянные затраты 222QQQ
Чистая прибыль 525000
Рентабельность средств 524%

Заметьте, что увеличение объема реализации на 50% удв(ждо чистую
прибыло». Это произошло из-за того, что рост объема реализации не со­
провождался ростом средств.


Резкте

Необходимо различать оценку деятельности маседжеров и оценку де­
ятельности подразделений.
ОЦЕНКА ДЕЯТБЛЬНОСГИ 397
Следует кошикхаю подходить к выбору оценочного показателя (ROI
или остаточная прибыль), алементам его расчет и к способам измерения
(воостановигельная или первоначальная стоимость).
Во M OK случаях основной оценочный псжазатель дополняется не­
HIX
финансовыми данными (качество, производительность и др.).


Термины


cuirent cost восстановительная стоимость
present value приведенная (насто5ацая) стсжмость
residual income остаточная прибыль
return on investment
рентабельность инвестированного капитала
ROI
ГЛАВА 19

СИСТЕМЫ УЧЕТА И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ




Системы внутр^шего ксхпроля предназнач»{ы для улучшения cxie-
ративного учета, обеспечения достоверности выписываемых документов,
сохранности ценностей и повышения эффективности преходимых мерой-
риятий. Эта глава объясняет сущность внутреннего контроля и его роль
в управленческих системах.


19.1. Понятие внутреннего контроля

Определение внутреннего контроля. Внутренний контроль (internal
соп1пЯ) - это комплекс бухгалтерского и управленческого контроля, ко­
торый псжюгает обеспечить соответствие решений, щшнятых в организа­
ции, с реализацией их на практике.
1. Бухгалтерский контроль (acaxmting contixd) охватывает метср;ы и
способы, которые опгносятся к обеспечению сохранности ценностей, про­
верке достовертости бухгалтерских документов. Бухгалтерский ксттроль
псшснвет избежать инвентаризационных сипибок, мсшенничества и дру­
гих наруш^шй.
2. Административный контроль (administrative contnd) включает набор
инструкций (например, должностных), а также методы и способы, ко­
торые помогают управлению, планированию и контролю за хозяйствен­
ной деятельностью организации. Примером может служить бюдже­
тирование и предоставление отчетов. Административный кскггроль рас­
сматривался в предыдущих главах (1,5,11), поэтому содержание этой гла­
вы сосредоточено только на бухгалтерском аспекте контроля.
Значение внутреннего конггроля. В любсж организации независимо от
типа, размера или формы собственности менеджеры и бухгалтеры должны
знать элементы своей бухгалтерсксй системы и контроля. Отектр пре­
доставляемых бухгалтерских услуг меняется в зависимости от решаемой
задачи. Однако главная их цель ˜ схсазание помощи менеджерам в эф­
фективном управлении организацией. Предприниматели также осознают
необходимость ведения учегаых ретистров. С их помощыо можно про­
следить изменение кредиторской и дебиторской задолженности, проана­
лизировать приходные и расходные документы по счетам.
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 399


Если документы оформл51ются неаккуратно и недисцишганирсжанно,
зто может привести к хаосу в деятельности организации. Короче говоря,
бухгалтерская система - это выгодное вложение капитала.
Бухгалтерская система (aooounting system) - это ссжокупность учетных
регистров, процедур, которые обычно связаны с событиями, влиякицими
на отчетность и финансовое положаяие предпршгтия. Бухгалтерская
система сводится в основном к псюторяющимся действиям, которые
делятся на четыре категории: (1) денежные расходы; (2) денежные п о
ступления; (3) учет процесса снабжения (включая наем рабочей силы);
(4) учет процесса реализации.
Целью данной главы 5шляется знакс^кгтво со сферой приложения и
природой сист^^сы бухгалтерского контроля.


19.2. Примеры сбо№ в системе внутреннего контроля

Этот параграф иллюстрирует два вида нарушений внутренней конт^
рольной системы, выражакхцихся в: (1) невыявленном мош^шичестве и
(2) искажении менеджерами времени, сумм и хозяйственных операций
в документах.
Типы мошенничества. Мошенничество включает в себя получение
каких-либо ценностей обманным путем. Наиболее часто встречаются:
(1) кража денег; (2) хищение сырья и материалов; (3) фальсификация
расходных документов; (4) фальсификация или потеря платежных ведо­
мостей; (5) псцуюг результатов инвентаризации; (6) заключение догово­
ров с нарушением правил.
Подделка бухгалтерских книг. Главным аспектом внутреннего конт­
роля является обеспечение достоверности представляемых отчетов. Суще­
ствует множество опубликованных примеров подлога сумм, количества и
фальсификации хозяйственных операций.
Один из примеров касается преувеличения объема продаж и чистой
выручки в Мс Connick and Company. Таблица 19.1 иллюстрирует отчет­
ные и выявленные в результате проверки данные за четыре года работы
компании. Проверка проводилась аудиторским комитетом при совете ди­
ректоров компании по отделу бакалейных тсжаров. Среди нарушений бы­
ли выявлены следующие.
1. По отражению выручки - включение в выручку текущего года сто­
имости отобранной, но неотфуженной продукции; включение в выручку
текущего года стоимости продукции, отобранной после полудня первсмпо
дня следующего финансового года; изменениедатыдсжументов по опруз-
ке на более ранний срок.
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ
400

Таблица 19.1

О г е т ы е и вновь предегааленные данные
по Мс Соппкк and Company
(тысдол.)

19J г. 19_2 г. 19^3 г. 19^4 г.
457165
Чистая выручка по спчету 355151 400357 547966
Уменьшение чистой выручки
sm 2$Ш2
5469 13668
в результате проверки
Чистая выручка по результатам
527601
349682 392087 443497
проверки
16735 19430 14840
Чистый дохоц по отчету 14816
Коррекция сумм скидок
покупателям (919) (2184)
(2366) (1117)
Коррекция расходов по рекламе
и гфочих затрат (458) (218) (284) (1067)
676 1607 i
1099
Налоги mt
Чистый доход по результатам
ШИ 15686 18709 13196
1 проверки


2. По отражению затрат ˜ задержка внутрифирменных расчетов до
следующего периода; задержка отражения рекламных затрат.
На фалыз|фикацию документов шшшот такие общераспространенные
факторы, как 1) выажий уровень децентрализации компании, ксжтроль-
ных органе»; 2) постановка руководством нереальных финансовых целей;
3) непонимание менеджерами роли бухгалтерсксипо учета и аудита в опе­
ративном управлении; 4) сговор и круговая порука работников подраз­
деления.


19.3. Факторы, влияющие на системы
внутрашего контгроля

К факторам, влияющим на внутр^ший контроль, относятся: (а) де­
ятельность и решения совета директоров, комитета по ауднггу и высшего
руководства; (б) критерии исполнения и вознаграждения; (в) кодасс по­
ведения и этики; (г) внутренний и внешний аудит; (д) законодательство.
Совет директоров, комитет по аудиту и высшее руководства Совет
директоров должен корректировать действия, осуществляемые руководст­
вом компании. Совет должен настаивать на предоставлении им
руковоцством сведений о нарушениях во внутренней котрольной
системе.
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 401

Во многих компаниях существуют аудиторские комитеты, оказываю­
щие псх^ощь совету директоре». Целыо комитета является набдюдение
за финансовыми отчетами и ксхпролем за состоянием дел в корпорации.
Аудиторский комитет обычно состоит из трех или более "внешних"
членов совета директоров. Они не являются служащими кс»шании и счи­
таются более независимыми, чем "внутренние", которые заняты управ­
лением корпорацией. Например, заключение аудиторского комитета
является о^зателыноым условием для внесения в список на Ныо-Йоркской
фондовой бирже.
KpirrepiiH исполнения и вознаграждения. Какие крггерии должны ис-
пальз(»аты:я для вознаграждения служапщх и оденки выполняемсй ими
работы? Взаимосвязаны ли они между собой? Критерии являются основ­
ными алементами ксжтролыюй системы. Так, продвижение по службе
основано толысо на конечных результатах. Вознаграждение выдается
соответственно. Такая "атмосфера" создает предпосылки для под­
лога бухгалтерских отчетов на конец года, взяткам и др. Теперь пред­
ставим себе, что руководство понижает в должносга или ограничивает
служебные полномочия отдельных лиц в соответствии с выявленными на­
рушениями. Такие критерии существуют в тех организациях, ще бух­
галтерский и административный контроль имеют высокий статус.
Кодекс поведения и этики. "Кодексы поведения" распространены в
различных организациях и определяют рамки поведения отдельных лиц.
Примером может служить "Кодекс поведения и принципы управления",
используемый в Caterpillar Tractors:
" Заксж - згго основа. Этика поведения должна бьпъ на уровень выше
минимума, требуемсйго законом... Служаш;ие не должны принимать цен­
ных пода1Жсж от торговых агентов, снабженцев и других лиц, с которыми
имеют деловые отнсипения. Нельзя терпеть обстоятельств, которые при­
водят к конфликту между личными интересами служащего и компании".
Пример конфликта интересов можно встретить, если служапще ком­
пании владеют фирмой-поставщиком. Они будут стремиться к привле­
чению свсжх фирм для обслуживания поставок и не предпринимать
усилий для поиска компаний, предлагакицих более выгодные условия.
Национальная ассоциация бухгалтеров (NAA) опубликовала стащар-
ты этического поведения менеджеров-бухгалтеров. Они касаются пяти об­
ластей: (1) компетештюсть; (2) конфиденциальность; (3) честность; (4)
обьективностъ; (5) этические конфликты. Приведем вьщержки из стан­
дартных решений этических конфликтов.
Выдержки из стандартов NAA
"Разрешение этических ксжфликтов"
"При столкновении с этическими проблемами менеджеры-бухгалтеры
должны следовать установленной модели поведения. Если эта политика
не дает решения данного этического конфликта, то менеджеры-бухгал­
теры должны:
402 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ


обсудить Э И проблемы с н^юсредствопшм руксмзодителем, за исклю-
Т
чогаем тех случаев, коща требуется вмекоательство высш^о руководства.
Если проблема не была разрешена, то она передается на более выажий
уровень управления;
выяснить возможные варианты повед^шя путем доверяггелышх бесед;
подчиниться руководству, если эточеский конфликт все еще существ
вует после рассмотрения на всех уровнях внутри организащш".
Внутренний и внешний аудит, Внутр^шие аудиторы - это штатные
работники, занимакшщеся аудигсш. Внепшие аудиторы ˜ это независи­
мые или сторонние аудиторы, привлекаемые за плату для вьщачи неза-
висим(хх) заключения о по|дгвер;|щении финансовых отчете».
Внутр^оше аудиторы: (1) разрабатывают процедуры контроля; (2) оп­
ределяют сфе|»|1, ще необходимо усилить контроль; (3) выявляют нару­
шения в существующей системе.
Внопние аудиторы занимаются финансовой отчетностью компании в
целом.
Законодэтельства В соответствии с действукнцим законодательством
менеджеры и бухгалтеры могут быть привлечены к гражданской или уго­
ловной ответственности. Например, кража собственности может караться
пгтрафом или заключением в тюрьму. Управляющие не должны вести
расследования в этих случаях, ссылаясь на юридические нарушения за-
ксшов.


19.4. Законодательство по внутреннему контролю

Акт о международной коррупции. В середине 70-х годов мнение муль-
тинациональные компании в США были разоблачены в незаконных взно­
сах полшнческим партиям, взятках, вымогательстве и других
противоправных действиях. В связи с этим американский конгресс прин&л
акт о Международной коррупции (Foreign Comipt I*ractices Act - FCPA).
Название документа может ввести в заблуждение, так как он имеет oi^
ношение к системам внутреннего контроля всех компании независимо от
того, занимаются ли они бизнесом в США или за их пределами.
FCPA не только запрещает взяточничество и другие проявления кор­
рупции, но и включает следующие требования: (а) по ведошю, запол­
нению документов и бухгалтерских отчетов; (б) по внутреннему бухгал-
терскому контролю. Сейчас эти требования являюпгся составной частью
заксккщательства США.
Согласно FCPA ответственность за соответствие отчетности, предос­
тавляемой общественности, внутренней контрольной системе, полностью
ложится на ортаны управления. Следовательно, управляющие, а не бух­
галтеры должны заниматься системой внутреннего контроля.
403
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ


Акт отмечает, что система внутренноо контроля должна обеспечивать:
1) полнсжючия " каждому работнику предоставляются определенные
полномочия действий и право подписи;
2) докумеширование - все сделки, кроме фикгавных, должны отра­
жаться в документах в заданные сроки, счете и сумме;
3) охрану - обеспечение сохранности ценностей путем ограничения до­
ступа к ним;
4) све1жу - сравнение данных взаимоконтролирукнцих дсжумонтсж;
5) оценку - суммы, отраженные в документах, должны п^иодически
просматриваться дш! их подгверждвЕШЯ.
Первые три эдеменга - полномочия, документирсжание, охрана - на­
правлены на предупреждение ошибок и нарушений, два посдедующих -
све{жа и оценка - для выявления схпибок и недочетов.


19.5. Система отчетности

Ответственность отдела по внутреннему аудиту за предоставление
отчетности. В различных организациях существует неодинаковое ото-
шение к ответственности, возлагаемой на менеджера по внутренн^су
аудиту. Однако во всех случаяк основная ответственность за внутренний
контроль лежит на высшем руководстве. Внутренние аудиторы должны

Комитет по Совет
аудиту директоров



Управляющий
1
Начальник оперативного отдела



Администрация Отдел кадров
Отдел маркетинга



Отдел проек­ Отдел развития ,
Вице-президент
тирования и корпорации
по финансам
нормирования


Отдел контроля
Отдел
Лаборатория HP
за качеством
производственных
и аналитических
систем
Отдел внутрен­
него аудита
1А л .
щ
система и сеть



Рис 19.1. Схема управления корпорацией HcM^ett-Packard
404 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ


отчитываться на высшем уровне, например комитету по аудиту при со­
вете директоров или управляющему компанией (табд. 19.2). На рис, 19.1
представлена схема управдения компанией Hewlett-Packard. Ощел вну1^
ренн^т) аудига непояредстъенно псдчино! управлякхцему, а ма1еджер по
внутреннему аудиту независимо от этого встречается с комитетом по
аудиту при совете директоров три раза в год.



Вице-президент
по финансам
Вице-президент
по финансам



Главный бухгалтер
корпорации
Главный бухгалтер
корпорации
1 Г

Менед­ Менед­ Менед­
Менед­
жер
жер жер
жер
отдела
отдела отдела отдела
В
А А
К В
К К
к
с 0 '0
0
но но )\ но но
тт тт тт тт
РДА РДВ р дА РдВ
I J I
ое ое ое ое
лл лл лл лл
еа
еа еа еа
Р Р Р Р



Примечание. Сплошная линия означает прямую отчетность,
прерывистая - косвенную.




Рис 19J. Лльтершливные п у т предосгаалеюш опегов
жотрашерами пооразделения

Подотчетность контролера отдела. Контролеры опщелов выполняют
две главные функции: (1) оказание финансовых консультаций руково-
дитешо отдела; (2) предоставление результатсш анализа финансовых от­
четов главному бухгалтеру корпорации. На рис 19.2 представлены два
альтернативных метсда выпслнения контролером этих функций. Наибо­
лее распростран^шой практакой является прямая ответственность кон­
троле» перед менедж^юм отдела и косвенная перед главным
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 4^

бухгалтером ко|Я1орации. Контролер отдела рассматривается как часть
системы и принимает участие в обсуждении решений, касающихся де-
ятельности отдела.
Организации, в которых кот^ролеры отделе» отчитываются напрямую
главному бухгалтеру корпорации (тверцая линия) и косвенно начальнику
сущелов (раз&пая линия), встречаются редко. Однако этот подход при­
нимает все большее количество фирм. Э^а тенденция обьясняется пс№ы-
шением заинтересованности высшего руководства в ответственности за
внутренний ксжтроль.
Таблица 19.2
Поаотчепюсп» менеджера по внуфеннему аущпу
1982 г.
ЦЕНТРЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТОВ 1977 г.
% %
20 31
Комитет по аудиту при совете директоров
30 31
Вице-презкденг по финансам
28 14
Главный бухгалтер
8 12
Упрааляющий или Президент
14 12
Другие
Источник. Baird В., Michenzi А. Impact of the Foreign Сотф! Pradices Act




19.6. Положения по внутреннему контролю

Все хорсшю организованные системы внутреннего контроля имеют об­
щие установки. Они могут быть названы пскпожением по внутреннему
контролю, которое используется при сщенке операций с денежными сред­
ствами, покупок, продаж, заработной платы и др. Различия зависят от
выбранной руководством стратегии.
В литературе по аудиту и внутренним контрольным системам приме­
няются следующие положения.
1. Надежность ответственных лиц. Основным элементом успеха кон­
трольной системы является пересжал. Некомпетентный или нечестный
человек может подорвать действенность системы. Каждый работник, оче­
видно, должен обладать полномочиями и нести ответственность пропор­
ционально своим способностям, интересам, опыту и надежности. Можно
встретить служапщх, не требующих высокую плату, однако они могут
дорого обойтись организации в долгосрочном периоде (не только из-за мо­
шенничества, но и из-за низкой производительности труда).
2. Разграничение ответственности. Этот элемент не только тюмогает
обеспечить точный сбор данных, но и ограничить возможность мошен­
ничества, что обьясняется привлечением двух или более человек. Этот
очень важный и часто пренебрегаемый пункт может быггь разделен на
четыре части:
406 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ


а) разфаничение оаеративиок ответсгвенносга от ответственности за
отчет; например, инспектор по пжжои процукции, а не оператор должен
вести учет прсжзведенной продукции; инвентаризационные счета по ос­
таткам должен вести не кладовщик, а опдельный служапщй;
б) разфаничение ответственности за сохранность ц^оюстеи и их учет:
например, бухгалтер не должен считать деньги, а кассир, в свою очередь,
не должен иметь доступ к книге счел» и к ощельным документам. При
компьютерной системе лицо, отвечающее за сохранность ценностей, не
должно иметь доступ к профамме;
в) разграничение полномочий на совершение сделок и ответственности
за сохранность материальных ценностей;
г) разграничение o6fl3aHHOcrdi по учетным функциям; например, слу­
жащий не должен сосгавляггь все отчеты по сделке с ее начала до ксхшд.
Независимое выполнение различных этапе» помогает обеспечить конт^
роль за ошибками и мошенничеством.
3. Полномочия руководителей. Этот элемент особо вьщеляется FCPA.
Полномочия MOiyr быть основными и специальными. Основные обычно
оформляются письмошо. Часто это - усгансжление лимитов на изменение
затрат, цен, кредитов, предостааляемых псжупателям, и др. Здесь также
может быть полное запрещение выплат экстрагонораров, вз5ггок или по­
стоянных премий.
Особые полнсжючия о&счно означают, что управляоющий может раз­
решать в письменном ввде любое отклонение от лимита, установленного
основными полномочиями.
4. Соответствие документов установленным требованиям. Документы
и отчеты имеют различное оформление: от ключевых документов, таких,
как счета-факту{иы, приходные и расходные ордера, до бухгалтерских от^
четов и регистров. Прямое, полное и не допускакхцее подделки офор­
мление документов - вот главная цель. Необходимо поощрять нумерацию
документов, состакление специальных регастров, хранение накладных в
сейЛах. Непосредственное документирование и заполнение р^нстров, что
осооенно важно при продаже ценностей за наличные деньга. Здесь ре­
комендуются сигаалыо^е полосы, отметки о вознаграждении покупателей
и T4^.
5. Стаццаргные процедуры. Больпганство организаций им^от специ­
альные руководства по документообороту и ведению дркументсш.
Стандарт -* это основные пути выполнения действий в установленной
последовательности. Производственная деятельность направлена на более
эффективное разделение труда и специализацию, оформление докумен­
тов также должно быть сделано с наименьшими затратами и большей
аккуратностью. Повторякхциеся процедуры - это, например, заполнение
ордеров, их проверка.
6. Охрана. Очевидно, что вероятность потери наличных денег, мате-
риальных ценностей и дсжументов уменьшается при использовании сей­
фе», замков, охраны и 011)аничения доступа. Сюда также следует отнести
контроль документов, с помощью которьсх можно получить доступ к цен­
ностям.
7. Передача обязанностей. Люди подвержены искушению, поэтому ис­
полнители, менеджеры отделов и отдельные липа, которые имеют дело
с материальными ценностями, должны иметь дуолеров, так как они мо-
lyr, например, заболеть или уйга в отпуск.
ВНУТРЕННИЙ КОНТТЧХДЬ 407


8. Независимые прс»е{жи. Вся хозяйственная деятелыюсть компании
должна подве{ивться пе1Ж0|Дическим проверкам внешних и внутренних
аудиторов, которые не имеют отношения к предмету прсхверки.
Независимая проверка шире, чем работа внутренних аудиторов. На­
пример, банковские отчеты должны сверяться с бухгалтерским &ланоом.
Одной из главных работ внутроЕших и внешних аудиторов 5шляется оцен­
ка эффективности внутреннего контроля.
9. CVP-анализ. Этот анализ призван обеспечить контроль за затратами
и развитием компании.
Вопрос о вложении денег в ту или иную систему долж&{ бьпъ рас­
смотрен по отношению к возможной прибыли, Неоомн^ою, такую при­
быль измерить трудно. Намного прсяце соотнести стсжмость нсюснх) тсжар-
ного станка с затратами, сэксжюмленными в производстве, чем стоимость
нового компьютера с затратами, сбережап1ыми в результате более ак­
куратного, вместимого, быстрого и точного процесса учета труда и за­
работной платы или проведения расчете^.
Основой внутреннего контроля является не совершенное преступление,
а предотвращение мошенничества и улучшение учетных действий.


19Л. Контроль запасов в розничной торговле

Розничная торговля должна бороться с одной из главных проблем, ко­
торую часто называют "усушкой остатке»". Это вежливое название во­
ровства, осуществляемого покупателями или присвоения денег служащи­
ми. Некоторые отделы магазинсмв дсшускают на складе потери от воров­
ства в размере 4-5% уровня продаж; если сравнить зти затраты с чистым
маржинальным доходом, то они составят от 5 до 6%.
Эксперты по контролю за "усушкой остатков" в основном согласны,
что лучшим средством ее снижения является бдительность продавцов. Но
существует и другое мнение. Некоторые розничные магазины используют
на товарах спещ1альные наклейки. Если они не нейтрализуются или не
стираются при продаже продавцом, то подаются сигналы тревога при вы­
ходе преступника-покупателя из магазина. Компания Масу в одном из
главных Нью-Йоркских магазинов имеет телевизионные камеры для по­
стоянного наблюдения за торговым залом. Необходимо также принимать
во внимание штатный персонал самого магазина, по его вине происходит
от 30 до 40% всех недостач.
Некоторые магазины специально нанимают актеров на роль воришек,
которые после совершения кражи немедленно "арестовываются". Такой
прием необходим для устрашения потенциальных воров и расхитителей.
Проблемы воровства и хищений не 01раничиваются организациями,
получающими прибыль. Студенческая газета Northwestern University опи­
сывает типичный случай: ежегодно из студенческой столовой воруют сто­
ловое серебро, стаканы и фарфоровую посуду на сумму 14000 дол. На
408 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ


каждсхо клиента приходится по 4,71 дол. В конце каждого семестра про-
огг вернуть "заимственные" предметы, но проа?ы остаются неуслышан­
ными. Директор столовой добавляет: **Два пща тому назад мы вывесили
прекрасное объявление и поставили коро&си дпя возврата вещей. Дети
посмотрели на коробки и украли их".
Инвентарный метод контроля запасов. Как ддя контроля, так и ддя
оценки стоимости запасе» и отражения их в финансовж отчетности ши­
роко используется инвентарный метод учета запасе» (retail inventory
method). Его сущность вцдна из следующего nj^iMepa:
Доя.
Остаток товаров на 5 января (по отчету аудиторов отдела,
в розничных ценах) 15000
Приобретено товаров по исходным розничным ценам 101000
Наюедки (наценки, надбавки) (+) 2000
Vi^raca товаров (-) 5000
(1): Общая стоимость товаров ддя реализации НЗООО
Товарооборот 100000
Списано норм»фуемых потерь (усушка, поломки и т.п.
обычно ппанируется % к товарообороту) 1Q
QQ
(2): Итого докумекпфованное списание 1Q1QQQ
(1)-(2): Учвтоый остаток товаров на И февраля должен составить 12000
Фактический остаток товаров на И февраля составил 11100
Потери от недостачи, хищений в пределах установленных норм 900

Бели потери от недостач и хищений оказываются выше установленных
норм, T у управляющих} возникает ответственность. Цпя большей точ-
D
ноет при п{»1менении инвентарнсмх) метода необходимо оперативное от-
ражение измене 'ий в розничных ценах.


Резюме

Внутренний кош-рать - главная функция руководства. Управлякшще
должны псхтавить р известность весь персшал о пресечении нарушоЕшй
контратьной системы»
?сяи высшее руководство компании посшвит нереальные финансовые
цели, то менеджеры будут находиться под преахш, то бущсг стимули­
ровать различные нарушения. Система вознаграждений м' ррорвижения
по слу;ше должна создать условия душ предотвращс1шя возможных зло-
употреб,1ений.
Основные злементы системы внутреннего ксштроля:
1. Надежность ответственных лиц. 6. Охрана.
2. Разграничение обязанностей. 7. Передача обязаянопш.
3. Границы полномочий. 8. Независмые пршерки.
4. Требования к документам, 9. CVP-анализ.
5. Стандарты.
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 409

Задания для самоконтроля

Задание 1. Данные за два месяца (с ноября по декабрь 199_г.) отдела
Zenitb Gift:
Дол.
Выручка (по документам) 170000
Наценки (на первоначальные розничные иены) 10000
Скнцки (с первоначалышх розничных цен) 25000
Покупки (по себестоимости ) 52000
Покупки (по первоначалыюй розничной цене) 80000
Запасы на 1 ноября 199_ г.:
по себестоимости 105000
в розничных ценах 160000
(1) Рассчитайте сумму запасов на 31 декабря 199jr., используя ин­
вентарный метод;
(2) Определите недостачу, если нормируемые потери составляют 2%
товарооборота. Фактические остатки в розничных ценах на 31 декабря
199_ г. равны 50000 дол.
Решение J.
Дол.
Запасы товаров на 1 ноября 199_ г. 160000
Приобретено 80000
Наценки 10000
25QQQ
Итого 225000
Вычитается сумма товарооборота (по документам) 1700QQ
Запасы товаров на 31 декабря 199_ г. должны составить: 55000
2.
Дол.
Запасы товаров на 31 декабря 199_ г. по розничным ценам должны
составить (см. решение 1.) 55000
Вычитаются потери в пределах норм (2% от 170000 дол.)
51600
Остатки товаров на 31 д^сабря 199_ г. должны составить
Вычитаются фактически выявленные остатки на 31 декабря 199_г. 50000
Итого недостача (превышение установленных норм) 1600
Недостача в 1600 дол. обьясзшется кражами, канцелярскими ошибками
и случайными изменениями.

Термины

бухгалтерский кошрсзль
aax>unting contrd
административный контроль
administrative contnd
Акт о международной коррупции
Foreign Corrupt Practices Act
инвентарный метод контроля запасов
retail inventory method
внутроошй контроль
internal contnx
ПРИЛОЖЕНИЕ

ШЮФЕССИОНАЛЬНЫЕ ЭКЗАМЕНЫ ПО УЧЕТУ ЗАТРАТ
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ СЕБЕСТОИМОСТИ
ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ и УСЛУГ




т и п ы ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЭКЗАМЕНОВ

Свидетельство о сдаче экзаменов имеет значение для бухгалтеров по следующим при­
чинам:
1. Признание компетенции бухгалтера.
2. Совершенствование профессиональных навыков.
3. Вступление в профессиональную организацию. (Например, СРА и СМА.)
4. Возможность получения престижных должностей.
5. Личное удовлетворение.
Свидетельство СРА является необходимым условием для получениягосударственнойли­
цензии на проведение аудигорасой деятельности. Отличительной чертой финансового учета
является привлечение независимых аудиторов, которые дают заключение о достоверности
финансовых отчетов, ггоедоставленных менеджерами. Такие специалисты называются при­
сяжными аудиторами. Главной американской профессиональной ассоциацией в часттюм сек­
торе, которая осущесгаляет переподготовку аудиторов, является AICPA (Ameiica Institude of
Certified Public AccountanO.
Экзамены CMA включают 5 разделов:
1) финансы;
2) организация и поведенческие аспекты, включая этику;
3) внешняя отчетность, стшздарты, аудит и налопг,
4) аналю внутренней отчетиости;
5) ситуационный анализ, включающий моделирование и информационные системы.
Свидетельство СМА не конкурирует со свицетельст1аом СРА. Это две области: управлен­
ческий учет и учет для внешних пользователей, которые не прошюречат друг другу. Сви-
детельстБО СМЛ дает возможность удовлетворить потребность акционеров (владельцев) в
выоококвалифицированньос специалистах в области управленческого учета.
Привлекательность обоих экзаменов. Студенты должны планировать сдачу как СМА-,
так и СРА-экзаменов. Программы для проведения обоих экзаменов отноолельно сложны
и имеют обиде темы. Таким образом, кандидаты должны попытаться подготовиться к эк­
заменам в одно и то же время.
Студенты должны одать СМА- и СРА-экзамены как можнораньше после окончания уни­
верситета. Эк^мены являются академическими по прирор^ Они нацелены на определение
квалификации кандидатов.

<<

стр. 14
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>