<<

стр. 5
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

1 3 4 5
2QW(U)
Объем процаж, ед. IQOQQ i2QQQ
_:=:-. -=1-


100,0
100,0 840000
Выручка 720000 120000(U)
65.7
75.9 5520Ш 54QQ{F>
5466QQ
Пере\4енные расходы
34,3
24,1
Маржинальный доход 288000
173400 114600(U)
2LQ
212
172QQQ 176000
Постоянные расходы 4QQQ(F)
USMM
13.3
и
Операционная прибыль 1400 112000


Опслонения от статичного бюджета
110600 дол. (U)



Продолжение анализа показьшает, что останавливатъся на уровне О
преждевременно. Общее нежелателъное отклонение по прибыли в
110600 дел. может бытъ результатом воздействия многих факторов. Про­
центы часто используются для прояснения взаимосвязи. В нашем примере
объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального
падения переменных затрат. В результате их деля повысилась с запла­
нированных 65,7 до 75,9%, что привело к сокращению доли маржиналь­
ного дохода с запланированных 34,3 до 24,1%.
В анализе первого уровня предусматривается использование статичного
бюджета, т.е. плана, который не предусматривает изменения объема или
других условий в плановый период.
На данном уровне анализа менеджер, сопоставляя относительные и аб­
солютные показатели, получил более реальную картину, но и она пока­
залась ему недостаточно информативной.


6.2. Второй уровень анализа. Гибкий бюджет.
Приведение к различным объемам производства

С помощью гибкого бюджета (flexible budget) менеджер пытается более
четко обозначить взаимосвязь между статичным бюджетом и фактически­
ми результатами. Гибкий бюджет (также называемый "переменный")
приспособлен к меняющемуся объему. В табл. 6.2 показано, как форми­
руется гибкий бюждет для области релевантности от 90СЮ до 13(Х)0 еди­
ниц. Затраты могут быть представлены и графически (рис. 6.1). В основу
122 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ



Всего затрат,дол
800000
700000 Переменные расходы,
бООООО г 46 дол. на единицу
500000
400000
300000
20000U
100000 1 Постоянные расходы,
О J 176000 доя, в месяц
9000 11000 13000 Объем в единицах



Рис. 6.1. График затрат по гибкому бюджету

табл. 6.2 и рис.6.1 положена функциональная зависимость затрат от ко­
личества проданной прод^ции: 176000 дол. постоянных затрат за
месяц • • 46 дол. переменных затрат на единицу. Нет ничего особенного
+
в том, что график напоминает анализ зависимости прибьши от затрат и
объема, описанного в гл. 3. Гибкий бюджет можно использовать как в
предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он по­
могает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе - оценить фак­
тические результаты.
Таблица 6.2
Данные габких бкщжегов для области релеватносги (объем)
на апрель 19_1г.
Нормы Варианты обьема
расхода на
1 2 3
ед|^1нииу,
дол.
13000
1 Количество единиц 9000 11000
Выру^оса (объем продаж) 630000 770000 910000
т
Переменнью расходы:
матер^шлы 20 180000 220000 260000
заработная плата 16 144000 176000 208000
переменные общепро1'13водственные
расходы 33000 39000
Д 220Ш
Всего переменных производственных
расходов 39 351000 429000 507000
переменные административные
и KOMMepqeciaie расходы 63000 77000 91Q0Q
2
Всего переменных расходов 4I4W0 J06QW ;?98000
^
Маржиналы1ный доход 216000 264000 312000
И
Постояш1ые расходы:
про1^13воцственные 96000 96000 96000
1 K0MMep4eciaie и администр>ативные
! расходы 80000 ЖШ1 шхт
Всего постоянных расходов 176000 176000 ито
590000
Всего затрат 774000
136000
88000
40000
Операциош1ая прибыль
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 123


Гибкий бюджет является неотъемлемой частью анализа второго уровня.
В табл. 6.3 отклонение прибыли (110600 дол.) распадается на две кате­
гории: (а) отклонение, вызванное изменением обьема продаж (sales
volume variance), появляется при сопоставлении статичного и гибкого бюд­
жета, цена и удельные переменные расходы постоянны и (б) отклонение
от гибкого бюджета (flexible-budjet variance) появляется при сравнении
фактических данных и гибкого бюджета, берется фактический обьем про­
даж.
Отклонения, вызванные изменением объема продаж. Данные табл.6.3
ясно показьшают, как влияет на общее отклонение изменение обьема ре­
ализации. Для того чтобы абстрагироваться от влияния прочих факторов
обьема, числа трех последних граф рассчитаны исходя из плановой цены.
Общая сумма отклонений в тр. 4 говорит о том, что из-за снижения
обьема на 2000 единиц недополучено 48000 дол. маржинального до­
хода и 48000 дол. операционной прибыли. Краткий вывод следующий:
плановый удельный маржинальный доход составляет 24 дол. =
= (70 дол. - 46 дол.) (см. табл. 6.2), тоща:
Отклонение Каличестю единиц реализованной Плановый
по прибыли, процукц|'1и по гибкому бюджету ^ удельный
вызванное = к&!нус количество единиц маржинальный
изменеш1ем реализованной продукции доход
объема продаж по статичному бюджету

- (10000 - 12000) X 24 доп. - 48000 долДи)

Теперь мы остановимся на втором уровне аршлиза отклонений, вызван­
ных изменением объема продаж. Они могут в свою очередь детализиро­
ваться, показывая влияние структурных сдвигов, емкости рынка (market
size), доли на рынке. Данная пройлема полностью ложится на плечи от­
дела маркетинга, который должен, несмотря на влияние различных фак­
торов, обеспечить запланированный уровень продаж.
Эффект и эффективность (effectiveness and efficiency). Некоторые ме­
неджеры при анализе выделяют эффект (абсолютное достижение пока­
зателя) и эффективность. Исполнение может принести эффект и быть
эффективным, но не обязательно. Эффект и эффективность могут рас­
сматриваться обособленно. Например, бюджет Webb Company предусмат­
ривал объем реализации в 12(ХЮ единиц. Продано было только 1Х Ю (Х
ед;иниц. Исполнение привело к отрицательному эффекту. А была ли при
этом достигаута эффективность? Для определения уровня эффективности
надо соотнести затраты с объемом. В нашем примере доля затрат возросла
так, что наряду с отрицательным эффектом исполнение было неэффек­
тивным.
Попробуем соединить положение об эффекте и эффективности с ана­
лизом отклонений. Отклонение, вызванное изменением объема продаж,
измеряет эффект, а отклонение от гибкого бюджета - эффективность; хо­
тя оно тоже подвержено влиянию изменений удельных норм и цен. К
тому же на все отклонения влияет качество разработки бюджетов и стан­
дартов.
124 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Таблица 6.3
Анализ выполнения плана за апрель 19_1 г.
Уровень 2
Факта- Гибкий Отклонение Статичный
Отклоне­
чески« бюджет , в объеме
ние, бкщжет,
дол.
дол. продаж,
доя. доя.
(ф. 1 - доя.
- ф. 3) (ф. 3 ˜
- гр. 5)
1
120Ш
Выпуас, ед. IQOQO 2QW (U)
IQQQQ
Выручка (объем продаж) »дол. 20000 (F)
720000 700000 140000 Ш) 840000
Переменные расходы, дол. 866QQ (U) 46Q00Q 22QQQ (F) 552QQQ
Маржиналы1ый доход, дол. 240000 48000 (U) 288000
173400 66600 (U)
Постоянные расходы, дол. 176Q0Q
172000 176000
4000 (F)
Операционная прибыль, дол. 112000
1400 64000 1 Ш (U>

Отклонение объема
62600 доп. (U)
48000 дол. (U)
Отклонения от гибкого
бюджета

Отклонение от статичного бюджета
110600 дол. (U)


Суммы ф. 3 исчисляются умножением 10000 соответственно на 70 дол., 46 дол.,
24 дол. постоянные ОПР взяты в размере 176000 дол. за месяц.


Отклонение от гибкого бюджета. Первые три графы табл.6.3 предназ­
начены ддя сравнения фактических результатов с гибким бкщжетом. От­
клонение, данное в ip. 2, опредедяется сдедующкш образом:
Отклонение от пйкого бюджета по операционной прибыли »
- фактическая прибыль - прибыль по гибкому бюджету " 1400 дол. -
- 64000 дол. - 62600 дод. (U)
Далее следует углубить анализ.
Отклонение фактических данных от статичного бюджета зависит от из­
менения обьема и цен. (Под ценой понимается не только цена реали­
зации, но и удельные нормы расходов.- Примеч. пер.) Едияние фактора
обьема уже обсуждалось. Отклонение, вызванное фактором цен, опреде­
ляется как разница между фактической и бюджетной ценой, умноженной
на фактический обьем продукции и услуг. Так, отклонение выручки от
гибкого бюджета попноспэю вызвано ростом реализационной цены (с 70
до 72 дол.):
Ценовое отклонение « Разниид в цене х Фактический обьем =
» (72 дол. - 70 дал.) х Ю О единиц = 20000 дал.
ОО
Анализ затрат на уровне 2 может проводиться как по укрупненным
фуппа^д (табл. 6.4), так и бал^е детализированно.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 125

Таблица 6.4
Webb Company
Аналитичес1а1Й отчет о запратах (Cost Control Perfoiroance Report)
за апрель 19_l г.
Фактически, Гибкий Отклонения
дол. от тбкого
бюджег.
дол. бюджета,
дол.
1 Выпуск, ед. , —
10000 10000
Переменные расходы :
материалы 270000 200000 70000 (U)
заработная плата пр01^(зводственных рабочих 171600 160000 11600 (U)
оощепрошводс1Бен1{ые 32000 30000 2000 (U)
Всего переменных проююдственных расходов 473600 390000 83600 (U)
Переменные коммерческие и админ^кпративные
расходы 73000 70000 3000 <U)
546600 460000 ШШ..Ш1
Всего переменных расходов
Постоянные расходы:
производственные 92000 96000 4000 (F)
коммерческие и адми№1стративные 80000 8Q0QQ

Всего постоянных расходов 172000 176000 w o (F)
Всего расходов 718600 636000 S2ftOO <U)
F - благоприятные, U - неблагоприятные
Переменные расходы равны 10000 х 20 дол.. 16 доп., 3 дал. и 7 дол.
соответствен»ю табл. 6.2.

Сравним первый и второй уровни анализа. Обратите внимание на то,
что первоначальное сюпоставление фактических переменных затрат со
статичным бюджетом дало благоприятное отклонение в 5400 дол.
(табл. 6.1, уровень 1). Однако сравнение с данными гибкого бюджета по­
казало преждевременность вывода. Превышение норм расхода привело к
нежелательному отгклонению в 86600 дол. (табл. 6.3 и 6.4).
6.3- Третий уровень анализа. Детализация отклонений

в большинстве компаний высшее руководство довольствуется данными
анализа второго уровня. Управляющие среднего звена, как правило, нуж­
даются в более подробном анализе. Например, менеджер по маркетингу
хочет знать, какое влияние на выручку оказало отклонение цен по рай­
онам. Допустим, что Webb Cbmpany предала на каждой территории по
50% всего объема. Цена 74 дол. на территорю! А и 70 дол. на территории
В привели к средней цене 72 дол. и общей сумме благоприятного откло­
нения в 20000 дол. (F). На втором уровне анализа берется средняя цена,
но на третьем данный фактор детализируется.
Для представления анализа отклонения в виде многоуровневой модели
обратимся к табл. 6.5, в которой интегрированы дшшые табл. 6.1 и 6.3.
Пожалуйста, не уделяйте много внимания обозначениям: уровень 1, 2 и
тд. Они не универсальны в производственном учете, хотя и усиливают
представление многоуровнего анализа.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ
126

Таблица 6.5
Webb Company
Сводный авалю за апрель 19 1 г.
Уровень О
Сумма, дол. Доля, %
Факт^теская операционная прибыль 1400 1,3
Бюджетная операционная пр|^1быль 112QQ0 10Q.Q
Отклонение от жесткого бюджета
11Ш)У 2U
уровень 1
Факти­ Жесткий
Доля, Доля, Отклонение,
чески, (мастер- дол.
%
%
дол. бюджет) , (ф. 1 -
дол. - ф. 3)
1 2 3 4 5
-^ 2 W (U)
Количество единиц 1QQ0Q — ШШ
Выру^оса 720000 100,0 840000 100,0 120000 (U)
546600 212 552QQQ MJ 5400 F
Переменные расходы
173400 24,1 288000
Маржинальный доход 34,3 114600 и
172000 215 176000
Постоянные расходы 21Л 4000 F
1400 2^ 112000 IJL2 ШШЛ
Операц^юнная npi^iebuib
Отклонение от жесткого бюджета
110600 и


Уровень 2
Факти­ Отклонение Гибкий Отклонение Жесткий
от гибкого бюджет, по объему основной
чески,
бюджет,
продаж
дал. бюджета, дол.
дол.
дол. (sales
(ф. 1 - уо1шпе),
- ф. 3) дол.
(ф. 3 -
- ф. 5)

1
12000
Количество единиц выпуска 10000
10QQQ 2000 и
Выручка 840000
700000
20000 F
720000 140000 и
460000
86600 и
Переменные расходы 22QQQE 55то
66600 и 240000
Маржинальный доход 173400
48000 и 288000
4000 F 176000
Постоянные расходы 172000
48000 и 176000
Операционная пр^!быль 64000
62600 и
1400
112000
Отклонение
Отклонение от гибкого
по объему продаж
бюджета OFlexible-budget)
62600 и (Sales volume)
48000 и

Отклонение от жесткого бюджета 110600 U
127
ГИБКР1Е БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Продолжение
Уровень 3
Детализация
Детализация
Детализация ценового
отклонения
отклонения ошслонения
Территория "А" 10 000 F По материалам По объему продаж
Территория "В" IQQQQ F (фактор норм, фактор По структурным
Ценовое отклонение цен) трудовым сдвигам
(Sales price) и прочим затратам
(рассматривается
в данной главе)



Мы не сможем подробно провести анализ отклонений третьего уровня
в этой главе. Возможных уровней детализации слишком много. Так, вли­
яние отклонения цен по районам может быть подразделено по покупа­
телям, торговым агентам, неделям, сезонам года.
Отклонения от гибкого бюджета по затратам также являютгся объектом
третьего уровня анализа. Мы рассмотрим влияние факторов на отклоне­
ния основных материалов и зарплаты производственных рабочих.


6.4. Стандарты для материалов и трудозатрат

Различия между бюджетами и стандартами. Бюджетная система мно­
гих организагщй основана на статичном бюджете, что означает оценку
результатов деятельности с позиций первого уровня анализа. При внед­
рении гибкой бюджетной системы в бальшинстве случаев раз|^батыва-
ются стандарты для основных затрат (таких, как основные материалы и
прямые затраты труда).
Стандартные затраты (standart cost) - это проектные затраты на еди­
ницу продукции. Их использование помогает построить бюджет, оценить
выполнение, подсчитать себестоимость, сократить бухгалтерские издерж­
ки. Стандартные затраты - блоки для построения гибкого бюджета и си­
стемы обратной связи.
Когда работа выполнена, фактические затраты сравниваются со стан­
дартами для выявления отклонений. Эта обратная связь помогает соверь-
гиенствованию норм.
В чем отличие между стандартами и бюджетными значениями? Если
стандарты, как допускается в этой книге, реальны, то принцигпильного
отличия нет. Термин "стандартные затраты" обычно относится к себесто­
имости законченной единицы продукции, а "бюджетные затраты" - к об­
щей сумме. Для примера предположим, что в Webb Company стандарт
для основных материалов составил 4 фунта по 5 дал. (или 4 x 5 дал.»
« 20 дол.) на каждую выпущенную единицу:
128 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Количество 1 2QQQ 11QQQ 13QQQ
Основные материалы, дол. 2i 18QQQQ 220000 260000

Здесь стандартные затраты равны 20 дол. на единицу прсзщукции, бюд­
жетные - 180000 дол. при объеме в 9000 единиц. Ддя единичного про­
изводства стандартные и бюджетные значения эквивалентны. В данном
случае термины "выподнение бюджета" и "выполнение норм" использу­
ются свободно и взаимозаменяаогся.
Подход с точки зрения эффективности. Рассмотрим данные таб1Л.6.4
и 6.5 с точки зрения того, окупятся ли затраты на проведение более уг­
лубленного анализа. Так, затраты основных материалов и труда можно
разложить на отклонения, вызванные фактором цен и фактором норм.
Это целесообразно, так как удельный вес материалов составляет 37,6%,
заработная плата ˜ 23,9%. Аналитики Webb Company решили не дета­
лизировать отклонения по другим затратам, так как, например, посто­
янные ОПР составляют только 12,8% (табл. 6.4) общей суммы затрат.
Для подсчета отклонений по разным статьям берутся разные периоды.
Так, анализ материалов может проводиться ежедневно, заработной
платы - еженедельно, накладных расходов - помесячно.
Примечание, Другие организации могут найти целесообразным дета­
лизировать анализ отклонений по материалам и постоянным производ­
ственным затратам, но не по затратам труда. Организации с высокой
автоматизацией даже не выделяют затраты труда в отдельную статью се­
бестоимости, так как их доля мала в общей сумме затрат.
Использование стандартов. В Webb Company разработаны следующие
стандарты на единицу продукции:

Основные материалы: 4 фунта по 5 дол. - 2 0 дол. на ед.
Прямые затраты труда: 2 ч по 8 дол. - 16 дол. на ед.

В конце отчетного периода получены следующие фактические данные:

Количество произведенных единиц, шт. 10000
Затраты на основные материалы, дол. 270000
КопичестБО купленных и мспогхьэованных материалов, фунтов 50000
Цена за фунт, дол. 5,40
Заработная плата производственных рабочих, дол. 171600
Отработано часов 22000
Расценка за час, дол. 7,80

Дополнительные данные дают возможность подразделить отклонения
от габкого бюджета на ценовые и отклонения эффективности (фактор
норм).
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 129

Факти- Гибкий Отклонения, дол.
бюджет,
чес- Фактор Отклоне­
Всего
кие ния
дол. цен
затраты, эффек­
доп. тивности
(фактор
норм)

Основные матер|^1алы 270000 200000 70000 и 20000 и 50000 U 1
Основная заработная плата
пр01^13водсгвенных рабочих 171600 160000 11600 и 4400 F 16000 и 1

Показатели гибкого б10джета для переменных затрат рассчитываются следующим
образом:
Фактрмеский ^ норма расхода стандар- общая сумма
выпуск на единицу ^ тная =^ плановых затрат
цена
Основные материалы 10000 X 4 фунта х 5 дол. - 200000 дол.
Заработная плата 10000 X 2 часа х 8 дол. - 160000 дол.
производственных рабочих

Не забудьте, что перед анализом отклонений фактических показателей
от данных гибкого бюджета нужно выяснить, почему был достигнут дан­
ный объем» Отклонения эффективности по системе стандарт-кост можно
выявить без измерения объемов выпуска и ресурсов.
Различия между отклонениями цен и отклонениями эффективности
(факторами норм). Ранее мы определили влияние отклонений, вызванное
фактором цен, на выручку от реализации. Эта методика применима для
выявления отклонений по затратам. Отклонения от габкого бюджета рас­
падаются на:
отклонение цен (price variance) - разница между фактической и бюд­
жетной ценой ресурса, умноженная на фактическое количество товаров
или услуг (например, купленных или использованных материалов);
отклонение эффективности (фактор норм) (effidence variance) - раз­
ница между количеством фактически использованных (например, фунтов
материалов) и запланированных по гибкому бюджету (на определенный
объем) ресурсов, умноженная на бюджетную цену.
Главное назначение такого разграничения - обособить влияние конт­
ролируемых и относительно неконтролируемых факторов. Факторы цены
не подлежат оперативному контролю. На них влияют общие экономи­
ческие условия и непредсказуемые колебания цен. Поэтому отклонение,
вызванное изменением цен на ресурсы, считается неконтролируемым и
вьщеляется для концентрации внимания на эффективности использования
ресурсов (фактор норм).
1 Методу "сгандарт-кост" авторы уделяют много внимания, не вьщеляя его описание в от-
делы1у10 главу. Гибкие бюджеты, учет и анализ отклонений рассматриваются ими как
элементы этой калькулящ!Онной системы. Этот метод в своей основе аналогичен нор­
мативному методу учета затрат, поэтому при переводе термины "стандарт-кост" и "нор­
мативный учет" 1'1спольэовались как синонимы.- Примеч. пер.
130 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Отклонения цен и эффективности. Отклонения цен можно рассчитать
следующим образом:
Отклонения Отклонения в цене Количество фактиче-
цены = единицы ресурсов оси использованных
ресурсов

Для основных материалов:
(5,40 дол. - 5,00 дел.) х 50000 « 20000 дел. (U);
для пр51мых затрат труда:
(7,80 дол. - 8,00 дол.) х 22000 часов « 4400 дол. (F).
Подсчитаем отклонения эффективности (фактор норм) ддя данного
уровня производства. Отклонения эффективности - это разница между
ресурсами, которые должны быть использованы, и их фактическим по­
треблением, пересчитанным на стацдартную цену.

Отклонения Стацдартная
Количество Количество
эффективности = фактически )<. цена единицы
по тбкому
(норм) использованных бюджету ресурсов
ресурсов

или
Отклонения Стандартная
/ Фактически Стацдартное
эффективности уС. цена
I использовано количесгю
(норм) фунтов и часов часов или единицы
фунтов на
выпуск

Основные материалы - [5О0О0 - (100(Ю ед. х 4 фунта)] х 5,(Ю дол. -
- (500(Ю - 400(Ю) X 5.00 дол. - 500(Ю даа.(и)
Прямые затраты труда - [22О00 - (10000 ед. х 2 ч)] 8,00 дол. -
- (22000 - 20000) X 8,00 дол. - 16000(U)

Примечание. Алгебраически отклонения выражаются
Vp - (АР - SP) X AQ,
Ve « (AQ - SQ) X SP,

1де Vp - ценовые отклонения;
Ve - отклонения э(}х][)ективности;
АР - (})актическая цена ресурсов;
SP ˜ стацдартная цена ресурсов;
AQ - (})актическое количество ресурсов;
SQ - стандартное количество ресурсов на выпуск.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 131


Определение и измерение объема выпуска. На рис. 6.2 представлен
графический анализ прямых затрат труда. Функция затрат линейна, в
ее основе лежит зависимость: 8 дол. за час работы. Она отображает общие
ставдартные затраты для данного объема производства, выраженного в
трудо-часах. Пересчет в трудо-часы необходим потому, что цех выпускает
разнородный ассортимент продукции и измерение объема производства
в физических единицдх не пригодно для дальнейших расчетов.
Трудо-часы - наиболее часто встречающаяся единица измерения объема.


Общие гибкие бюджетные
затраты,
затраты * стандартная
дол.
цена 8 дол. за час работы '

176000

171600
фактические
затраты


160000




Объем деятельности
в часах
22000
20000
фактически
стандартных
затрачено
часов, утвержден­
часов
ных для выпуска



Рисб.2. Анализ труцозатрат


(а) Отклонения от гибкого бюджета « Фактические затраты - За­
траты по габкому бюджету = 11600 дол. (U), далее разбивается на
(в) и (с).
(в) Ценовое отклонение = Разница в цене х Фактический объем
в часах = 4400 дел. (F).
(с) Отклонение эффективности = Разница в часах х Стандартная
=
цена = 16000 дол. (U).
График может быть проанализирован и так:
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ
132

Фак-тчеосие затраты Затраты по гибкому Затраты по гибкому
бюджету, основанному
(Фактический объем бюджету* основанному
на фактическом обь^^
в часах X Фактическая на стандартных часах
(Фактический объем в ча­
цена) (Часы по стандарту на
сах X Стандартная цена) фактический выпуск х
X Стандартная цена)

176000 дол.
1716(Ю дол. 160000 дол.
(220(Ю X 7,8) (22000 X 8) (20000 X 8)

Ценовое отклонение Отклонение
эффективности
(в) 4400 дол. (F) (с) 16000 дол. (U)

Отклонение от гибкого бюджета

(а) 11600 дол. (U)

и - неблагоприятные; F - благоприятные


В системе стацдарт-косг объем выражается не как, скажем, 10000 пе­
пельниц, а как 20000 стандартных трудо-часов, необходимых для выпуска
данного объема. Это следующая ключевая концепция стацдарг-коста, ко­
торую следует уяснить.
Специфическая терминология. Расчет отклонений от гибкого бюджета
по всем прямым статьям производится нцентично. Что же касается на­
званий отклонений, то здесь встречается множество вариантов. Например,
для отклонения, связанного с (Диктором цен, - rate variance. (В отече-
схвенном анализе: фактор цен - качественный фактор.- Примеч.пер.); для
отклонения, связанного с эффективностью использования ресурсов,-
quantly variance, usage variance. (В отечественном анализе: cjiaKTop
норм - количественный фактор.- Примеч^пер.) В системе стацдарт-кост
использование гибкого бюджета является ключом для поиска факторов от­
клонений. Статичный бюджет не дает такой возможности. Поэтому далее
мы вместо "отклонение от гибкого бюджета" будем использовать термин
"отклонение 07 бюджета" или "отклонение от плана".


6.5. Влияние остатков

в нашем примере с Webb Company использовались допуски:
1. Отсутствуют остатки готовой продукции на начало и конец периода.
Вся продукция была произведена и продана в течение одного отчетного
периода.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 133

2. Отсутствуют остатки основных материалов. Все материалы были
приобретены и использованы в течение одного огчепюго периода.
Предположим, что объем производства и реализации не равны. Тосда
олтклонение, вызванное изменением объема продаж (сравнивается гибкий
и статичный бюджеты), распространяется только на количество продан­
ных единиц. В гл. 8 рассматривается роль остатков в системе стацдарт-
кост.
Допустим, что количество отпущенных в производство материале» не
равно количеству кулленных. Менеджерам нужна скоростная обратная
связь, чтобы иметь возможность устранять негативные опслсжения как
можно быстрее. В связи с этим в текущем анализе абстрагируются от ос­
татков и рассчитывают влияние фактора цен на основе инфо{»1ацни о
закупленных материалах, а влияние фактора норм (эффективности) ˜ на
основе использованных в производстве.
Допустим, отдел снабжения Webb Company закупил S5Q00 фунтов
сырья в течение месяца. S0OQ0 фунте» его было израсходовано на про­
изводство. Тоща влияние фактора цен составит.

55000 фунтов X (5,4 дол. - 5,0 дел.) « 22(ХЮ дол. (неблагоприятное)


6.6. Синтетический учет (generaMedger entries)

Пример проводок. Для синтетического учета основных материалов и
заработной платы производственных рабочих используются два основных
счета:

Материалы Основное проюводртао
Фактическая себесто- Факшчеасие затрапа
имосп: приобретенных основных материалов
материалов и труда


Система стацдарт>кост предполагает ведение отдельных счетов для oi^
клонений. На них помесячно накапливается информация, возникающая
ежедневно.
Продолжим пример с Webb Company. Покупки основных материалов
(55000 фунтов) расцениваем по стандартным ценам и отражаем на счетах.
1а. Поступили материалы от поставщиков:
Материалы (55000 х 5.0 дол.) 275000
Отклонения (фактор цен) (55000 х 0,4) 22000
Кредиторы (55000 х 5.4) 297000
134 ГИБКИЕ Б Ю Д Ж Е Т Ы И СТАНДАРТЫ

16. Отпущены материалы в производство:
Основное производство (40000 х 5,00 дод.) 200000
Опслонение (фактор норм) 50000
(10000 X 5,00 доп.)
Материалы 250000
(50000 X 5,00)

Заметьте, что неблагоприятные отклонения всегда дебетуются, а бла­
гоприятные - кредитуются.
Заработная плата рассчитывается в платежной ведомости по фактиче­
ским ставкам и расценкам. На основное производство мы относим стан­
дартные затраты (нормативное количество часов х нормативную
расценку).
2. Начислена заработная плата производственным рабочим:
1бОО(Ю
Основное производстю
Отклонение (фактор норм) 160(Ю
по заработной плате
Отклонение (фактор цен)
по заработной плате 44(Ю
Расчеты по оплате труда
(accrued payroll) 1716(Ю

Отразим проводки на Т-счетах:
Материалы Отклонение (фактор цен)
основных материалов

1а. Фактическое 16. Фактическое 1а. Фактическое
количество
количестю приобрете­ копичество приобре­
(использовано) х тено) х разница
но) X стандартная
X стандартная цена в цене, 22(ХЮ
цена, 275(ХЮ
2500(Ю

Основное производстю Отклонение (фактор норм)
основных материалов

16. Разница в количестве
Количество затрат по нор­
затрат X стацдар1ная цена
мам X стаццартная цена
единицы 50000
16. 2000(Ю
2. 1бОО(Ю

Отклонение (фактор норм)
Отклонение (фактор цен)
по заработной плате
по заработной плате

2. Фактическое количество х 2. Разницд в количестве
X разн1^1ца в расценке человеко-часов х норматив­
ная расценка за 1 час,
160(Ю
4АО0
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 135


Основное преимущество згой системы ˜ выделение стандартных затрат
и отклонений по времени их возникновения.
Распределение опгклонений. Оно происходит подобно тому, как описано
в гл. 4. Так, недораспределенные и сверхраспределенные общепроизвод­
ственные расходы могут либо сразу списываться на себестоимость реали­
зованной продукции, либо распределяться пропорционально между
запасами и себестоимостью реализованной продукции.
Псцфобнее этот вопрос рассмотрен в гл. 8.
Сбор данных о затратах. На первый взгляд может показаться, что си­
стема стандарг-кост более дорогсхпх)ящая, чем другае. Очеввдно, что без
начальных вложений для определения стандартов не обойгась, но после­
дующие затраты могут быть меньше, чем при фактическом калькулиро­
вании. Так, более экономично учитывать все остатки, исходя из
стандартной цены за единицу. Так, эта система позволяет избежать труд­
ностей, дополнительных затрат и беспорядочного учетного потока, свя­
занного с методами ЛИФО и ФИФО.
Конечно, система сгандарт-кост более дорогостоящая, если она фун­
кционирует параллельно с фактическим или нормальным калькулирова­
нием (см. гл. 2 и 4). Если фактические затраты постоянно отслеживаются
по конкретной продукции, то даже в системе стандарг-кост стоимость
учетных записей возрастет.


6.7. Контрольные стандарты

Реальность стандартов. Какие требования должны предьявл5пъся к
стандартам? Следует ли делать поправку на обстоятельства, мешающие
безупречному исполнению?
Совершенные, идеальные, максмимально эффективные или теоретиче­
ские стандарты характерны для фабрики грез, работающей в умах ин­
женеров. Совершенные стандартные затраты - это минимально
возможные издержки при самых благоприятных обстоятельствах исполь­
зования оборудования и существующей технологии. Идеальные стандарты
используются там, ще они могут играть психологическую роль в дости­
жении целей.
Реально выполнимые стандарты (сштеп11у attainable standards) - это
стандарты, которые могут быть достигнуты при эффективных производ­
ственных условиях. Это трудно, но возможно. Реально выполнимые стан­
дарты меньше идеальных, так как в них предусматриваются: нормы
естественной убыли (normal spoilage), поломки оборудования, простои. Ре­
альные стандарты немного завышают, чтобы персонал ввдел, к чему стре­
мится. Другими словами, небольшой перерасход более приемлем, чем
экономия.
136 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Реальные стандарты широко испсльзуются, так как они могут обслу­
живать одновременно много целей и обладают мотивационным влиянием
на рабочих.
Ожидаемые отклонения. Реально выполнимые стандарты используют­
ся для калькулирования, бюджетирования, мотивации. В книге, если спе­
циально не оговорено, подразумеваются реальные стандарты.
При использовании совершенных стандартов суммы, рассчитанные для
финансовых планов, должны отличаться от нормативных, иначе проек­
тирование денежного потока будет некорректным. Совершенные стандар­
ты могут быть составной частью исполнительского отчета, но при
планировании денежного потока должны дополнительно показываться
ожидаемые отклонения (expected variances). Например, если используются
необычно точные трудовые стандарты (16 дол. на единицу готовой про­
дукции), то руководители предусматривают отклонение эффективности
(фактор норм), скажем в 1,60 дол. на единицу. В основном бюджете об-
щдя сумма трудовых затрат будет 17,60 дол. на единицу (16,00 дол. +
+ ожидаемое отклонение 1,60 дел.).
Основная заработная плата производственных рабочих, дал.:
утвержденный бюджет, показанный в цеховом отчете 160000
ожидаемые отклонения, которые отражаются в бюджете денежных средств 16Q0Q
общая сумма, используемая в планировании денежных средств 176000

Разработка станддртов. На первоначальной стадии разработка стан­
дартов и бюджетов BxozmT в обязанности персонала, непосредственно свя­
занного с производством продукции. Лаконичный бюджет (или
относительно жесткий бюджет) - это результат дискуссий между ме­
неджером и его непосредственным начальником. Бухгалтеры, занима­
ющиеся бюджетированием, инженеры, маркетолога должны учесть все
предложения ассистентов и советников, но принятие окончательного ре­
шения, как правило, не в их компетенции. Линейный менеджер - вот
тот человек, который осуществляет состыковку действительности со стан­
дартами и бюджетами.
Работа бухгалтерии заключается в том, чтобы (а) расценить физиче­
ские стандарты, т.е. выразить физические стандарты в денежной форме;
(б) составить отчет, сравнивающий стандарты и фактические данные.
Книга дает представление о том, что стандартные затраты базируются
на инженерных исследованиях. Тем не менее необходимо помнить, что
менее точные и научно обоснованные стандарты могут быть полезны при
управлении по отклонениям.
Сопоставление отклонений. Для сокращения затрат менеджеры иногда
манипулируют торговыми сделками или комбинируют наличные ресурсы.
Например, партия сырья имеет несколько худшие характеристики ( ни­
зший сорт пиломатериалов) и предложена по необычно малой цене. Ис­
пользование этого материала ведет к дополнительным затратам труда, так
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 137

как нужно обеспечить качество продукции. Поэтому, принимая решение,
менеджер должен быть предельно осторожен. Перед ним стоит задача:
снизить общую производственную себестоимость. Покупка пиломатериа­
лов будет выгодной, если отклонение цен (экономия) превысит перерасход
трудовых затрат. Система стандарт-косг не должна быть "смирительной
рубашкой", лишающей менеджера инициативы. Но принимая решение,
не следует считать, что любое благоприятное отклонение хорошо, а пе­
рерасход плох. Взглянув на ситуацию с разных сторон де5ггельносги ком­
пании, можно прийти к компромиссу.
Если менеджер ошибся и перерасход превысил экономию, то результат
отрицателен, несмотря на благоприятное ценовое отклонение. Аналогично
результат положителен, если желательное отклонение цены превышает
нежелательное отклонение по трудовым нормам. Множество взаимосвязей
не позволяет судить о результатах только по "желательности" или " не­
желательности" отклонения.


6-8. Отклонения и ответственность

Ответственность за отклонения материалов. В большинстве компаний
контроль за приобретением материалов и их использованием осуществ-
Л5ПОТ различные подразделения. Так, ответственность за отклонения цен
лежит на отделе снабжения, а ответственность за отклонения эффектив­
ности (фактор норм) - на производственном отделе или отделе сбыта.
Отклонение цен часто рассматривается как разница между суммой
прогнозируемых и неудачно приобретенных материалов в соответствую­
щих ценах. Контроль и управление ценовыми отклонениями достигается:
манипулированием цен, приобретением рентабельного обьема товаров,
получением скидок, выбором наиболее экономичных способов транспор­
тировки. Ценовые отклонения используются для совершенствования ме­
тодов прогнозирования и принятия решений по огношению к
поставщикам и транспортным организациям. Это относится к сфере от­
ветственности начальника снабжения.
Может случиться, что перерасход стандартов цен произошел из-за того,
что внезапное увеличение количества заказов или непредвиденные изме­
нения в производственных графиках потребовали нерентабельных
покупок или доставки воздушным транспортом. В таком случае ответст­
венность за возникшие ценовые отклонения ложится не на отдел снаб­
жения, а на производственный.
Ответственность за отклонения в трудовых затратах. В большинстве
компаний отклонения трудовых расценок прогнозируются более точно,
чем отклонения цен материалов, что обусловленно существованием
контрактов.
138 гаВКИЕ БЮДЖЕТЫ и СТАНДАРТЫ

Труд, в отличие от материалов и сырья, не может быть запасен для
дальнейшего использования. Его приобретение и использование происхо­
дит одновременно. По этой причине контроль за отклонениями расценок
(labor price variances) обычно поручается менеджеру, который несет от-
BCTCTBeifflocTb за использование трудо]рых ресурсов. Ценовые отклонения
по заработной плате возникают в связи с изменением расценок, которые
вызываются: (1) использованием квалифицированных рабочих на работах
низшего разряда; (2) использованием повременной оплаты труда вместо
сдельной.
Эффективность использования материалов. Для разработки стандар­
тов важное значение имеет баланс, сх)ставляемый инженерными службами
в физических единицах (в частности, производственно-диспетчерским от-
делом). Отклонения эффективности (фактор норм) может выражаться как
в физических единицах, так и в долларах.
В нормативной карте расхода материалов дается перечень материалов,
требуемых для производства определенного количества продукции. В
большинстве компаний стандарт является основанием для выписки тре­
бования на отпуск. Потребности в дополнительных материалах удовлет­
воряются только на основании дополнительного требования об отпуске.
Специальная форма документа заполняется при получении материалов
сверх суммы, предусмотренной ставдартом для выполнения производст­
венного графика. Супервайзор должен подписать требование, оно инфор­
мирует о перерасходе материалов. Периодически суммируя требования на
дополнительный отпуск материалов, можно получить сбщую сумму не­
желательных отклонений. Если против стандартов допущена экономия,
используются специальные формы на возврат материалов. С их помощью
находятся суммы благоприятных отклонений.

Нормагтвная карта расхода материалов

Наименование: сервировочный стол
Сборка № 6
номенклатурный количестао наименование
номер
4 фунта кв.
1426 пластмассовый лист
1/8
455 клей
642 1 крышка стола
714 4 стальные ножки
%1 1 комплект гаек и болтов


Взаимный эффект. На рис. 6.3 показана детализация общей суммы
(20000 дол.) отклонения по материалам.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 139


Общее ценовое отклонение: 16000 дол. +4000 дол. =20000 дел. (U)

Чистое ценовое отклонение Комбинированное
отклонение
0,4 дол. • 40000 = 16000 дол. (U)
0,4 дол. • I 0000= 4000 дол. (U)


ш
5,40 дол.

5. 5,00 дол.
•в-
Отклонение
- эффективности
5 до л. И 0000 = 50000 дол. (U)



О 40000 50000

Количество в фунтах

и - неблагоприятное отклонение

Рис 6.3. График анализа опслоисний



Чистое ценовое Стаццаргтое
Разницд
отклонение количество
в цене

Комбинированное Разницд Разница
ценовое эффективное == в цене в количестве
отклонение

1. Чистое ценовое отклонение « 0,4 дал. х 40000 = 16000(U) дол.
2. Комбинированное отклонение « 0,4 дол. х 10000 « 4000(U) дол.
3. Ценовое отклонение первоначально подсчитанное « 20000(U) дол.
Важность этого уточнения зависит от экономической целесообразности
выделения факторов, влияющих на комбинированное отклонение. Эта де­
тализация необходима там, ще премиальная система основывается на oi^
клонениях. Методика учета ответственности поддерживает эту практику.
Эффективность использования трудовых ресурсов. Человеческий фак­
тор усложняет установку стандарта эффективности труда. Достоверность
трудовых стандартов ниже, чем материальш?1х. Стандартное время ( нор­
ма времени) обычно устанавливается для каждой операции. Технологи­
ческая карта (см. с. 140) составляется для группы операций или процессов
в соответствии с последовательностью обработки.
Первичный документ для регистрации отклонений обычно имеет фор­
му наряда (work ticket). Отклонения кодируются, классифицируются и
анализируются. Классификация осуществляется по центрам ответствен­
ности, по операциям, продуктам, заказам, причинам. Документ показы­
вает количество отклонений по внутренним и другим причинам, например
140 ГИБ1СИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ


поломка оборудования, нехватка материала, использование непсщготов-
;юнного оборудования и неквалифицированных рабочих. Большое влия>
ние на эффективность могут оказать невыходы на работу. Комментарий
управляющего GM: "Коща начинается сезон массовых заболеваний, про­
изводство падает с 70 до 35 машин в час. Рабочие выпаш1яют смежные
работы. Качество ухудшается. Рабочие гюлучают заработную плату за
сверхурочные... Мы начали компьютеризировать больничные листы, под­
писанные местными докторами, определяя, есть ли закономерность среди
хронических невыходов".
Технологическая карга

1 Наименование: корпус топливного наооса Номенклатурный номер: В-489
серый чугун
Сырье: Стацдартаое количество: 200


стаццарт времени*
номер номер
операции подразде­ мин
ления Описание операции
подгото­ операци­
витель­ онное
ное время время
(штучное)
Сверление, обтачка, CHsnne фаски
20 27 90 10.2 и раосверкпивание
25 29 18 ол Снятие фаски и рассверливание шулки
29 12
30 1,5 Пригонка
35 31 8,0
18 Сверление и нарезка внутренней резьбы
12
40 29 1,5 Обдирка

45 29 1,8 Очистка и шлифовка штуцера
12
50 2,3 Впрессовка G 98 и снятие фаски
29
Контроль качества
13
21 Сдача на склад


Подготовительное время. Станки и вспомогательное оборудование от­
лаживаются и приводятся в готовность до начала выпслнения специфи­
ческой работы или операций. Подготовительное время устанавливается
ддя определенной стерации или работы. На общую сумму затрат редко
влияет количество обработанных впоследствии деталей. Вопрос, куда дол­
жны относиться затраты по подготовительным операциям: на прямые за­
траты труда или накладные расходы, не имеет категоричного ответа.
Следует отметить, что при кслеблющемся производстве затраты, связан­
ные с подготовительным временем, не рассматриваются как прямые за­
траты труда.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 141

Для аналитических целей и целей контроля подготовительные затраты
не должны смешиваться и усреднятыгя с нормальными пр$а4ыми затра­
тами труда, даже если требуется цденггафикация по операциям или вдду
работ. Большинство систем стандарт-кост имеют нормативный объем про­
изводства. В этом случае подготовительные затраты распределяются по
операциям пропорционально нормативному объему. Такая практика хо­
роша для калькулирования, но не удовлетворяет контрольные цели. В лю­
бе»! случае затраты, связанные с подготовкой рабочего места, должны
кодироваться обособленно. В этой книге затраты, связанные с подготови­
тельными операциями, рассматриваются как часть накладных расходов.
В каком случае отклонения требуют вмешательства. Одна из важных
проблем обратной связи - какие отклонения достойны внимания менед­
жера? Иногда незначительное отклонение служит предпосылкой для по­
следующего их роста. В другом случае минимальная сумма отклонений,
заслуживающая внимания, составляет 5%, 10%, 25% бюджетной цены.
Само собой разумеется, что 4% отклонения в 1000000 дол. требует ско­
рейшего вмешательства, чем 20% отклонения в 10000 дол., затраченных
на ремонт. Поэтому правило "исследованию подлежат все отклонения бо­
лее 5000 дол., или 25% стандартных затрат" распространено широко. За­
траты на анализ отклонений следует сопоставить с выгодами по другам
алементам контрольной системы. Трудность заключается в том, что ответ
часто базируется на догадках или интуиции. Статистические методы мо­
гут помочь в решении проблемы взаимосвязи капитальных вложений и
их эффективности, в разделении вероятностных событий от контролиру­
емых отклонений. Если случайные отклонения больше отведенного для
них диапазона, необходимо вмешательство менеджера.


Резюме

Система стацдарт-кост помогает оценить результат деятельности. Фак­
тические затраты сопоставляются со стандартами на предмет отклонений.
Отклонения помогают совершенствовать процесс производства.
Широко используются реальные стандарты для финансового планиро­
вания и анализа отчетов, потому что они имасгс мотвационное влияние
и используются для финансового планирования и анализа отчетов.
Если стандарты реальны, то нет принципиальной разницы между бюд­
жетами и стандартами. Стандарт относится к единице продукции,
бюджет - к обшей сумме. В этом смысле стандарт - это бюджет для одной
единицы.
На трудовые отклонения и отклонения материалов влияют: фактор цен
и фактор норм. Ценовые отклонения - произведение разницы в ценах
на фактически приобретенное количество. Отклонения эффективности
(фактор норм)- произведение разницы в количестве на стандартную цену.
Выделяются обособленные счета для учета отклонений.
За возникшие отклонения должна быть установлена ответственность.
142 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Задания для самоконтроля

Задание 1. Рассмотрим измененные данные примера Webb Company:
Фактическая цена продаж - 75 дол. Предано единиц ˜ 1Св00 шт. Бюд­
жетные или стандартные суммы: цена продаж - 70 дол., основные ма­
териалы (4 X 5,00 дол.), 20; прямые затраты труда (2 ч х 8,00 дол.), 16;
переменные накладные расходы - 3 дол., переменные коммерческие и ад­
министративные затраты ˜ 7 дол., постоянные бюджетные накладные рас­
ходы - 96000 дол., фактические постоянные расходы - 92000 дол.,
бюджетные и фактические постоянные коммерческие и административные
затраты - 80000 дол., фактические переменные коммерческие и админи­
стративные затраты - 73000 дол. Другие фактические данные, дол.: ос­
новные материалы ˜ 270000, прямые затраты труда - 171600, переменные
накладные расходы - 32000.
Составьте таблицу, подобную табл. 6.3.
Решение 1. Решение дано в таблице. Эффект увеличения цены же­
лателен (75 дол. - 70 дол.) X10800 единиц = 54000 дал. Таким образом,
ожидаемая операционная прибыль 83200 дол. была превышена, несмотря
на нежелательные отклонения в переменных затратах.
Итоги деягельносш на 30.04.19 1 г.
Отклонение Гибкий Огклонение
Факшчесхи Стаггичный
от гибкого бюджет по объему бюджет
бюджета реализации
(ф.1-гр.З) (ф.З-гр.5)

5 1
4
2 3
1
Физический объем ШШ «=-. 1Q8Q0 12QQ (U) 12QUQ
Выручка 810000 54000 F 756000 84000 (U) 840000
496800 JJ2QQ (F) 552Ш1
546600 49800 U
Переменные затраты
263400 4200 F 259200 28800 (U)
Маржиналы1ый доход 288000
172QQQ 4000 F 176000
Постоянные затраты =. 176000
83200 ?88w (V) шт
91400 8200 F
Операционная прибыль

Отклонение от гибкого Отклонение гю
бюджета. 8200 дол, (F) объему 28800 дол.
(U)
Отклонение от статичного бюджета,
20600 дел. (U)

270000 Постоянные ОПР 92000
Скгновные материалы, дол.
Постоянные коммерческие
Заработная плата
про^13водственных pa6o4i'ix, дол. 171600 и администрат^шные расходы 80QQQ
32000 Всего постоянных затрат 172000
Переменные ОПР, дол.
Коммерческие и
73000
административные расходы, дол.
546600 10800 X (20 + 16 + 3 + 7) - 496800
Всего переменных затрат, дол.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 143

Задание 2. Рассмотрим следующие данные за апрель O'shea Company
при обьеме выпуска 2000 единиц. Фактически использовано основных ма­
териалов - 4400 фунтов. Стандарт - 2 фунта ^ 5 дол. на единицу. Было
приобретено 6000 фунггов по 5,50 дол. за фунт (сумма 33000 дол.). От­
работано часе» (основное время) - 6500 при общей сумме затрат
40300 дол. С>гандартные затраты труда на единицу - 18 дол., стандарт
времени - 3 ч на единицу. Бкщжетное количество составляет 6000 чел.-ч.
Составьте проводки в системе нормального калькулирования, описан­
ной в гл. 4, т. е. ^'фактическая сумма" основных материалов и прямых
затрат труда относятся в дебет счета "Основное производство".
Используя форму, представленную на рис. 6.2, подсчитайте отклонения
по основным материалам и прямым трудозатратам (фактор норм и фактор
цен).
Составьте проводки в системе сгандарт-кост.
Решение 2,
Система нормальногэ калькулирования
1. Материалы 33000
Счета к оплате 33000
Основное производство (4400 х 5«50 дол.) 24200
Материалы 24200
Основное производсгю (6500 х 6.20 дол.) 40300
Начисленная заработал плата 40300
2. На схеме представлена основная форма анализа отклонений.
Схема анализа отклонений
П1бкий бюджет: Гибкий
Фак1мчеасие
затраты: (количество х стацдартая бюджет:
(фактичесюэе цена) (стандартное
количество X количество
X фактическая для фактиче­
ского объемах
цена)
X стандартная
цена)

1 Основные материалы (6000x5.50 (6000x5,0 (4400x5.0 (4000x5.00
дол.) дол.) дол.) дол.)
33000 дол. 30000 дол. 22000 дол. 20000 дол.
[ 6000x0,50 дол. j [ 400x5.0 дол. 41
3000 дол. (U) 2000 дол. (U)

Огклонения эффективнагги
Отклонения цены
Зарплата производственных (6500x6.2 (2000х18,0дал.)
(6500x6.0 дол.)
или
рабочих дол.)
(6000х6.0!дал.)
39000 дал. 36000 дол.
40300 дол.
1 (6500x0,2 дол.) 1 (500x6.00 дол.) j

1300 дол. (U) 3000 дол. (U)
Отклонения цены Отклонения эффектт<вности |
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ
144

3. Система стандарт-косг
30000
а) Материалы (6000x5,00 дол.)
Отклонение по основным материалам (фактор норм) 3000
33000
Счета к оплате
20000
б) Основное производство (4(ХХ)х5,00 дол.)
2000
Отклонения по материалам (фактор норм)
22000
Матер^шлы
в) Основное производство (2000x18,0 дол.) 36000
1300
Отклонения по заработной плате (фактор цен)
3000
Отклонения по заработной шште (фактор норм)
40300
Начисленная заработная плата


Термины

currently attainable standards реальные ставдартгы
efficiency эф(|)ективность
efficiency variance слклонения эффективности
expected variance ожидаемые отклонения
flexible budget гибкий бюджет
flexible-budget variance опклонения от габкого бюджета
master operations lists технологическая карта
price variance ценовое отклонение
quantity variance кодичественное отклонение
rate variance коэ(|х{)ициент опгклонения
sales volume variance отклонения от объема продаж
setup time подготовителыюе время
standard costs стандартные затраты
standard hours allowed стандарт необходимых часов
standard hours of input allowed время, необходимое на производство
for good output produced определенного объема
жесткий (статичный) бюджет
static budget
переменный бюджет
variable budget


Специальные отметки

Отклонения от гибкого бюджета позволяют разграничить шшяние объ­
ема продаж от хфугих факторов, из-за которых не был выполнен план.
В свою очередь, отклонения от гибкого бюджета подразделяются на от­
клонения цен и отклонения э(1)фективности ((Диктор норм), Э(|х1)ектив-
ность подсчитьюается сопоставлением затрат и объема выпуска
продукции.
ГОБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 1^


Ценовые отклонения определяют влияние цен на фактический резуль­
тат, исключают воздействие фактора цен при далы1ейшем анализе. Оп­
ределение отклонений эффективности и продаж основывается на
предположении, что все цены являются стандартными или бюджетными.


Приложение 6: инфляция и ценовые отклонения

Учет ценовых изменений (колебания цен, инфляция, дефляция и др.)
может проводшъся в рамках гибкой бюджетной системы и системы стан-
дарт-косг. Наиболее сложной задачей является разработка достоверных
ставдартов.
Цены на различные материалы колеблются в широком диапазоне изо
дня в день, из года в год даже при минимальной инфляции. Примером
могут служить цены на нефть, металл, пиломатериалы, компьютерные
схемы.
Материалы и услуги от сторонних поставщиков составляют основную
долю общих производственных затрат компании. Квалификация руково­
дителей отдела снабжения позволяет сократить затраты, приобрести вы­
сококачественное сырье и обеспечить бесперебойную работу компании.
Существенные изменения цен материалов и комплектующих - одна из
основных проблем, докучающих руководству. Традиционное объяснение
нежелательных отклонений - ссылка на обш;ий уровень инфляции или
взвинчивание цен поставпщками. Но такой ответ неудовлетворителен.
Некотгорые компании разработали систему, позволяющую получить пол­
ный контроль над ценовыми отклонениями. Выражение "уничтожить ин­
фляцию" отражает попытку организации деятельности отдела снабжения,
задавая плановый коэффициент увеличения цен.
Рассмотрим пример, основанный на фактических данных. Сначала ус­
танавливается "компенсация цен" или "компенсация инфляции". Компен­
сация - это извлечение выгоды от повышения цен (темпов инфляции).
Предположим, компенсационный процент равен 4, а прогаозируемый
уровень инфляции - 15%, тогда начальник отдела сбыта должен ориен­
тироваться на 11%-ное (15%-4%) увеличение цен. Если уровень инф­
ляции отличается от проектного, то в планировании применяется средний
прогнозный уровень инфляции, а при составлении отчетов - средрний фак­
тический. Пошаговая реализация этого подхода:
1. Запланировано приобрести в 19J2 г. 1000 единиц. В ценах 19_1 г.
затраты составят 1000 х 1 дол. « 1000 дол.
2. Прогнозируемый инфляционный уровень (используется уровень BLS
для данного товара) составил 15%. Шаг два показывает стандартные за­
траты при ожидаемом уровне инфляции 1000 дол. + 0,15 (1000 дол.) »
= 1150 дол.
146 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ


3. Далее в учетной системе используется стандартная цена 19J2 г., уве­
личенная на 11% (15-4). Она составит 1 дол. + 0,11 - 1,11 дол. за еди­
ницу. Начальник отдела снабжения должен учесть компенсацию в
размере 4%.
4. Допустим, фактическая цена в 1,16 дел. приводит к нежелательным
отклонениям, равным 50 дол. [1000 х (1,16 - 1,11)].
5. Детальный анализ 50 дел. нежелательных отклонений должен фо­
кусироваться на слиянии фактического уровня инфляции, который соста­
вил 13% против 15% ожидаемых.

Сгаццаргы, или бкзджепл, в зависимости от инфипции

1. Первоначальный станцарт базируется на цене 19 1 г., 1000 единиц х 1дол.
2. Учет влияния ожидаемого уровня инфляции 19 2 г., 1000 х [1,0 дол. +
+ 0,15 (1,0 дол.)) - 1150 дол.
3. Определен^1е и учет влияния компенсации 1000 х (1,15 ˜ 0,04 (1,0 дол.», или стан­
дартные затраты на покупку, или 1000 х 1,11 дол. - 1110 дол.
4. Подсчет отклонений
Фактические затраты: Затраты по тбкому бюджету:
фактическое количество приобретенных х фактически приобретено х
X фактическая цена х сгаццартная цена
(1000 X 1,16 дол.) - 1160 дол. (1000 X 1.11 дол.) - ПЮ дол.
1000 X 0,5 дол.
Отклонение стоимости материалов
50 дол. (U)

5. Детальный атипа 50 дол. нежелателы1ых отклонений:
Стандартные затраты на приобретение, дол. 1110
Отклонение от ожидаемого уровня инфляции, %:
Средний ожидаемый уровень инфляции 15
Фактический средний уровень инфляции Ц
Отклонен1^1е 2
Общая сумма (1000x0,2 доя.), дол. 20 (П
Стандартые затраты для фактического уровня инфляции, дол. 1090
Фактические затраты, дол. 1160
"Контролируемые" отклонения, дол. 70 (U)

Уровень ин({хпяции, испаш>зуемый в отчете, сххггавит 9% (13%-4%),
вместо ожидаемых 11% (15%-4%),что приведет к разнице с прогаози-
руемыми затратами в 20 дол.(Р). Тем не менее расчет стандартных за­
трат при (})актическом уровне инфляции показывает нежелательные
отклонения в 70 дол.
Неясхггатком данного подхода является то, что процент компенсации
(4%) не реагарует на отклонения в уровне инфляции.
ГЛАВА 7

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ: ЧАСТЬ 2




Эта глава продолжает анализ третьего уровня производственных из­
держек, с которыми мы познакомились в предыдущей главе. Мы анали­
зируем переменные и постоянные общепроизводственные расходы. Мы
также сравниваем влияние на их учет двух разных целей: бюджетиро­
вания (и контроля исполнения) и калькулирования.
В этой главе даются и некоторые широко используемые методы бюд­
жетирования, распределения ОПР и анализа отклонений. На практике
встречаклся разные варианты. Их выбор осуществляется исходя из ин­
тересов и психологических особенностей менеджеров.
Пожалуйста, не торопитесь при изучении этой главы. Делайте чаще
паузу. Следите за данными графиков. Обратите внимание на особенности
учета постоянных ОПР для целей бюджетирования и калькулирования.
Бухгалтерский учет постоянных ОПР обычно вызывает наибольшее за­
труднение.
В этой главе рассматривается производсгво, поэтому в анализе мы ос­
новываемся на обьеме произведенной продукции, а не на обьеме продаж,
в отличии от предыдущей главы.


7Л.Переменные общепроизводственные расходы:
контроль и калькулирование

Основные материалы и труд производственных рабочих традиционно
анализируются более тшдтельно, чем ОПР. Например, опгклонение от гиб­
кого бюджета разбивается на фактор цен и фактор норм. Большинство
компаний вообще не рассматривают отдельные статьи ОПР, так как счи­
тают, что эффект не окупает затраты.
Однако с возрастанием автоматизации картина начинает меняться.
Статьи ОПР, такие, как затраты на энергию, снабжение и ремонт, за­
нимают все более высокую долю в общей сумме производственных из­
держек. Следовательно, компаниям приходится уделять больше внимания
148 ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ


аналвнзу и ксжтрсшю ОПР, выявлять влияние ощельных факторов на от­
клонение от габкого бюждета.
Стандарты и гибкие бюджеты. Рассмотрим продолжение примера по
Webb Company. Ставдарт^кост (standart costing) для переменных ОПР по­
влечет за собой следующее:
1. Выбираем за базу распределения объем, который наилучшим обра­
зом коррелирует с переменными ОПР, в нашем случае трудо-часы про­
изводственных рабочих.
2. Рассчитываем норму расхода труда на единицу продукции, в нашем
случае сша составляет 2 ч.
3. Находим бкзджетный коэффициент ОПР на один основной
трудо-час, который в нашем случае равен 1,50 дол. [ 36000 дол. :
:(12000 ед. X 2 ч)].
4. Относим переменные ОПР на счет основного производства. Для рас­
пределения бюджетный коэффициент ОПР умножаем на норму часов на
единицу продукции. Норма затрат составит 1,50 дал. х 2 ч, или 3,00 дол.
В нашем случае фактический выпуск равен 10000 единиц, гибкий бюджет
составит 30000 дол., или 1,50 дол. х (10000 ед. х 2 ч).
Обобщающие данные Webb Company:

Плановый коэффициент распределения ОПР на 1 трудо-час, дол. 1,50
Норма трудо-часов на единицу готовой прощукции, ч 2
Бюджетный коэффициент переменных ОПР 1,50 дсш. х 2 ч, дол. 3,00
Гибкий бюджет на 20000 норма-часов или 10000 единиц, дол. 30000

Цели контроля. Переменные ОПР обычно состоят из множества ста­
тей, включая затраты на энергию, ремонт, заработную плату вспомога­
тельным рабочим, оплату времени простоев и др.
Чтобы определить причину отклонения фактических ОПР от запла­
нированной суммы, нужно проанализировать возможные причины по
каждой статье.
В начале анализа выделяют два фактора (цен и норм), влияющие на
общее отклонение от габкого бюджета. Для переменных ОПР это фубое
допущение, так как в основу измерения их эффективности по­
ложены изменения какою-либо обьемного показателя, взятого за
базу расчета коэффициента распределения. Webb Company исполь­
зует трудо-часы.
Напомним, что в апреле компания выпустила 10000 единиц. Норматив
трудо-часов составил 20000 (10000 х 2). Однако фактические за­
траты равны 22000 трудо-ч. Используем построение, подобное нижней ча­
сти рис. 6.2.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ 149

П1бкий б10джет: основан на Гибкий бкщжег основан на
Фактические
ОПР фактическом объеме нормативном коэффициенте и
(22000 трудо-ч) нормативном выпуске
(20000 трудо-ч)
22000x1.50 дол. - 33000 доп.
32000 дол. 20000x1,50 дол. - 30000 дол.
(дано)

Отклонение, 1000 дол. (F), Отклонение эффективности (фактор
вызванное фактором цен 1 норм) 3000 дол. (U)


Отклонение сгт гибкого бкзджета 2000 дол. (U)

Отклонение эффективности переменных ОПР показьюает их перерас­
ход (или экономию) в данном периоде. Он получен в результате TCHD,
что фактические затраты трудо-часов (actual direct - labor hours) отли­
чаются от установленных нормо-чаоов (standart hours allowed):
Отклонение эффективности Фактически Плановый

<<

стр. 5
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>