<<

стр. 8
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

от покупателей. Чувствуя, что некоторая продукция более прибыльна.
206 РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕШШ


чем другая, руководитель просит проанализировать затраты и выручку.
Бухгалтер, которому было дано это задание, отнес все производства!-
ные и коммерческие расходы на продукцию, чтобы подсчитать при&дль
на каждую единицу. Результаты расчетов показали, что некоторые
изделия были проданы в убыток и руководитель снял их с производства.
Однако после этой акции прибьиш компании снизилась, так как умень­
шение выручки не повлекло за собой пропорционального уменьшения
затрат. Часть накладных производственных и коммерческих расходов ос­
талась прежней.
Специальные заказы. Руководство иногда сталкивается с проблемой:
стоит ли брать специальный заказ по ценам ниже рыночных? Например,
компания *'Х" производит сланцы. Мощности предприятия используются
не полностью (проектная мопщость позволяет выпустить 110000 пар в
год). Ниже приведены плановые: выручка, затраты и прибыль на год. Но­
вый заказчик предложил купить оптом 20000 пар по 7,50 дол. за пару,
всего на 150000 дол. Он берет на себя транспортные расходы. Принятие
заказа никак не отразится на традиционном объеме продаж. Президент
настроен против спецзаказа, так как цена (7,50 дол.) ниже полной се­
бестоимости (8,125 дол.). Следует ли принять заказ? (Плановый расчет
прибыли составлен по методу полного поглощения затрат (абзорпшен-
костинг). В табл. 9.2 представлен маржинальный подход (использован
метод дирекг-костинг). Именно на него следует ориентироваться при при­
нятии решения.

Плановый расчет пр1|б|4ли на гсщ, дол.
(состаапен по методу абзорпшен-косшиг)
объем На единицу
10
800000
Выручка - 80000 пар на 10 дол.
Производственная себестоимость реализованной
продукции (включая 250000 дол. постоянных
650000 8,125
и 5 дол. на пару переменных расходов)
150000 1,875
Валовая прибьшь (валовая маржа)

Коммерческие расходы (включая 80000 дол.
1,500
120000
постоянных и 0 4 дел. расходов на пару)
30000 0.375
Операционная прибыль


Релевантными при принятии специального заказа являются только пе­
ременные затраты. Постоянные производственные и все коммерческие
расходы никаким образом не повлияют на прибыль. Эги расхо|Ды нере­
левантны.
207
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ


Постоянные расходы и себестоимость единицы продукции. Из табд.
9.2 ясно ввдна нередевантность постоянных затрат в такого рода реше­
ниях, так как (ят составляют по обоим вариантам одинаковую сумму
в 330000 дол., которую вы можете заменить на 1 дол. или 1000000 дол.
без ущерба для результата.
Себеспжмостъ единицы продукции по абзорпшен-косгингу составляет
8,125 дол. Если это число испсльзовать в качестве ориетира, то заказ
будет отвергнут, так как предлагаемая цана (7,50 дол.) ниже себестои­
мости (8,125 дол.). Во многих случаях (подобных этому) сяперировать ито­
говыми (общими) суммами безсшаснее, чем удельными. Распределение
250000 дел. постоянных производств^шых расходов ме;1щу 100000 еди­
ницами, взамен 80000 первсмначальных, снизит себестоимость единицы
продукции. Метод распределения в данном случае роли не играет.

Таблица 9.2

Плановый расчет прибыли на пщ по двум вариантам, дол.
(сосгаален по методу директ-косгинг)

Без спецзаказа Со спецзаказом
80000 ед. 100000 ед. !

на всего
всего разница
единицу

Выручка 8Q0Q0Q 150000
25QQQQ
Переменные расходы:
производсгвенньк 5.0 100000
500000
400000
комм^)чеасие 40QQQ 40000

LI 540000 100000
Всего п^)еменных расходов 440000

^ 50000
Маржиналы1ый доход 360000 410000

Постоянные расходьп
производственные ЗД25 250000
250000
:
L0 ROOnO ЯОООО
коммерческие
_
Всего постоянных расходов 330000 330000
4.125

Операционная прибыль 50000
80000
30000
0.375



Отчеты для обоснования управленческих решений. В табл. 9.2 дан
проект отчета о прибылях и убытках с характеристикой всех статей по
двум вариантам и с трафсзй отклсшений. Сокращенный аналитический oi^
чет обычно содержит тслысо статьи с отклонениями, но это не обязатель­
но. Мы не можем порекомевдовать вам лучшую форму отчета, так как
208 РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕПХЕНИЙ


он доджей учитывать желания и причуды руководителей. Следует заме-
ттъу что маржинальный подход дедает результаты анализа белее понят­
ными.
Терминология. При описании затрат испсльзуюгся разнообразные
термины. Убедитесь, что вы правильно понимаете термин в специ­
фической ситуации. Особенно это огнооится к "пслнс»! себестоимости"
(fully distributed cost). Этот термин часто употребляется как синоним
термина "себеспжмость по методу абзортшен-костиш^'. В ценообразо­
вании же под полной понимают себестоимость, включающую не
только производственные, но административные и коммерческие
расходы. Например, используя суммы 1рафы 1 из табл. 9.2, можно
подсчитать три различные величины себестоимости единицы про­
дукции.

Себестоимость единицы,
Статьи
дол. 1
5 5 5
Переменные производсгвеннье расходы
ОЛ 0,5
Переменные коммерческие расходы
Li
Всего переменных расходов
3.125
Постоянные производственные расходы ЗД25
Абсорбированная себестоимость

(цеховая себестоимость)
Постоянные коммерческие расходы 1
Полная себестоимость 2ja2
Эта сумма в компаниях США берется для оценки запасов и исчисления налого­
облагаемой прибьши. Коммерческие расходы никосда не распространяются на запасы.


Не торопитесь с выводом, что все переменные расходы релевантны,
а постоянные - нерелевантны. Этот подход, возможно удобен, но опасен.
В нашем примере со спецзаказом расходы по транспортировке пере­
менны, но не релевантны, так как оплачиваются самим покупателем.
Релевантность "постоянных расходов" определяется плановым периодом.
При долпхрочной перспективе практически все расходы становятся
переменными. Например, при планировании покупки семьей вто­
рой машины ключевую роль играют затраты, связанные с приоб­
ретением, а не предстоящие эксплуатационные расходы. Информацию
о постоянных расходах следует принимать во внимание, если увеличе­
ние объема производства требует новых цехов, оборудования, страховых
сумм, изменения налога на имущество.
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ 2W


9.4. Ценообразование и данные о затратах

Обсуждание спецзаказа - это один из примеров затруднений, возни-
каюпщх при определении цены. Ценообразование широко обсуждается в
литературе по экономике и маркетингу. Наша цель - псжазать место за­
трат в этом процессе.
Влияние на ценообразование. Наиболыпее влияние на ценообразова­
ние сисазываюг покупатели, конкуренты и затраты.
Покупатели. Менеджер должен посмотреть на товар глазами поку-
пателя. Покупатель, как "капризная девушка" , может отвергауть про­
дукцию вашей фирмы и предпочесть товар конкурента, выбрав
аналсяичный, более дешевый или имаопщй лучпгае характеристики. Не­
которые компании учитывают запросы покупателей на всех стадиях раз­
работки модели.
Конкуренты. Если вы знаете технологию конкурирующей фирмы,
размер производственных плошадей, затраты и оперативную политику,
то вам легче установшъ цену на свою продукцию.
Затраты. Максимальная цена - это цена, которая не отпугает по­
купателя. Минимальная - ноль. Случается, что для компаний жизненно
важно захватить рьшсж сбыгга или установить долговременные связи с по­
купателями, и они не замыкаются на ценах. Однако более практично
изучение взаимоотношений затрат, прибыли и обьема (CVP-анализ), что
позволяет установить такую минимальную цену, которая в краткосроч­
ном периоде все же обеспечивает прибыль.
Вес этих факторов при ценообразовании зависит от ксшосретных
обстоятельств. Если рынок не ставит жестких условий, то менеджер,
устанавливая цену, должен ориентироваться на следуюш^ие формулы:
(1) переменные производственные расходы плюс доход; (2) общие пере­
менные расходы плюс доход; (3) производственная себестоимость плюс-
доход; (4) полная себестоимость плюс доход.
Доход задается в абсолютной сумме или выражен в процентах. В сле­
дующем разделе вы увидите, насколько удобнее в такого рода решениях
метод директ-костинг, а не абзорпшен-костинг.
Преимущества маржинального подхода. В ценообразовании более ра­
зумно использовать маржинальный подход. Во-первых, он представляет
более детальную информацию, выделяя переменные и постоянные рас­
ходы. При нем легко сопоставить поведение прибыли, затрат и обьема
и, следовательно, установить разумную цену для различных обьемов про­
изводства. При методе же абзорпшен-костинг посто5шные расходы на­
равне с переменными усредняются и, если меняется обьем, то доля по­
стоянных расходов, приходящаяся на единицу, изменяется.
210 РЕЛЕВАНТНОСПц ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

Во-вторых, заданная формула цены может распространяться при мо­
делировании как на обычные, так и на нестандартные ситуации. При
маржинальном подходе расчет начинается с переменных расходов. Может
бьпъ иоюльзован коэффициент отношения прибыли к переменным рас­
ходам в целом и по отдельной продукции. Допустим, в предшествукмцем
году такой коэффициент составил 1,4. Запланируем на следукнций год
псюышение при&шьности до 1,5. Тоща планируемая цена будет следу­
ющей, дал.:

Изделие А Изделие В Изделие С 1
Ожидаемые переменнье затраты на единицу 8,00 5,00 9,00
7^0 13.5D
Планируемая прибыль (150%) J2U
LL Q
12.50 22.50
1 Планируемая цена единицы 20.00


В-третьих, маржинальный подход удобно использовать при моделиро­
вании ситуаций со спецзаказами. При абзорпшен-коспшге менеджеру
придется провести детальное исследование прежде, чем принять решение
по поводу спецзаказа. При маржинальном подходе сама система посто­
янно поставляет такую информацию.

Котровочная таблица, дол.
(данные условны)
Ооювные материалы 75000
Заработная плата произвопсгвенных рабочих бОООО
и переменные накладные расходы
(3000 трудо>ч ж 20 дол.)
ШЮ
Комиссионные (на конкретную работу)
Всего переменных затрат 141000
45000
Постоянные расходы (3000 х 15 дол.)
Всего затрат (включая долю постоянных) 186000
27000
Планируемая прибыль (-ь)
213000
Цена реализации (максималы1ая цена)


В котировочной таблице показана ф о р ^ расчета (котировки) цены,
которую используют руководители и начальники отделов сбыта неболь­
ших магазинов в услови51х жесткой конкуренции. Такая методика позво
ляет осуществлять габкое ценообразование. Обратите внимание, что
максимальная цена не зависит от затрат. Это та сумма, которую вы ду­
маете получить. Минимальная цена основывается на переменных издер-
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ 211

жках. Заметьте, что классификация и названия статей ориентированы на
цдаообразование. Обычно объединяются в отдельную статью трудовые и
переменные накладные затраты, но также объединяются постоянные не­
зависимо от того, являются ли они производственными, исследоватедь-
скими, коммерческими или административными.
Smveys of executives сообщает, что при ценообразовании предприятия
испсльзуют информацию как о рынке, так и о затратах. Например, об­
следование 103 предприятий химчистки и прачечных показало, что:
43% основываются на затратах; 83% считают, что информация
о рынке играет второстепенную роль.
39% основываются на данных исследования рынка; 75% этой
хруппы, считают, что данные о затратах имеют второстепенную
роль.
18% основываются как на данных рыночных исследований, так
и на затратах.
Внутренние источники информации о состоянии рынка включают от-
четы отдела сбыта, результаты обследования мнения покупателей. Внеш­
ние источники - результаты исследования рынка, специальные агентства
и газеты. Предприятия, которые опираются при ценообразовании на за­
траты, чаще используют абзорпшен-, а не директ-костинг, объясняя зто
след^ующим: (1) в условиях долгосрочного периода все затраты должны
быть покрыты (часть менеджеров считает, что это достигается только при
методе полного поглощения затрат); (2) считается дорогостоящим про­
водить анализ соотношений обь^ш и затрат для всех наименований про­
дукции (иноща тысячам), поэтому минимальная цена рассчитывается
исходя из полной себестоимости; (3) кривые спроса достаточно неопре­
деленны; (4) полная себестоимость обеспечивает большую стабильносгь.
Из интервью с работниками компаний, которые при ценообразовании
использовали информацию о затратах и состоянии рынка, следует, что
при сопоставлении достоинств переменных или полных затрат нельзя
искать только белые или черные стороны. В одних случаях лучше ис­
пользовать директ-костинг, в другах - абзорпшен-костинг. Переменные
затраты приоритетны в следующих сферах: (1) сравнение с конкурен­
тами; (2) принятие решения о реализационной корзине и структурных
сдвигах; (3) установление цен на новую продукцию; (4) принятие ре­
шения о спецзаказе и др.


9.5. Влияние законодательства на ценообразование

Согласно американским антитрестовским законам, таким, как " Sher­
man Act", "Qaylon Act", ''Robinson - Patman Act" (закон Шермана, акт
Клейтона и акт Робинсона-Пайтмана), ценообразование не должно но­
сить демпинговый характер. Демпинг включает временное снижение цен
212 РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ


С целью разорения конкурентов и захвата рынка сбыта, а затем повы­
шение цен.
На судебные решения влияет классическая статья, написанная Areeda
и Тшпег, которая доказывает, что цена, установленная равной или выше
средних переменных издержек, не считается демпинговой.
Дело Adjustor's Replase-a-Car против агентства **Rent-a-Cai'' показы­
вает, как суд охотно использует информацию о переменных издержках
в принятии решения, касающ^тхя нечесгаого ценообразсжания. Агент­
ство "Rent-a-Car^* (подсудимый) использовало снижение платы для вхож­
дения в машинопрокатный рынок городов Остина и Сан-Антонио, штат
Техас Adjustor's (истец) заявил, что вынужден был уйти с этого рынка,
так как Агентсгво занималось демпингом. Судья окружного суда утвердил
заключение, что "Агентство не использовало демпинговой политики це­
нообразования", основываясь на том факте, что цены были выше qpejspnx
переменных издержек и не создавали барьера для вступлашя на рынок
другах фирм. Улика, представленная Adjustor's, включала отчет Агент­
ства о пр1^ылях и убытках, показывающий, что деятельность в Остине
и Сан-Антонио приносила "чистый убыток".
Окружной судья постановил, что для оправдания Агентства доста­
точно "доказать, что цена была относительно высока и не снижа­
лась ниже средних переменных издержек". В протоколе заседания запи­
сано:
"Эксперт от Агентства дал показания, из которых следует, что средние
переменные издержки Агентства в Сан-Антонио и Остине в период оп­
ределенного времени колебались от 3,65 дол. до 5,(Ю дол. в день. Таким
образом, цена всеща была выше этих затрат, по крайней мере, на 40%.
Эксперт также свидетельствовал, что средние переменные издержки в
Остине составляли 5,23 дол., коща Агентсгво запрашивало цену, равную
9,00 дол. Таким образом, цена была выше средних переменных издержек
на 72%."
Окружной суд не удовлетворил иск Adjustor's, который основывался
на отчете о прибылях и убытках.Из юридической практики следует вы­
вод: проявляйте осмотрительность. Менеджеры и бухгалтеры, которые
приводят затраты в соответствие с антитрестовским законодательством,
должны быть осторожны и иметь систему, обладакхцую следующими ха­
рактеристиками: (1) сбор данных таким способом, который допускал бы
относительно легкое получение переменных затрат; (2) выборка цен, ко­
торые ниже переменных издержек (возможен иск на демпинговое цено­
образование); (3) ведение подробных записей не только производственных
затрат, но также и ксжшерческих (таких, как рекламные, складские,
транспортные). В этом случае компания будет готова к встрече со слу­
жителями закона.
213
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИН5Гт? РЕШЕНИЙ


9.6. Другой аспект применения маржинального дохода
и релевантной информащш

Маржинальный подход с учетом лимитирующего фактора. Коща
формируется производственный план в условияж ограниченных мсшщо-
сгей, часто приходится отдавать предпочтение однсжсу из заказов. Вы­
брать продукцию, приносящую наибодьший вклад в об1цую прибыль, вам
поможет маржинальный подход. Это совсем не означает, что в произ­
водство нужно пускать изделия с наибольшим маржинальным доходсж!.
Пусть ксжшания выпускает продукцию А и В.

Продукт в
1 Показатели Продукт А
15
10
Цена за единицу, дол.
9
7
Переменные расходы на единицу, доп.
6
3
Удельный маржинальный доход, доп.
40
30
Уровень маржинального дохода, %


На первый взгляд белее выгодно производить продукт В. Но при ус­
ловии, что моощости ограничены 1000 ч и за 1 ч можно произвести три
единицы продукции А или одну В, вы должны выбрать А. Продукция
А имеет болышш маржиналысый доход на час при лимитирукщем фак­
торе в зтом примере:

Продукт А Продукт в
Показатели
Количество единииипроизводимых за 1 ч 3
Маржиналы{ый доход на единицу, доп. 3 6
Маржиналы1ый доход за 1 ч, дол. 9 б
Маржиналы1ый доход за 1000 ч, дсхл. бООО
9000



Таким образом, критерием максимизации прибыли ддя данной мощ­
ности является наибодыпий маржинальный доход на единицу лимити­
рующего фактора. В нашем примере это машино-час или человеко-час,
в другом случае торговые площади или др.
Успех пригородного магазина уцененных товаров показывает, что за
счет увеличения товарооборота с тех же торговых пло1цадей получено
больше прибыли.
В большинстве случаев действует не один, а несколько лимширующих
факторов. Оптимизация реализационной картины в дашкн^ случае реша­
ется с помощью линейного профаммирования.
214 РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ


Магазин
Показатели Обычный
универмаг уцененных
товаров
Розничная цена, дол. 4,00 3,50
3.00
Затраты на товары» доп. 3.QQ

Маржиналы{ый доход на единицу, дол. 1,00 (25%) 0,50 (14%)
Продажа за год, ед. 44000
20000
Общий маржиналышй доход, дол. 22000
20000


Купить или произвести? Простой оборудования. Производственники
часто сталкиваются с вопросом: производить собственными силами или
псжупать комплектующие изделия? Решающую роль в выборе мосуг сыг­
рать качественные ())акторы. Иноща производство полу({)абрикатов тре>
бует специального ноу-хау, редксй квалификации рабочих и т.п. Иноща
на решите оказывают влияние долгосрочные связи с поставпщками. У
компаний могут возникать трудности в периоды прдьема, коща не хва­
тает материалов и рабочих рук и нет проблем с заказами.
Насколько качественные ())акторы релевантны для приняпгия решения
"произвсдить или покупать"? Ответ зависит от многих обстоятельств.
Ключевым моментом является простой мощностей. Многае компании
производят ксмиллектуюпще, коща их мощности нельзя использовать бо­
лее лучшим образом.
Допустим, что в отгчете Ceirito Company показаны следующие за­
траты:

Себестоимость изготовления
Показатели запчаст № 300, дол. j
Всего затрат Уделыо>1е
затраты
на 10000 единиц


1 1
Основные материалы 10000
8
Заработная плата проюводстеенных рабочих S0000
4
40000
Переменные накладные расходы
5
50000
Постоянные накладные расходы
18
180000
Всего затрат


Поступило предложение покупать эту запчасть за 16 дол. Какое ре­
шение должна принять компания?
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ 215

Первоначальное сравнение себестоимости 18 дол. и цены 16 дол. го­
ворит в пользу последней, но такое решение преждевременно. Нужно вы­
брать релевантные затраты из альтернативных варианте». Рассмо1|Н1м
постоянные накладные расходы (50000 дол.). Возможно, 30000 дол. пред­
ставляют расходы, от когорьос нельзя избавиться при снятой с производ­
ства запчасти № 300. Это амортизация, налог на имущество, страховые
платежи, заработная плата администрации цеха. То есть 30000 дол. об­
щих постоянных расходов или 3 дол. средних на единицу являются не­
релевантными.
Напоминаем вам, что релевантны только переменные расходы. В
иатем примере, если запчасть № 300 будет пснсупаться, то 20000 дол.
постоянных расходов будет сохранено. Допустим, что оборудова­
ние простаивает в случае снятия заказа с производства. Тоща:

Удельные суммы,
Релеванггные показатели Общие суммы,
дол. дол.

куголъ проювест купить
произвест

Затраты на покупку 160000 16
1
Основнье мАтериллы 10000
Заработная плата производственных
8
рабочих 80000
4
Переменнье накладные расходы 40000
Постоянные накладные, без которых
2
можно обойпкъ в случае выбора
"купип." 20000
150000 160000
Всего релеваншых затрат 12 1й
Ю0|
Разница в пользу "произвест** 1


Суть вопроса не в том "купить или произвести", а как лучше ис­
пользовать свободные мснцносга. Даже если цифры говорят в поль­
зу покупки комплектующих, они не яал51ются решающими, так
как мы еще должны проанализировать, что принесет простой или
альтернативное использование высвобо(дившегося оборудсюания. (Воз­
можно, оно будет продано или повдет для производства друпй про­
дукции.) Допустим, мы можем производить изделия с маржиналышм
доходом в 19000 дол. или продать станки за 5000 дол. Сравним четы­
ре варианта:
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ
216


тысдол.
Показатели Производить Покупать и Покупать и Покупать и
оставить использовать сдать
простаивать оборудование оборудование
для
оборудование в арекцу
производства
другой про­
дукции


- - - 5
Арецдная плата (доход)

Маржинальный доход от вы­
пуска другой продукции - - 19 —
(ISO) (160) (160) (160)
Затраты на запчасти № 300
(155)
(15П> (160) (141)
Чистые релевантые затраты


Анализ показал, что оптимальным вариантом яатшется покупка запча­
сти № 300 с занятием освободившегося оборудования под производство
другой продукции.
Остерегайтесь уделышх затрат. При анализе ситуаций необходимо с
осторожностью использовать данные о затратах на единицу продукции.
Удельные затраты мохуг привести к двум вариантам ошибок:
1. Включение в расчет нерелевантных показателей. В примере с зап­
частью № 300 для сравнения нужно брать себестоимость, равную 15 дал.,
а не 18 дол., исключив нерелевантные 3 дол. постоянных накладных рас­
ходов.
2. Сравнение удельных затрат без учета обьема. В основном лучше
использовать обпще затраты, чем удельные. Если существует потреб­
ность, то общие затраты потом можно будет усреднить. Продавцы машин
часто хвастаются низкими затратами на единицу упуская в разговоре,
что затраты на единицу рассчитываются исходя из перспективного вы­
пуска. Удельные постоянные расходы при этом ошибочны.


9.7. Альтернативные затраты, релевантность
и учетные записи

В идеале менеджер перед принятием решения должен проанализиро­
вать возможные альтернативные варианты. На практике это не всеща
возможно, поэтому часть их сразу же отбрасывается, наиболее интерес­
ные п(»ерхностно просматриваются, а детально разрабатывается лишь
217
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИОЕ РЕШЕНИЙ


минимальное количество вариантов. Идея альтернативных затрат
(oppcxtunity costs) возникла в связи с тем, что некоторые варианты
официально не анализируются, однако они берутся во внимание при
обсуждении выгоды.
Реализация запасов* Допустим, для изготовления четырех ввдов
продукции используются медные отливки. На начало периода их
остатки составили 1000 ед. по НО дол. за 1 ед. Компания может
продать их по 95 дол. или 90 дол. Оказалось, что имеется много
вариантов использования меди. Среди них - выбросить отливки на
городскую свалку. Проведем полное сравн^гае вариантов:


дол.
Варианты

испопьзовать ддя произвсщсгва реализовать выбро­
сить
продукции

в д 2
А 1
С
Ожидаемая
-
ш»1руч1са 220 204 186 170 95 90

Ожидаемые
_ _ —
SH 1й Ш Шй
затраты

Превышение
ожидаемой
130 134 126 70 as, 2Q
выручки над затра­
-=-
тами



Лучший результат получен при испсльзовании меди ддя изготовления
продукции "В".
Все варианты не обязательно анализирсюатъ в такой форме, предпоч­
тительнее испол1^вать псдхсд с точки зрения альтернативных затрат.
Альтернативные затраты (opportunity cost) ˜ максимальная выгода,
которая возможна при использовании ограниченных ресурсов для опре­
деленных целей.
Аналитик говорил "Есть много варианте», которые не стоит тща­
тельно анализировать. Я возьму лучший из отвергаутых альтернатив
(в нашем примере - реализация за 95 дол.), подсчитаю соответству-
кхций ему доход и введу в качестве дополнительных затрат по дефи-
цитнсжу мате^жалу (у нас медь) в оставшиеся варианты".
Анализ с использованием альтернативных затрат будет проводиться по
следующей форме:
218 РЕШЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ


доя.
Вариаты
использовать для проиаводсгва продукции
с
А В Д
186
Ожидаемая выручка 22Q 2SA I2Q
Ожидаемые затраты:
Альтернативная оебесгоимосгь (oppor­
95 95 95 95
tunity cosO при варианте реализации
100
т
Затраты труда и ОПР Ш
1Q
2
155 las.
Всего ожидаемых затрат Ш
Ш
ш 21
а (25)
Чистая выгода (по вариантам)


Обратите внимание, что лучпгай из альтфнативных варианте» не яв­
ляется самостояггельным объектом анализа, но взят при сравн^ши в ка­
честве альтернативных затрат.
Альтернативные затраты обычно не включают в отчет, представ­
ляемый акционерам. Эти суммы используют ддя нахождения наибсь
лее выпщного варианта, но они не влияют на величину денежного по-
тсжа.
Деньги же, которые действительно затрачены на производство, затро­
нут денежные ресурсы в отчетный период или в будущем.
Образование запасов. Методика использования альтернативных затрат
(opportunity cost) может быть проиллюстрирована на примере политики
создания производственных запасов:

Плановая сумма материалов на годовую
120000
производственную профамму, ед.
10,0
Ileia при заказе ниже 120000 е»., дал.
Цена при заказе, равном или больше 120000 ед-
9,8
(2% скидка), дал.
Альтернативные решения:
А: Купить 120000 ед. в начале года
В: Покупать по 10000 ед. в месяц
Средние вложения в запасы, дол.:
588000
А •> (120000 ед. X 9,8 дол.): 2
50000
в - (10000 ед. X 10,0 дол.): 2
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ 219


Разница между средними вложениями в производственные запасы:
588000 дол. - 50000 дел. * 538000 дол. Эту сумму можно вложить в
лхударственные облигации и тем самым вернуть за год 0,06 х
X 538000 дол. - 32280 дол. за год.
Эти 32280 дол. будут являться альтернативными затратами, если будет
принят вариант А. Сумма альтернативных затрат в 32280 дол. не будет
отражена на бухгалтерских счетах.


9«8. Релевантность затрат прошлых периодов
(past costs)

Мы определили раньше, что релевантными являются, во-первых, про­
ектируемые затраты; во-вторых, варьирукхцие по вариантам. В этом па­
раграфе мы покажем, что затраты, которые уже осуществлены, нереле­
вантны.
Остаточная стоимость оборудования (book value oi existing
equipment). Приведем пример с заменой оборудования. Остаточная сто­
имость функционирующего станка (первоначальная минус износ) отно-
сигся к нерелевантным затратам. Допустим, Teledo C^cxnpany рас­
сматривает вариант замены станка. Съем продукции и соответственно
выручка останутся на уровне К Х Ю дол. Для анализа ситуации подго­
ХХ
товлены данные.

По функционирующему станку:
1. Первоначальная стоимость - 12(ХХЮ дол. (станок приобретен
8 лет назад).
2. Остаточная стоимость - 4(ХХЮ дол. (12(ХХЮ дол. - износ по
прямолинейному методу 8(ХХЮ дол.).
3. Ликв1едационная стоимость на текущую дату - 4Q00 дол.
4. Оставшийся срок службы оценен в 4 года с нулевой ликввда-
ционной стоимостью.
5. Переменные расхо2](ы за год - 8(Х)00 дол.

Новый станок:
1. Цена - б(ХХЮ дол.
2. Срок службы оценен в 4 года с нулевой остаточной сгоимостыо.
3. Переменные расходы на год - 56000 дол.
В табл. 9.3 проведено сравнение затрат по двум станкам. При замене
оборудования ликвццационные потери состава* 36000 дол.
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ
220

Таблица 9.3

Анализ целесоо^разносш замены станка.
Сравнение релевантных и нерелеваншых загграг,
ТЫС.ДОЛ.


Общая сумма за четыре тот

разница
оставить замена

-
400
1 Выручка 4QQ
Затраты:
%
Переменные 320 224
Остаточнаястоимостьстарогостанка:
износ 40 - -
потери при презцдевременной
ликв1щации — 40 -
ликвидационная стоимость -4 4
Новая машина:
износ d6Q
Всего затрат
Операционная прибыль


Применим определение релевантности:
1. Остаточная стоимость старого станка нерелевантна, так как это про­
шлые затраты. Все уже осущеспаленные затраты не принимаются в рас­
чет. Ничто не может изменить того, что уже случилось.
2. Ликвидационная стоимость старого станка релевантна, так как по­
влияет на будущие д»1ежные поступления.
3. Ликвидационные щжбыли или убытки образуются из разницы не­
релевантной и релевантной статей (недоамортизированная сумма - лик­
видационная стоимость). Лучше использовать не комбинированную сум­
му, а отдельные статьи.
4. Затраты на покупку нсюого станка релевантны, так как влияют на
будущий денежный потсж.
В табл. 9.4 сравниваются только релевангаые статьи, т. е. те, которые
нашли отражение в трафе "разница" табл. 9.3.
Таблица 9.4
Анализ целесообразносш замены станка
Сравненне релеватных saipar,
1ЫС. доп.

Об1дая сумма за четыре года

замена
оставить разница

Переменные затраты 320 224 ^ \
Ликвидационная стоимость старого станка - -4 ^
Износ нового станка - 60 -W
Всего релевантных затрат ^ 21^ ^
221
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИШГГИЕ РЕШЕНИЙ


9.9. Как поступит менеджер

Рассмотрим пример с заменой оборудования на схеме взаимосвзои
Зачетной инфо{Х4ации и моделирования (рис. 9.2):


(5)
(2) (3) (4)
(1)
Отчетные
Анализ и
данные о Прог- Моде­ Внед­ оценка
затратах нози- лиро­ рение результа­
рова- вание тов (ис­
ние
Прочая полнения)
информация

t
_1_ \ f
Обратная связь




Влияние убытка* Допустим, при построении модели поставлена
цель - минимизировать затраты в течение всего qpoica службы обору-
давания. Тоща из данных анатЕиза, проведенного в табл. 9.3, ясно ввдно
преимущество варианта замены. Но примет ли в "реальной жизни" ру­
ководитель решение о переоборудовании? Ответ часто зависит от тсно,
как менеджер псхшмает соопюшение ситуацисжной и реальной модсди.
Если между ними есть несоответствие, то поступки менеджера будут ори­
ентированы на последнюю. Например, высшее руководство может одоб-
{нпъ модель табл. 9.3, но нижестоящие менеджеры могут думать иначе.
Так, если продвижение по службе или премирование осшжывается в
большей степени на результатах краткосрочного периода, то решение "не
заменять" имеет ддя них преимущество, так как расчет результатов за­
мены оборудования для первого года показывает убыток.

Первый год

не заменять заменять

100
100
Выручка, доп.
Затраты и попгери, дол.:
80 56
переменные
10 15
амортизация
26
потери при замене z
107 1
Sfi
Всего затрат и потерь, дол.
IS m j
Операционная прибыль, дол.
И2 РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

Менеджер может думать так:
1. Если я оставлю старое оборудование, то результаты деятельности
будут соответствовать запланированным. Я буду вьшщцетьгоразцрлучше
в первый год, чем если получу убыток при замене станка.
2. Даже если у руководства есть определенные соображения на дол­
госрочный период, это может меня не коснуться. Меня могут перевести
на другую работу, поэтому мне лучше жить сегощняшним днем и не за­
глядывать вдаль.
Синхронизация моделей. На практике часто встречаются аналогичные
проблемы. Теоретически решение разногласий кажется очеввдным: по-
стрсмпъ согласованную модель. Вернемся к нашему гфимеру. Влияние пе˜
реоборудования на гфибыль рассчитывается по годам. Первый год дает
плохие результаты, последующие три - много лучше.
Практическая трудность заключается в том, что каждая модель рас­
сматривается относительно определенного периода. Результаты оценива­
ются по центрам ответственности за конкретный период, а не за проект­
ный срок службы станка. В этих случаях применяют комбинированный
отчет, который гфи оценке исполнителей исключает влияние негативных
результатов за первые годы.
В гл. 17 и 18 продолжим рассмотрение проблемы синхронизации мо­
делей с оценкой исполнения.


Резюме

Роль учета в принятии "специальных" решений зависит от квалифи­
кации эксперта-аналитика. Для менеджеров должна быть представлена
релевантная информация, являющаяся ориентиром при принятии реше­
ния. Выделение релевантной информации и использование маржиналь­
ного подхода в анализе затрат служит основой пришгтия многих решений.
Релевантными для практических решений являются затраты:
(а) проектные; (б) отличающиеся по альтернативш]1м вариантам. Глав­
ный вопрос, на который должен быть дан ответ: насколько нам это вы­
годнее? Если менеджер строит долгосрочную модель, все пропхлые
затраты его не интересуют, они нерелевантны.
Роль прошлых затрат заключается в том, что на их основе можно по­
строить прогноз поведения затрат в будущем. Но в ситуационных мо­
делях участвуют только проектные затраты. Обычно в анализе затрат
используют обпще, а не удельные суммы. Если гюстоянным расходам
придается модель поведения переменных, это может привести к оошбкам.
Отчетность по затратам для специальных реш^гай состоит либо только
из релевантных статей (табл. 9.4), либо включает все расходы (табл. 9.3).
При применении более удобен первый вариант. Проблема вероятности
усложняет предсказания.
223
РЕЛЕВАНТНОСТЬ» ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ


Задания для самоконтроля

Задание 1. San Carlos Qxnpany имеет 8 производственных линий и
относится к электронной промышленности. По одному вццу продукции
имеются следуюоще данные на конец пзда, дол.:

Выручка - 200000 ед. (сретяя цена 100 дал.) 20000000

Переменные затраты:
Основные материалы (по 35 дсхл. за ед.) 7000000

Зарплата производргоенных рабочих
2000000
(по 10 дол. за ед.)
1000000
Переменные ОПР (по 5 дол. за ед.)
3000000
Комиссионные торгошлм агентам 15% от цены
Прочие переменные общепроизводсгвеннье
расходы (по 5 дол. за ед.)
Всего переменных общепроизводственных
расходов (по 70 дол. за ед-)
Маржиналы1ый доход 6000000
Посто1шные затраты:
Ре1улируемые (Discretionary) (см. гл. 11)
(по 15 дол. на ед.) 3000000

Фиксируемые (Committed) (см.гл. И)
(по 10 дол. на ед.) 2ППППП0

50Q0QQQ
Всего постоянных затрат
Операционная прибыль 10QQQ0Q

1. Одна из компаний алостронной прсжолцленности (Abrams Со) про­
бует примен5пъ различные комплектующие. Незадолго до окончания года
от нее поступил заказ на 3000 изделий по 80 дол. за каждое. Спщзаказ
не затронет обычной реализации и добавит 3000 к проданным 200000 ед.
Маркетолога надеются пробиться в новую сферу с помсящью этсхо заказа.
Управляющему прсжзводством Джорджу Холтзу предложено 6000 дол.
к(»шосионных, если оа согласится на заказ. Определите, какова будет
операционная прибыль, если Холтз примет предложение?
2. Холтз думал день, но испугался нагоняя от презвдента за сниже­
ние цены. Он сказал: "Предложенная цена не подходит. Она ниже
даже полной себестоимости единицы - 95 дол. Я думаю, мы должны
ссни1ашатъся только на полную цену**. Вы согласны с Холтзом? Обьяс-
ниге.
224 РЕЛЕВАНТНОСПц ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИШГГИЕ РЕШЕНИЙ


3. Crcgoria Company досхжариваегся о поставке San Carlos Company
комплектукяцего изделия "М-1-А" по 20 дол. за каждое. "М-1-А" исполь­
зуется во всех моделях готовой продукции. Компания San Carios про­
изводит собственными силами данный полуфабрикат. Переменные
удельные затраты сххггавляют 18 дол. и 200000 дол. добавочных посто-
501ных расходов. Какова будет операционная прибыль, если San Caiios
примет преддожение о поставке? Допустим, что можно избежать регу­
лируемых (discretionary) постоянных расходов.
4. Компания может покупать комплоктующее изделие "М-1-А" по
20 дол. за единицу и использовать освободивпшеся площади ддя произ­
водства другого изделия по субподр5]дному договору с крупной компанией
Hewlett-Packard. Допустим, что 40000 специалышх комплектующих из­
делий производятся доя Hewlett-Packard с удельными переменными рас­
ходами в 150 дол. "М-1˜А" понадобится ддя этих изделий так же, как
и Д 1 основной продукции (40000 изделий не затронут основных продаж
Ш
200000 ед.). Комиссионные за реализацию не предусматриваются, посто­
янные расходы не изменятся.
Рассчитайте, какова будет операционная прибыль в San Carlos, если
они заключат субподрадный договор с ценой 170 дол. за единицу и на­
чнут покупать комплектующее изделие "М-1-А"?
Решение У.
1. Анализ спецзаказа:
Дополнительные продажи 3000 ед-
по 80 дол. 240000
Основные материалы 3000 ед.
по 35 дол. 105000
Заработная плата произвоцсгвенных
рабочих 3000 ед. по 10 дол. 30000
Переменные общепроизводственные
расходы 3000 ед. по 5 дол. 15000
Прочие переменные затра1ы 3000 ед.
15000
по 5 дол.
Комиссионные 6QQQ

1710QQ
Всего переменных затрат
69000
Маржинальный доход


Заметьте, что переменные затраты, исключая комиссионные, завис51т
от физического объема продаж, а не от суммы выручки.
Операционная прибьшь составит 1000000 дол. плюс 69000 дол., или
1069000 дал.
2. Холтз примет правильное решение толысо после всестороннего ана­
лиза. Он не прав, если на предпри5пни есть свободные мощности и если
он хочет повысить прибыль в краткосрочный период. Если предложение
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ Р Е Ш Е Н И Й 225


отвергнуто, то получается, что San Carios вкладывает 69000 дол. в обес­
печение долгосрочной цели: конструирование цены. Хоитгз прав, если под­
держание цены на прежнем уровне в перспективе принесет прибыли
больше, чем пожертвованные 69000 дол.
3.
произвести Купить
Расходы на покупку (20 дол. за ед.) 4000000
Переменные затраты (18 дол. за ед.) 3600000
Добавочные (discretionaiy) затраты 2QQQQQ
Всего релеваншых затрат ^У^ООО^ 4000000

Операционная прибыль упадет на 200000 (с 1000000 до 800000 дол.),
если San Carios будет покупать комплектуюпще.
4.
Выручка возрастет 6800000
Добавочные затраты -
всего:
переменные затраты
по "М-1-А" возрастут
на 40 0 0 0 ед. (150 дол. на ед.) 6000000
BinHsiHHe на общие
затраты по "M-l-A":
Расходы на покупку: 240000
комплектующих по 20 дол. 4800000
Вычитаются затраты на
производство 200000 ед.
комплектующих м д е л и й
по 18 дол. (релевантны
толысо переменные расходы) 36QQQQQ
Добавочные затраты i2UQUQQ 12000Ш
Ущерб от производства (40Q0QQ)
комплектующих

Операционная прибыль упадет на 400000 доя. с 1000000 дот. до
600000 дол.


Термины

book value остаточная стоимость
decision modd моделирование (ситуационная модель,
модель принятая решения, метод
моделирования)
226 РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ


differential cost дифференциальные затраты
full cost полная себестоимость
fully aUocated cost то же
fully distributed cost
incremental cost приростные затраты
opportunity cost альтернативные затраты
predatory pricing демпинговое ценообразование
relevant cost релевантные затраты
relevant revenue релевантная выручка

Специальные отметки

Важность рис. 9.1 заключается в том, что он дает обзор роли учетной
информации при принятии управленческих решений. Первый шаг - сбор
информации. Он вкшочает изучение отчетных данных, представленных,
например, в ввде отчета исполнителя.
Наиболее сложная задача, стоящая перед руководством, убедится в
том, что реальная модель соответствует ситуационной. Существует не­
совместимость между тем, чтобы убедить пересжал в принятии решений
исходя из долгосрочных перспектив и оценить деятельность на основе ре­
зультатов первого года.

Приложение 9 А. Цена ошибок в прогнозах

Рис 9.1 показывает, что процесс принятия решений обязательно вклю­
чает прогноз. Многие из прогаозов оказываются ошибочными, и здесь мы
обсудим причины появления ошибок и их цену.
Причины ошибок. Одна из причин кроется в концептуальном подходе:
при принетии решения принимать в расчет следует только релевантные
затраты и выручку. Определить же храницы релевангности не всеща уда­
ется. Так, в гл. 9 показано, как рассеянность при использовании средних
и пропишх затрат или неудачно выбранные альтернативные затраты мо­
гут затуманить анализ.
Вторая причина возникновения ошибок вытекает из обработки данных.
Например, использование техники оценки поведения затрат, при которой
обрабатываются не все возможные данные.
В гл. 10 приводятся примеры альтернативных методик изучения по­
ведения затрат во времени шш по уровням деяггельности.
Третья причина связана с неопределенностью результата. Все решения
принимаются в условиях неопределенности. Иноща при хорсхпей кон­
цепции или методике обработки данных события могут выйти из-
РЕЛЕВАНТНОСТЬ, Ц Е Н О О Б Р А З О В А Н И Е И П Р И Ш Г Ш Е Р Е Ш Е Н И Й 227


П Д контрош!, и фактические затраты или выручка не совпадут с про-
О
тнозируемыми величинами.
Калькуляция затрат, связанных с ошибкой в пропюзе. Рассмотрим
трехшагсжую методику:
Шаг первый. Подсчитайте в денежном выражении результат лучшохо
варианта. Возьмите фактические значения показателей, подверженных
изменению, таких, как затраты, ц^ш, доля проданной продукции и др.
Шаг второй. Подсчитайте в денежном выражении результат при за­
планированных д^1ствиях и при фактическом значении пера^ешкхх) по­
казателя.
Шаг третий. Сравните результаты вычислений первого и вторсяо ша­
гов.
Рассмотрим пример с модернизацией прсжзводсгвенной линии
(см. рис 9.1 и табл. 9.1). Фактические трудозатраты на единицу состав­
ляли 1,9 дол., запланировано 1,8 дол.
Шаг первый. Результат в денежном выражении при лучшем варианте
действий. Бер^^ фактическое значение проектируемых переменных по­
казателей. Вариант модернизации позволит снизить затраты прямсяо тру­
да на 20000 дол. {200000 ед. х (2,0 дол. - 1,9 дол.)}, но затраты на
модернизацию составят 30000 дол. Поэтсжу в данной опуации лучшим
будет вариант "не модернизировать". По зтому варианту прибыль соста­
вит 600000 дол. (см. табл. 9.1).
Шаг второй. Результат в денежном выражении при значении пока­
зателя, несущего в себе ошибку. На табл. 9.1 щап расчете щя/?ылх1 мы
использовали прогаозное значение расцолси за 1 трудо-ч - 1,8 дол. Если
использовать фактическую расценку (1,9 дол.), то результат будет сле-
дуюпщй, дол.:

Выручка 2000000
Затраты
Основные материалы 1000000
Заработная плата производственных
рабочих (200000 х 1,9 дол.) 380000
Затраты на модернюацию 2QQQQ 1410QQQ
Операционная прибыль 59Q0QQ

Еще раз обратите внимание на то, что в шаге 2 при расчете берется
фактическая расц^оса за 1 трудо-ч.
Шаг третий. Разница между денежным выхоцным результатом пер-
в(хх> и второго шагов составит:

Ре^льтаты, дол.
Ш а г первый 600000
Ш а г второй 2SQQQQ
Разница 10000
ГЛАВА 10

КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ




Часто в основе управленческого решения лежит исследование поведе­
ния затрат. Данная информация шрает существенную роль в планиро­
вании и контроле. Например, ряд фирм имеют минималы1ые издержки
в отрасли и ведут конкурентную борь15у путем снижения цен. Решения
в области ценообразования принимаются путем сопосгакления собствен­
ных затрат с затратами конкур^пов. Поведение затрат шрает ключевую
роль в заключении договоров, установке ставдартов, объяснении откло­
нений.


ЮЛ. Подход к фунющям затрат

Термины и допущения. Бухгалтеры и стапклнки проводят границу
между оценкой и прогаозированием затрат. Первое означает выивл^ше
взаимосвязи затрат прошлых периодов. Второе связано с их предсказа­
нием. Это различие не общепринято, многое менеджеры используют
оценку затрат для прогнозирования.
При оценке поведения затрат часто основываются на следуюощх до­
пущениях:
1. ЛинdIнaя функция адекватно отражает динамику затрат.
2. Колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единствен­
ной переменной величины (например, прямых трудоза1рат или машино-
часов).
Функция затрат в упрощенном виде имеет следующую форму:
Е(у) - А + Вх ,
ще А и В - основные (но неизвестные) параметры (параметр - это кон­
станта (А) или коэффициент (В) в мсдели или системе уравн^ога). Ра­
ботая с отчетными данными прошлых периодов, аналиггик может
преобразовать линейную формулу:
у' « а + вх,
ще у'- оцениваемая величина, отличная от фактического значения у;
а - начальная ордината или постоянная;
в - угловой коэффициент.
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 229

Начальная ордината и угловой коэффициент рассчитываются с по­
мощью А и В. Начальная ордината - адемент затрат в релевантной
области, который не подвержен колебаниям при изма1ении обьема
производства Угловой коэффициент - значение "у", ооответствукнцее
единичному изменению V . Релеватная область - интервал, в котором
функция затрат имеет смькл.
Примеры функций затрат* Рис ЮЛ идлюст1»1рует частные случаи
формулы y'-ci + вх. Г^)афик 1 рис. 10.1 представляет перемоппле затраты.
Начальная ордината равна нулю. Колебания "у" прямо пропорционалы1ы
изменению "х".

График 3
График 2
График 1

Постоянные затраты Смешанные затраты
Переменные затраты



Y=a




Y - общие затраты;
X - объем независимой переменной (такой как прямые трудозатраты
или машино-часы);
г - релевантная область.



Рис 1011. Пример функций затрат

График 2 рассматривает постоянные затраты. Угловой коэффициент
равен 0. Величина издержек в релевантной области постоянна.
График 3 отображает смепханные затраты, иноща называемые про­
порциональными. Они включают пера^енный и постоянный злеметы.
Их поведение зависит от "х*\ но не прямо пропорционально его изме­
нению.
Сущность смешанных затрат. Например, смешанные затраты на арен­
дованный ксерокс включают постоянную часть (арендную плату) и пе­
ременную (расходы на материалы и электроэнергию).
Идеально в Главной книге смешанные затраты должны подразделяться
на два счета: один дпя переменной, друпж для постоянней части. На
практике трудности, связанные с анализом данных, делают нераци(Х]аль-
230 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


ным такое деление. Электроэнергая, косвенный труд, эксплуатационные
и канцелярские расходы учитываются, в общем, на соответствующих сче­
тах Главной книги.


10.2. Этапы разрабопси функций затрат

Вьщеляют шесть этапов разработки функции затрат: (1) предваритель­
ная оценка; (2) выбор независимой переменной; (3) выбор зависимой пе­
ременной; (4) сбор данных; (5) храфическое отображение; (б) оценка
результатов.
Предварительная оценка. Среди методов предварительной оценки на­
иболее распространены следующие: а) технологического нормирования; б)
анализа счетов; в) визуальный; г) регрессионного анализа; д) абсолютного
прироста.
Приведенные выше методы рассматриваются в следующем параграфе.
Их основные различия заключаются в методике анализа, допущениях и
точности результатов. Данный этап служит для выявления переменных
затрат. Подходы к решению не исключают друг друга и во многих ор­
ганизациях используются в различных сочетаниях.
Выбор зависимой переменноИ Выбор зависимой переменной "у"
ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения.
Допустим, целью является прогнозирование накладных затрат поточной
линии. В таком случае все относяпщеся к ней расходы объединяются в
"у", если все составлякшще зависимой величины имеют похожие взаи­
мосвязи с независимыми переменными. Если существует множество свя­
зей, то исследуются несколько затратных функций.
Выбор независимой переменной. Независимая переменная, именуемая
**х'*, иноща называется контролируемой, так как показатели обьема оп­
ределяются лицом, ответственным за принятие решений.
Наиболее распространенными являются:
Обьем производства Обьем продаж (количество)
Прямые затраты труда (ч) Обьем продаж (дол.)
Пр51мые затраты труда (дол.) Вес материалов
Машино-часы Километраж
В совершенстве независимая переменная должна быть экономически
обоснованной и измеримой. Интервал независимой переменной, для ко­
торого определена функция затрат, называется областью релевантносги.
C6qp данных. Это наиболее трудный этап анализа затрат, потому что
база данных должна содержать результаты наблюдения хозтствен-
ной деятельности при неизменных технологаях и экономических уело-
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 231


ВИЯХ. Более того, измер^шя должны провсдиты:я в идентичные периоды
времени (день, месяц или год). В одной из частей згтоА главы приводится
пример нарушения этих принципов.
Графическое отображение данных. Этот этап критический в оценке
взаимосвязи затрат. Выражение "Лучше один раз увидеть, чем сто раз
услышать" передает смысл трафического представления. При изучении
трафика нагл5щно вьишляются взаимосвязи между зависимой и незави­
симой переменной, отбрасываются ошибочные и нехарактерные данные,
четко определяются границы релевантной области функции затрат.
Оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как:
1) экономическая обоснованность, т. е. связь между переменными ве­
личинами должна быть правдоподобной, логачески обоснованной. По воз­
можности преходится технико-эконс^шческое обоснование такой связи;
2) целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат,
которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов.
Иноща это осуществляется с помощью коэффициента детерминаций.
Экономическая обоснованность и целесообразность инснда противоре­
чат друг другу. Например, данные показывают, что конторские затраты
в большей степени зависят от колебаний цен на электроэнергаю, чем от
количества обработанных документов. В данном случае не существует ло­
гической взаимосв5ои "причина - результат", обеспечивающей близость
соотнош^шя. Но при определении динамики затрат менеджер вынужден
использовать в качестве базы цену на электроэнергию.
Эк(хюмическая обоснованность дает уверенность в гкхлоянсгве взаи­
мосвязей в последуюпще периоды.


10.3. Альтернативные методы оценки

Методы оценки рассматриваются на классическсш примере перемен­
ных расходе» - прямых затратах труда. Предположим, производитель
Soutem Rags обеспокоен колебаниями эффективности и хочет определить
зависимость между обьемом производства и количеством затрачешкнх)
прямого труда. Soutern Rags производит ковры. Рабочие обслуживают по
несколько маошн. Данные табл. 10.1 показывают результат исследования
12 рабочих недель, обьем произведенной продукции и связанных с ним
затрат труда в денежном выражении (например, в течение 12-й недели
произведено 24 ед. при прямых трудозатратах 275 дол.).
Метод технологического нормирования (industrial engineering
approach, analytic, woric measurement - проектно-ксжструкторский, ана­
литический, нормативный). Метод технологаческого нормирования
применяется в компаниях с системой ставдарт-кост. Производится нор­
мирование затрат с одновременным выявлением переменных расхо-
232 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


ДОВ, Т. е. время, потраченное на изучение, в дальнейшем оправдывается
при установдении стшщартов и формировании бюджетов. Подход доро­
гостоящий и выгода от его применаЕшя часто сомнительна. Однако OR все
больше используется как в производственных, так и в непромышленных
организациях. В нашем примере руководство должно организовать инже-
нернО"техноло1ическое исследование прямых затрат труда и провести точ­
ную спецификацию подготовителыюго и операционного времени при
различных уровнях вьшуска продукции. Руководство не склонно разви­
вать технологический подход, считая его использование сяишком доро­
гостоящим.

Таблица 10.1
Динамика зшрат труда в Soutem Rags

Номер недели Объем производства (х)
Затраты труда (у)

1 340 34
2 346 44
3 287 31
262
4 36
220
5 30
6 49
416
39
7 337
21
8 180
41
376
9
295
10 47
34
215
И
24
12 275


Метод анализа счетов (aoxnmt analysis, aocomit classification). Метод
основан на классификации счетов исходя из трех категорий: постоянной,
переменной, смешанной. Такое разделение проводится на основе набякн
дения динамики затрат прошлых периодов, интуиции и опыта. В нашем
случае многое менеджеры мотуг автоматически классифицировать пря­
мые затраты труда как переменные без дальнейшего анализа.
Визуальный метод (visual fit approach). Как отмечалось в предыдущей
части, графическое отображение данных является необходимым этапом
исследования. На рис 10.2 да^онстрируется аху применение при опре­
делении динамики затрат. Разброс точек отражает сгатень взаимосвязи
(корреляции) между затратами и объемным шжазателем. Диаграмма
позволяет ответить на вопрос существует ли взаимосвязь между п(жа-
233
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


зателями, которая может сщениваться с пс»1шцыю линейшяк аппроксима­
ции? В нашем случае ответ - "да". В некоторых случаях аналигак может
использовать диаграмму разброса щж рассмотрении функции затрат.
Преимуществсжс визуальншх) подхсда является то, что все точки исполь­
зуются в определении функции затрат. Этот подход обеспечивает более
точную оценку, чем использование метода абсолютнсхо прироста. Тем не
менее визуальный подход не обьективен. Регреосисхшый метод дает более
обоснс»анное представление о данных. Более того, визуальный подход иг­
норирует инфс^мацию о качестве соответствия.

дол.
500

400

300

200

100


10 30 60
40
20 I
Количество произведенных единиц (х)




Количество произведенных единиц (х)

Релевантная область


PHCIOLX Визуальный мепсщ поороешя данных


Метод регрессионного анализа. Регрессионный анализ использует ста­
тистическую модель для нахождения зависимости среднего значения за­
висимой переменной (прямые трудозатраты) от значения оцной или
нескольких независимых переменных. При использовании допущений
этот метод обеспечивает запдпу от возможных ошибок. Наиболее широко
применяется метод наименьших квадратов.
234 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


Нахождение peipeoam методом наименьших квадрате» представляю
на втором 1рафике рис 10.2. Подставляя суммы для "а" и "в" в уравнение,
мы имеем
у'- 77,08 дал. + 6,10х,
ще у' - это оцениваемые прямые затраты труда при любом объеме про­
изводства (х).
Постоянная или начальная ордината регрессии равна 77,08 при угло­
вом коэффициенте 6,10 дал. Например, производство 40 ед. будет связано
со средними затратами труда 77,08 дал. + 6,10(40) - 321 дал. (округлен­
ное до 1 дол.). Пунктирная линия слева и справа офаничивает график,
делая акцент на области релевантности, представляющей наибальший ин­
терес для менеджера.
В связи с этим график функции имеет начальную ординату 77,08 дал.
Начальная ордината - это постоянный элемент фо[»|улы, кото^шй обес­
печивает наилучшую линейную аппроксимацию поведения затрат внутри
релевантной области.
Метод абсолютного прироста (two-point fit). Это самый упрсхценный
метод, использующий отображение наименьшей и наибольшей величины
независимой переменной в области релевантности. Линия, соединякнцая
эти точки, представляет функцию затрат.
Используем данные на табл. 10.1 в нашем примере.

Произведено Затраченные
единиц (X) трудо-часы (Y)
416
49
Максимум (Н)
IRQ
21
Минимум (L)
236
2&
Разница


Переменный коэффициент - (YH - YU/(XH - XL) - 236/28 -
« 8,43 дал. на ед.

Если у - а + вх, тоща а - у - вх

Постоянный элемент - Общие затраты - Переменный элемент

Для ХН: Постоянный элемент - 416 дол. - 8,43 дал. (49) - 3,00 дал.
Д>ю XL: Постоянный элемент - 180 дал. - 8,43 дал. (21) - 3,00 дал.
Следователыю, функция затрат будет:
Y - 3,00 дал. (постоянный элемент) + 8,43 дол. на ед. (переменный
элемент).
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 235

Сравним формулы, полученные способом наименьших квадратов и ме-
TWGM абсолютного прироста, при объеме производства 45 ед.:
способ наименьших квадраток 77.08 дол. + 6,10 дол. (45) - 3 5 1 3 дол.;
метод абсолютного прироста: 3,00 дол. -f 8,43 дол. (45) - 382,35 дол.

Между результатами, полученными различными методами, разница
составляет 30,70 дол., или 8,8% от способа наименьших квадратов, что
может иметь большое значение при приняггии решений.
Доверяя результатам, полученным с помошыо метода абсолоютного
прироста, вы подвергаетесь риску. Две точки мснут быть не типичны ддя
совокупности в целом, поэтому всегда необходимо графическое изобра­
жение. Рис 10.3 демонстрирует опасность механического применения ме­
тода абсолютного прироста. Он показывает, почему простой выбор
максимального и минимального уровня производства в некоторых случаях
не обьективно отражает зависимость, лежащую в основе функции затрат.




о
О
Объем ^


Рис 103. Опасносп» метода абоолюхного прироста


<<

стр. 8
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>