<<

стр. 9
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>



10.4 Проблемы сбора информации

в идеале аналитик получает множество данных о зависимых и неза-
висимых перем^1ных, величина которых подвержена значигсльным ко­
лебаниям. Ддя исследования динамики затрат за длительный период
времени применяют два метода:
1. Пслучение результатов наблюдений путем исследования множества
данных за короткие временные пер1юды. Например, при изучении ди˜
намики затрат в течение года лучше брать недельные, а не месячные
периоды. Временной шаг должен быть сжат настолько, насколько это
позволяет избежать усреднения колебаний объема производства внутри
периода. Средние величины могут привести к искажению зависимости
между затратами и объемом выпуска. Например, сопоставляя месячные
данные, можно пропустить важные изменения внутри тех или иных
236 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


месяцев. Отрезок времени должен быть настолько продолжителен, чтобы
была возможность соотнести затраты на период с обьемсжс выпуска. На-
щжмер, если период слишком сжат, то должна быть сделана поправка
на запаздывание регистрации затрат. Сложно устансмзшъ взаимосвязь, ес­
ли обьем прсжзводства взят за один период, а затраты (например, вспсн
могательные материалы и косвенный труд) ˜ за другсю.
2. Исследование прошлых периодов (получение результатов наблюде­
ния из множества прошлых периоде»). Использование показателей, ска­
жем за пять прсишшж лет, а не за год, ведет к увеличошю базы данных.
Однако возрастает риск в связи с возможным изменением технолсхтш
производства. Например, замена оборудования при автоматизации пред­
приятия приведет к существованию различных функций затрат до и по­
сле его внедрения.
Наиболее распространенные проблемы. Обычно при исследовании за­
трат сталкиваются с одной из следуюпщх проблем:
1. Затраты не согласованы с независимой переменной. Эта проблема
возникает в тех случаях, коща в учете пренебрегают "п1»1нципом на­
числения". Например, вспомогательные материалы приобретаются не
регулярно, и их запасают в цехах для последукяцего использования. Если
учет ведется на основе "кассового" метода, то может показаться, что в
некоторые месяцы вспомогательные материалы не использсжались, а в
друте их потребление чрезмерно. Решением данной проблемы является
применение принципа начисления, позволяющего достигнуть соответст^
В Я между затратами и зависимой переменной.
И
2. Постоянные затраты распределяются как переменные. Например,
такие затраты, как амортизация, страхование, рента, относятся на про­
изводство, исходя из количества выпущенных единиц продукции. При
таком методе распределения постоянные затраты выглядят как перемен­
ные.
3. Различная продолжительность периодов щж измерении зависимькх
и независимых переменных. Например, затраты труда собираются тюме-
сячно, в то время как обьем - понедельна
4. Отсутствие данных. Потери дщнных обусловливаются канцелярскими
ошибками, неправильной классификацией затрат, отсутствием дисципли­
ны при хранении данных.
5. Противоречивость данных - возникает из-за оошбок в учетных за-
П С1 (не на месте десятичная запятая), в показателях, лежапщх вне ре­
И 5Х
левантной области, из-за нетипичных периодов времони (период времени
выхода из строя основного оборудования).
6. Инфляция. Приложение к этой главе показывает два метода реше­
ния этой проблемы при одинаковом уровне инфляции для всех показа­
телей. Реально проблема возникает в том случае, если показатели имеют
различные инфляционные коэффициенты.
237
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ

10.5. Нелинейность и функция затрат

01раничения линейности. Почта все бухгалтеры и менеджеры испошь-
зуют линейную функцию затрат для аппроксимации зависимости: затра­
ты ˜ выпуск или затраты - потребление определенного вида ресурса.
Сущесгвуют следующие условия линейности:
1. Технологическая взаимосвюь между факторами и объемом выпуска
линdшa. Например, каждая единица продукции включает одно и то же
количество основных мате1»1алов.
2. Количество приобретенных ресурсов равно количеству использован-
ных. Наприм^, каждый нанятый рабочий должен быть полностью за­
гружен.
3. Расходы на приобрет^шя находятся в пр$1мой зависимости от ко­
личества. Например, цена единицы основных материале» не зависит от
объема партии.




/ 1 , Объем

j ^ Реле- -*J X
' вантнал (
' область '
1 объема 1




Рис 10.4. Динамика затрат (нелинейная зависимосп»)

Как показывает рис. 10.4, релевашная область позволяет использ(»ать
линейную функцию в пределах ограниченного объема произвсдотва, вне
этой области затраты увеличиваются быстрее или медленнее линейнсно
коэффициента.
Пример нелинейности. Нелинейность поведения затрат обусловлива­
ется различными обсто51тельствами, например, рентабелыпдм или нерен­
табельным объемом производства. Даже основные материалы не всеща
являются лин^шыми переменными затратами. Рассмотрим влизоше оп­
товой скидки (рис. 10.5): затраты на единицу падают при достижении
определенного объема.
238 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ




Объем


Рис 10S. Влияние скццок

На рис 10^ показано уменып^ше темпов роста обощх затрат. График
единичных затрат (не псжазан) изображается как трехступенчатая мо­
дель, спускающаяся слева направо.
Шаговая функция. Некоторые затраты нахо|дятся в прямой
пропорции к объему производства, например основные материалы
(рис 10.6 слева).




Линейная
аппроксимация
поведения


Объем Объем

Пропорциональные переменные Пошагово-переменные затраты
затраты (основные материалы) (прямые затраты труда)



Рис 10.6. Динамика переменных затрат

На правой стороне рис. 10.6 псжазана пошаговая функция, предргав-
ляющая неизменные затраты прт незначитеяышх колебаниях объема
производства и пошаговое (ощелышми суммами) увеличение затрат от
оцнсно уровня производрпва к другому. Такое псхведение затрат обусдов-
ливаегся неооответствием в приобретении и использовании сшредедашых
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 239

ресурсов. Например, любые затраты труда (прямые или косвенные), про­
изводственные или административные затраты предотавляюг пошагово-
переменные затраты.
Эти затраты возрастают или сокращаются скачкообразно в различ­
ных интервалах, потому что их приобретение происходигг неделимыми
частями. Труд нельзя складировать для будущего потребления; он либо
используется, либо теряется в течение рабочего дня. Он не может быть
включен или выключен как водопроводный кран.
Общепринятой целью при планировании и контроле попхаговых затрат
является достижение возможно наибольшего объема производства или
использования ресурсов. Это необходимо для максимизащш отдачи на
каждый вложенный доллар. Вот почему "линейная аппроксимизация"
используется для бюджетно-контрольных целей, как показано на рис.
10.6.
Ширина и высота шага. Ширина и высота шага зависят от органи­
зации труда. Например, количество отработанных основным рабочим ча­
сов ограничивается технолопшескими особенносгами производства.
Использование сверхурочных, неполного рабочего дня или сокращенной
рабочей недели служит причиной узких и низких шагов затрат труда,
которые приближаются к чистой модели переменных затрат. Удлиненная
рабочая неделя увеличивает ширину и высоту шага.
Если шаг в модели затрат достаточно широк, то так называ^ше по­
шагово-переменные затраты могут становиться "пошагово-постоянными"
или даже постоянными затратами. На рис. 10.6 показаны затраты труда
как переменные, при 3rrat4 допущена небольшая погрешность, вызванная
выравниванием функции. На рис 10.7 затраты на выполнение контроль­
ных функций имеют широкий шаг, такой, что постоянно-затратная ап­
проксимация будет более точна, чем переменно-затратная в пределах
релевантной обш1асти.




Объем
X
Реле­
вант­
ная
область
объема



Рис l a ? . Пошагово-посгаянные загреты на осущеспление
хонгроишных функций
240 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


10.6. кривая опыта и фунющя затрат

В этой части, обсуждая кривую роста квалификации, мы продолжим
анализ нелинейной функции затрат.
Влияние квалификации на производительность. Эффективность труда
nocT^ieHHO улучшается по мере того, как рабочий приобретает опыт в
ходе освоения нсюого производства. Влияние квалификации проявляется
в увеличении скорости выполнения повторяющихся заданий, в улучше­
нии прсжзводственного трафика, в более эффективном использовании ма-
териаж)в.
Влияние квалификации на затраченное для производства время отра­
жает кривая сяшта Qeaming сшуе), т. е. функция, показывающая ожра-
щение затрат труда при увеличении обьша выпуска.
Обычно, коща делается поправка на квалификацию при расчете фун­
кции затрат, задается прирост кумуляггивного среднего времени на еди­
ницу или предельного времени.
1. Кумулятивное среднее время на единицу (cmnulative average time
per unit) - время, уменьшающееся на постоянный проц^гг при совокуп­
ном увеличении объема производства в два раза. Это выражается в ку­
мулятивной средне-временной модели роста квалификации (cmnulative
average-time learning model).
2. Предельное время (время, необходимое для производства последней
едщощы) - время, уменьшающееся на постоянный прсщшгг при увели­
чении кумулятивного обьема производства в два раза. Это выражается
в предельной модели роста квалификации (incremental miit-time learning
modd).
Обе модели рассматриваются в этой секции. Рост эффективности, изо­
браженный на кривой, характертзующей квалификацию, не происходит
автоматически. Для этого необходимы постоянные усилия всех шеиьсв
организации.
Кумуляпшная средне-временная модель роста квалификации. На
рис. 10.8 представлена кумулягивная о)едне"Временная модель с учетом
роста квалификации на 80%. Допустим, объем производства увеличится
в два раза с X до 2Х. ([Следовательно, среднее кумулятивное время на
едзиницу для 2Х ссхтавит 80% среднего кумулятивного времени на едц-
ницу при уровне производства, равного X. На левей сторсже рис. 10.8
1рафически изображена функциональная зависимость среднего ку­
мулятивного времени от количества произведенных единиц. Справа пред­
ставлены общие затраты труда, как функция от обьема производства.
Рассмотрим рис 10.8 и детали калькуляции на табл. 10.2. Общее куму­
лятивное время находится умножением срот^го кумулятивного времени
на кали11ество произведенных единиц.
241
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ




i 4000
120 p
I 3000
80 >•
II 2000
w
40 S• 1000
a> Ш оX /^ 1 1 , ! 1 1 ! 1
Q. a
Оо
0 16 32 48 64 ВО 96 112 128
16 32 48 64 80 96 112 128

Кумулятивные единицы Кумулятивные единицы



Рис iOL& Кумул1гпш11ая средне-шр&ьи^ииая модель


Предельная модель роста квалификации. На ряс 10.9 представлена
предельная модель с учетом роста квалификации на 80%. Цопусгим, объ­
ем производства увеличился с X до 2Х. Следовательно, время, необхо­
димое ддя производства посдедней единицы при объеме производства 2Х,
составляет 80% от времени, затраченного на выпуск последней единицы
при уровне производства, равного X. На левей стороне рисунка представ­
лена функцисжальная зависимость среднего времени на единицу от объ­
ема производства, на правой - показано общее количество затрат труда
как функция от объема выпуска. Раосмопгрим взаимосвязи, лежащие в
основе рис 10.9 и детали калькуляции на табл. 10.3. О&цие кумулятив­
ные затраты находятся суммированием ивдивидуального единичного вре­
мени.




16 32 48 64 80 96 112 128
16 32 48 64 80 96 112 128
Кумулятивные единицы
Кумулятивные единицы



Рис. 10.9. ТТредельная модель роста квалификации


Эта модель прогнозирует более высокие общие кумулятивные затраты
труда, чем предыдухцая. Какая из моделей предпочтительней? Та, кото­
рая наиболее точно аппроксимирует поведение затрат труда при уве-
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ
242

личении производства* В даннсм случае необходимо принимать решения
на аргументированной основе. Г^)афическое изображение может помочь
в этом. Наиболее исчершлвающим источником информации являются ин­
женеры, мастера и рабочие.

Таблица 10.2

Кумуляпивиая средне-временная модель

Индиви[дуалы1ое
Кумулятвное Охднее Общее
единичное время
количесгео кумулятивное кумулятивное
время на единицу время для Х>й единицы
единиц


11 2 3 4
1 1 100 100 100
2 80 (100x0,8) 160 60
3 70,21 210,63 50,63
4 64 (80x0,8) 256,00 45,37
5 59,57 297,85 41,85
6 56,17 337,02 39,17
7 53,45 374,15 37,13
8 51,20 (64 X 0,8) 409,60 35,45




10 40,96 (51,2 X 0,8) 655,36 28,06


Примечание.
Математическая кумулятивная средне-временная модель выражается:
у - ах",
1де у - среднее кумулятивное время,
X" кумулятивное количестю произведенных единиц,
а˜ время, требующееся для i^xmasGizicrBa первой единицы,
в- иццекс квалификации.
Значение V определяется: в Чп (% квалификации)/1п2. Для 80% индекс
квалификации составит, в - ˜ 0,2231/0,6931 - - 0,3219. При х - 3 и а - 1 0 0 и
b - - 0,3219: у - 100 X 3 - 0,3219 - 70,21. Общее кумулятивное врекш равно
70,21 X 3 -* 210,63 часов. Ицдивщуалыюе единичное время в ф. 4 рассчитывается на
основе данных ф. 3. Например, И1щив1щуалы10е время 50,63 ч для третьей единицы
находится вычитанием 160 из 210,63.
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 243

Таблица 10.3

Предельная модель роста квалификации

Кумулятивное 0)еднее
Индив»щуальное Общее
количество единичное время кумулятивное
кумулхпивное
для Х-й единицы
единиц время время на единицы
(ф.3-1р.1)


11 2 4
3
11 100 100 100
2 180 90
80 (100x0,8)
3 70,21 250,21 83,40
4 314,21
64 (80x0,8) 7845
5 373,78 74,76
59,57
6 71,66
429,95
56,17
7 483,40 69,06
53,45
8 66,82
51.20 (64 X 0,8) 534,60
« * * •
*
* •
41



16 40.96 (51,2 X 0,8) 892,00 55,75

Примечание.
Математическ!ш предельная модель имеет вкц:
m- а X X* ,

где т- время для производства последней единицы;
- кумулятивное количество единиц;
X
а- время, требующееся для производства первой единицы;
в˜ индекс роста квалификации.
Для 80% роста квалификации в - ˜ 0,3219 (см. табл. 10.2). При х - 3, а - 100 и
в - - 0,3219: m - 100 X 3 - 0,3219 - 70,21 ч. Общее кумул$ггивное время при
J - 3 равно 100 + 80 + 70,21 - 250,21 ч.
C



Установка стандартов и определение бюджетов. Прогнозируя затра­
ты, необходимо учитывать влияние приобретаемого опыта. Рассмотрим
данные на табл. 10.4 для кумулятивнсж средне-временной модели. Пред­
положим, переменные затраты, зависящие от приобретенной квалифи­
кации, состоят из прямых затрат труда и связанных с ними накладных
расхсздов из расчета 50 дол. в час В этом случае прогаозные затраты
составят:
244 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ

Таблица 10.4

Обицее
Кумулиггивное Совокупные Дополнителы1ые
количество кумулливное затраты совокупные
время затраты
единиц


1 1 2 4
3

11 100 5000 (100 X 50) 5000
2 160 8000 (160 X 50) 3000

4 256 12800 (256 X 50) 4800

8 20480 (409,6 X 50) 7680
409,60

16 32768 (655,36 X 50) 12288
655,36


Данные, подученные при использовании кривой опыта, сдужат раз­
личным и^люл и могут играть решаюоою роль щж пришггии решений.
Например, компания устанавливает низкие цроы, обоснованные кривой
опыта для тсхо, чтобы создать достаточно высокий спрос и завоевать боль­
шую долю рынка. Кроме того, учитывая юридические и другое аспек1ы,
компания может екце понизить цену, производя 8 ед. дсяюлнительно.
Прогнозируемые затраты составят только 12228/8 ед. -* 1536 дол., т. е.
намного меньше 5000 дол., необходимых на производство первой
единицы.
Использование и ограничение. Рост квалификации необходимо учи­
тывать только для первых 10000 ед. Не следует основывать стандарты
в период освоения новой продукции на неизменных условиях. Исполь-
зсхвание таких стацдартов может привести к ошибочному проекту денеж­
ного потока и производственных графиков из-за принятия в расчет не­
обычно высоких затрат и времени на пускоиалддочные операции. Кроме
того, стацдарты, оторванные от реальной действительности, могут иметь
неблагоприятное мотивационное влияоние.
Конечно, возможен прогавоположный эффект, т. е. кривая роста ква­
лификации не принимается в расчет. В результате возникает то, что
иноща называют перевыполнением плана.
Кривая роста квалификации применяется в бизнес-стратегии. Напри­
мер, при конкурентных торгах по военным заказам прогаозирование с
учетом роста квалификации играет немаловажную роль. Ожидаемый
объем имеет драматическое влияние на цену. Затраты на ка^едый само­
лет намного меньше при производстве 5000 единиц, чем при 50.
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 2^

10.7. Эффжтивностъ использования функции затрат

Предмет исследования фушсции затрат рассматривается исходя из пер-
спектовы применения полученного результата при пришггии решений. В
принципе руководитель хочет знать "реальное" или "точное" влияние объ­
ективных и субъективных факторов на затраты. На практике эю воз­
действие неш>зя опредешпъ с высокой степенью соответствия. Бухгалтеры
и статистики предпочитают другой путь, упрощая лежащие в основе фун­
кции затрат взаимосвязи. Часто вецутся споры о вьщедении дрпслнигтель-
ных статей затрат, потому что более тщательная классификация расходов
Bceq](a более желательна. Усилия, затх)аченные на получение таких дан­
ных, должны соответстБОвать пользе их применения.
Ответ на вопрос, удовлетворяет ли функция затрат (результат аппрсж-
симации) текущем целям, не однозначен и может быть дан с различных
позиций. Однако это не снимает проблему эффективности расчете».
Менеджер, используя функцию затрат в различных ситуациях, при­
нимает более обоснованное решение. Если информация удовлетворяет
его, то он говорил " Да, я могу использс»вать эту функцию затрат при
прогаозировании, а не какую-либо более простую или сложную". В дру­
гом случае менеджер делает выводы, лишь подразумевая использование
функции.


Резюме

Прсхнозирование поведения затрат влияет на щтнятие больошнсгва
решений. При этом наиболее широко используются следующие допуще­
ния: линейная аппроксимация функции затрат, использсюание одной не­
зависимой переменной при определении поведения затрат. Если эти
дстущения не удовлетворяют поставленным целям, то возможно приме-
наше нелинейной функции затрат или ввода дополнительных независи­
мых переменных.
В анализе поведения затрат наиболее трудной задачей является сбор
большого количества данных. Проблемы возникают при выборе пер^^ен-
ных, из-за отсутствия данных, инфляции, нехарактерных данных.
Существуют следуюш;ие методы разработки функции затрат, вклю-
чаюпще метсд технолотческого нормирования, метод анализа счетов,
визуальный метод, метод рефессионного анализа, метод абсолютного при­
роста. В принципе предполагается взаимосвязанное использование этих
подходов. Выбор функции затрат ;|олжен быть экономически обоснован
и целесообразен.
246 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ

Задания для самоконтроля

Задание 1. Линейная аппроксимация применяется относительно гиб­
кого бюджета:




Объем прямых затрат




Рис laio
Определите, будет ли гибкий бюджет башьше или меньше, чем пла­
новые "реальные" затраты в точках а, Ь, с.
Решение. Плановые накладные расходы будут выше в точке а и с и
ниже, чем в точке Ь. Окончательное решение зависит от особенностей
ситуации и организации. Линейная аппроксимация более рациональна во
мнопос случаях, например более точное приближение не влияет на выбор
решений, касающихся ценообразования и ассортимента вьшускаемой про­
дукции. На использование линейной аппроксимации влияет отношение
менеджера к этой части учетной системы или системы в целом. Другими
словами, малая неточность сама по себе может быть не важна в опре­
деленной ситуации или относится к тому же классу затрат. Но необхо-
димос1ъ в выссжой точности возникает реже, если рассматривается
взаимосвязь множества решений и различных воздействий по отношению
к системе в целом.
Задание 2. Пьер Гаспер - аналитик по учету затрат и калькуляции
себестоимости готовой продукции в "АСЕ". Компания рассматривает воз­
можность заключения договора на сборку 8 самолетов. Основная пробле­
ма - определение общего времени на их постройку. Гаспер выяснил, что
в прошлом средне-временная кумулятивная модель роста квалификации
с коэффициентом 70% обеспечивала хорошую аппрсяссимацию поведения
общих затрат в "АСЕ". На производство первого самолета необходимо 50
247
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


рабочих часов. Рассчитайте, какое количество часов необходамо на про-
извощсгво 8 самолетов?
Решение. Используем форму, предложенную в табл. 10.2, для сред-
не-временной кумулятивной мсщели:

Кумул1ггивное Кумуляггивное Общее
количество Сиднее время кумулятивное
единиц на единицу время
1 50
50,00
2 70
35,00 (50 X 0.7)
98
4 24,50 (35 X 0,7)

1^ 137,20 1
17,15 (24,5 к 0,7)

Для производства 8 самолетов с учетом роста квали())икации (70%)
необходимо 137,20 ч.


Термины


controllable variable контролируемая переменная
correlation корреляция
cost estimation оценка затрат
cost prediction прсэтнозирование затрат
dependent variable зависимая переменная
experience curve кривая опьпа или квалификации
high-tow approach метод абсолютного прироста
incremental unit-time learning model предельная модель
independent variable независимая перемоошя
метод технологаческого
industrial engineering
нормирования
approach
intercept начальная ордината
кривая опыта или класофнкации
learning curve
смешанные затраты
mixed cost
параметр
parameter
248 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ

Специальные отметки

Вьщеляют шесть этапов разрабопси функции затрат: (1) предвари­
тельная оценка, (2) выбор независимой переменной, (3) выбор зави­
симой переменной, (4) сбор данных, (5) графическое отображение дан­
ных, (6) оценка результата. В большинстве случаев аналитик затрат
тратит определенное время для прохождения эпгих этапов перед выбором
наиболее приемлемой функции затрат.
При анализе наибольший интерес представляют колебания в рамках
релевантной области.
При росте квалификации возможно применение нелинейной функции
затрат. Аналитик по затратам в этом случае должен: (а) выбрать опре­
деленную форму модели кривой (кумулятивная средне-временная модель
или предельная модель) и (б) оценить коэффициент роста квалификации
(обычно сут 80 до 90%).


Приложение 10. Инфляция и оценка затрат

Инфляции может быть подвержена как зависимая, так и независимая
переменная функция затрат, что обусловливает изменение соот­
ношения между алементами в течение периода. Ддя решения этой про­
блемы применяют несколько методов, ощельно или комбинируя их
между собой.



дол, дол.
-
250
250 у"

-
200
200 у^»
3 -о
100 • У^
100

50
50
^1
оS
Z_
о2 1 1
1

50 100 200 250 300 50 100 150 200 250 300
Машино-часы Машино-часы




Рис. 10.11. Функция затрат и регулирование с учетом инфляции
КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ 249

М е т о д 1. ПриведзЕше зависимых и независимых переменных к
постоянным ценам на основе приемло^ого ивдекса цо». Данный метод
представлен на рас 10.11. На левой стороне рисунка отображено соот­
ношение косвенных затрат труда и машино-часов за девять кварта­
ле» работы Cybernetics CorpcHation. Эта данные приведены в ip.3
табл. 10.4. Хотя существует корреляция (0,75) между косвенными про-
изво(цственными затратами и мапшно-часами, наблюдаются отклонения
от функции затрат определенной регрессионной моделыю: у' - 19,22 дол.+
+ (0,56 дал. X машино-часы).

Таблица 10.4

Поведение aaipar

Машино-часы
Квартал Индекс Скорректиро­
Косвенные
ванные
эксплуатационных
затраты,
производствен­
затрат и
дол.
ные затраты,
промышленного
дол.
оборудования
(9 квартал - 1,000)


1 1 2 4 5
3
1 52 90
НО 0^78
2 190
ИЗ 231 0495

110
3 66 115 0,601

242
4 139 215
0,647

5 95 141 137
0,694
161
6 130 168 0,809

180
164 198
7 0,913

8 71
67 76 0,942

161
172
9 161 1,000



В табл. 10.4, ip. 4 представлен индекс производстеенного оборудования
и эксплуатационных расхсщсж. Индасс за 9 кварталов по|ДН5ик:я на 73%.
В тр. 5 показаны приведенные к стандартным ценам косвенные
производственные затраты. Они рассчитываются делением фактических
косвенных производственных затрат (гр. 2) на соответствукмцую вели­
чину индекса (ip. 4). Так, затраты в стаццартных ценах в квартале 1
составят 52 дрл./0,5И " 90 дол. График, расположенный на правой
250 КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ


стороне рис. 10.11, изображает ряд дефлированных косвенных производ­
ственных затрат. Функция затрат выражается репрессионной мо-
делыо у' " 10,64 дол. + (0,84 дол. > машино-часы). Корреляция между
* <
перемсшаолн составила 0,98.
Охраничения в применении данного метода обуслсжливает наличие
различных индексов цен для ивдивццуашыных статей затрат и возмож­
ности неадекватного соответствия общего индекса роста цен и измене­
ниями услсший в деятельности отдельных фщжс.
М е т о д 2. Использование данных с наименьшим инфляцисшным
опслонением. Например, при исследовании 9 кварталов с общим урсюнем
инфляции 73% аналитик примет во внимание результаты наблюдения
затрат в 9 последних месяцдх, т.е. в кварталах 7, 8 и 9, общий уроваш
инфляции в которых составил всего 7%.
ГЛАВА 11

ВЫБОР СИСТЕМЫ: РЕГУЛИРУЕМЫЕ
И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ




В этой главе рассматривается методика выбора контрольной системы.
Особое внимание уделяется ре1улируемым и непроизводпвенным затра­
там. Бехэйвиристические проблемы яаляются цапралышми для управ­
ленческого учета. Управляюпще и бухгалтеры не выбирают систему как
нечто абстракгаое, а рассматривают ее с позиций ооотьетствия прини­
маемым коллективным решениям.


11Л, Критерий сравнения систем

Руководители и бухгалтеры часто подходят к оденке контрольно-уп­
равленческих систем с чисто технических позиций, таких, как характе­
ристика обработки данных, степень защиты от несанкционированного дос­
тупа. Все же этого недостаточно, так как кроме технического сущестеует
(и преобладает) человеческий аспект.
Затраты, целевое соответствие, усилия. Достижение поставленной ру-
ковоцством компании цели 5тляется отправной точкой при оценке кон­
трольной системы. Например, максимизация прибыли в краткосрочном
периоде рассматривается бошлшшством как неприемлемая; несмотря на
это, если руководство выбрало такую цель, система должна быть взаи­
мосвязана с ней.
Основным критерием при сравнении системы А и системы В является
эффективность. Контрольно-управленческие системы ˜ это товар, за ко­
торый нужно платить. И выбирается та из систем, при которой разница
между приносимой выгоде» и затратами будет наибольшая.Определение
ее "полезности" - очень сложное задание. Оценка эффективности кон­
кретизируется с П0М01ЦЫ0 двух вторичных критериев: целевого соответ­
ствия и усилий.
Целевое соответствие (goal congruence) - существует в том случае,
когда индивидуальные и групповые намерения при выполнении глобаль­
ных задач одобряются руковсщсгвом. Соответствие достигается, если
менеджер принимает решение, удовлетворяющее его потребности и не
противоречащее требованиям руководства компании.
2Я РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ


Усилие (effort) - определяется здесь как действие по достижению цели.
Усилие не Офаничивается талысо тем трудом, который оплачивается за­
работной платой,а включает в себя все сознателыше д^ктвия (такие, как
наблюдение и ожвдание). Оно может быть направлено на достижение ма­
териальных и нематериальных целей: деньга, машины, одежда или ав­
торитет, удовольствие, влас1ъ.
Мотовация. Рассматривая целевое соответствие и усилие в совокуп­
ности, мы получим мотивацию.

Целевое соответствие
Мотивация —
Усилия



Мотивация (motivation) - это желание достичь поставленной цели.
Целевое соответствие и усилие увеличивают мотивацию, но могут су­
ществовать один без другого. Так, менеджер может принимать участие
в достижении определенного уровня продаж или качества продукции, но
относится к ним без энтузиазма. Проще говоря, он с большим удоваль-
С1вием шрал бы в гольф вместо работы, но это не соответствует целям
организации.
Итак, основным критерием эффективности при сравнении двух систем
явлiIЮlCя их мотивационные возможности. Почему? Потому, что "полез­
ность" системы оценивается исходя из способности побудить шщивцдуума
к деятельности. Труд ксжструкгора информационной системы более ело-
жен и подвижен влиянию человеческого фактора, чем представляет себе
большинство людей. Существует жесткая связь между кажущейся посто-
рсжней мотивацией и проектированием учетных систем. (Правилен ком­
ментарий: "Хороший главный бухгалтер заслуживает звания доктора
психологаи".)
Формальные и неформальные контрольные системы. Формальная
контрольная система включает р5щ строго определенных правил, проце­
дур, контрольных но[Ж1ативов, премиальных (побудительных) систем. В
нее входят следующие информационные системы: управленческого уче-
та,управления качеством продукции, взаимоотношения между рабочими
и тл
Неформальная контрольная система охватывает аспекты, не затрону­
тые предыдущей, например, авторитет, лояльность, слухи в организации,
неписанные нормы продвижения по службе,лозунги, направленные на
сплоченность персонала.
Роль неформальной системы управления. Даже если персональные
цели согласуюпгся с задачами организации, формальная контрольная си­
стема может находиться под влиянием неформальной. Болыпинство ру­
ководителей, включая высшее руководство, предпочитают опираться на
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ 2^


накопленный опыт, а не на продукт формальной системы, такой, как бух­
галтерский отчет. Этот метод зачастую оказывается наиболее приемле­
мым, поскольку рук(»одители оценивают инфо1;ж1ацию оэ знанием деда,
обеспечивая конкуретоспоообностъ компании.
При росте фирмы менеджеры становятся белее зависимыми от фор­
мальной информационной системы, которая поддерживает испслнение
приказов. В крупных компаниях с мобильным руководством (ще часто
производится перестановка кадров) нужны формальные системы. Крсше
того, бошлганство менеджеров не имеют 30-летн^о стажа как основы ддя
принятия решений.
Наиболее сложной задачей при конструировании систем является на­
хождение всех существукхцих неформальных моментов, ведущих к при­
нятию успешного решения. Затем необходимо попытаться формализовать
их. Рассмотрим пример по ценообразованию. /Данные, собранные фор­
мальной системой, можно не принимать во внимание при определении
цены, потому что ключом при решении проблемы являются опыт рабо­
ты, знание производства и экономики. Конструктор системы должен со­
здать такую формальную модель, которая станет ключом к неформальной
системе, обеспечит интересы руководства, упростит задачи преемствен­
ности управления при переводе, продвижении по службе, текучести кад­
ров.
В этой книге рассматривается только одна часть формальней контроль­
ной системы - система управленческого учета. Значение учета затрат за­
висит от множества факторов, включающих степень развития системы и
организации, стиль руководства старших менеджеров (см. гл. 17).
Цели систем, индивидуальное поведение и разделение риска. Инди­
видуум ведет себя в соответствии с собственными потребностями вне за­
висимости от вида контрольной системы. Недостаточно определить за­
дачи,га^жюнирзоощиес целью организации. В идеале администрация
должна спроектировать такую систему, чтобы менеджеры расценивали
поставленные задачи как свои собственные. Например, насколько важно
выполнить план? Если менеджер считает ето выполнение необходимым
и бухгалтерская обратная связь обеспечивает информацией вышестоящие
органы, план будет решающей частью контрольной системы.
Какова роль риска в котрольной системе? Наличие риска изма»яет
поведение. Например, если вы внезапно осознали, что не оплатили стра­
ховку машиныуто, вне сомнений, будете вести ее с предельной аккурат­
ностью или вовсе откажетесь от вождения до сжлаты страхового взноса.
Ниже нллюстр1фуется влияние доли риска на псжедение. Рассмотрим
аудиторскую фирму, имекнцую множество филиале». Допустим, что
правлоше компании в Нью-Йор^се определило долгсхрочную цель ˜ при­
влечение банков в качестве клиентов.
Предположим, Milwaukee-bank рассматривает предложения различных
фирм на конкурсной основе. Руководство филиала аудиторской фирмы
в принципе согласно с поставленной целью, но не склонно участвовать
254 РЕГУЛИРУЕМЬШ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

В борьбе за контракт. Затраты на подготовку учасгая в торгах составляют
20000 дол., пганс выиграть конкурс не больше, чем един из четырех, даже
щял 10% снижении цены предложения.
Исполнительный комитет в Нью-Йорке может предпртнять нескошвко
шагов ддя уменьшения риска, стоящего перед офиом в Milwaukee-bank
и получить нового клиента. Например:
1. Полностью вз5ггь на себя 20000 дол. затрат вне зависимости от ис­
хода конкурентных торгов.
2. Восполнить через субсидии отклонение от общих цен при заклю­
чении кскпракта на основе пониженных ставок.
Влияние обоих пунктов заключается в перенесении риска на компанию
в целом. В принципе контрольная система должна одобрять или предо­
стерегать от возникновения риска в зависимости от желаний руководства.
Основные ориентиры. Любимое занятие бухгалтеров, м^1ецжеров и
профессоров, рассматриваюпщх контрольно-управленческие системы, -
это прцдираться к ошибкам. Однако сущность заключается не в опре­
делении степени недостатков. Центральным вопросом должно бьпк "Как
можно совершенствовать существующую систему?" Система призвана по­
менять менеджеру в прииятшл коллективных решений. И именно з ю вме­
сте с учетом мотивационного ЕЛИЯНИЯ будет определять выбор системы.
Этот выбор зависит от различных факторов: организационной структуры
и стиля руководства. Следовательно, наиболее приемлемая система за­
висит от специфики предприятия. Что хорошо для организации "А", пло­
хо для "В". Воздействующие факторы динамичны. Следовательно, различ­
ные аспекты системы изменяются во врем^ш. Что хорошо в прошлых
80-х,то может быть безнадежно устаревшим в 90-х годах.
Главы 17 и 18 содержат дополнительное обсуждение влияния факторов
на выбор систем.


11.2. Технологические, регулируемые
и фиксированные затраты

Концешщи эффективности и мотиващш помогают менеджеру пра­
вильно выбрать систему. Теперь остановимся на контроле. В та&т. 11.1
представлены три фуппы затрат, которые различаются по срокам пла­
нирования и анализа, методикой ксжтроля над ними.
Технологические затраты (engineered cost) - это затраты, зависящие
от выпуска. Они устанавливаются нормированием. Примерен 51вляю1ся:
мате(»1алы, энергия, трудозатраты. Контроль над затратами реализуется
с помооц>ю гибких бюджетов и ставдартов (см. гл. 5-8). Как правило,
технологаческие затраты планируются на краткосрочные периоды, цикл
обратной связи не продолжитедас.
255
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДОЛЗЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Таблица 11.1

Г^руппы затрат

П^уппы затрат Методика котроля
Период

Гибкие бюджеты и стацдаргы
Крапсовременный
1. Технолошчесхие
Согласование со С1а1ичным бюджетом
Долговременный
2. Регулируемые
Бюджет калиталоаатрат
Дрлгсхфочный
3. Фикофованнье


Регулируемые затраты (dicretionary cost, managed cost, pipgrammed
ccxst) - это затраты (1) в пределах устансжденной суммы на период (обыч­
но щд), (2) не имеют ярко выраженной зависимости от объема прсжз-
вадства, например затраты на рекламу, обучение, повышение ква^1фи-
каций, пал[учение ксшсультационных услуг. Контроль этой труппы затрат
обсу;|здае1Ся ниже.
Фиксированные затраты (committed cost) - это затраты, связанные
с имеющейся собственностыю, землей, основными средствами. Основа
контродя - боджет капиталыолс затрат. Затраты планируются, исходя
из долгосрочной перспостивы, период обратной связи наиболее продол­
жителен. В качестве примера к фиксированным затратам относятся:
амортизация, налог на собственность, страховые взносы и долгосрочная
аренда. С этими затратами связан наибадьший риск по окупаемости ка­
питаловложений в долгосрочном периоде.
На величину фиксированных затрат нельзя влиять изо дня в день.
Здание воздвигается и оборудуется однажды. При контроле таких затрат
необходимо учитывать степень захруженности оборудования, что непос­
редственно связанно с чистой пр1^ылыо.


11.3. Контроль регулируемых затрат

Сравнитеяьный анализ технологаческих и регулируемых затрат при­
веден в табл. 11.2. В ней даны следующие характеристики:




Процесс
Входные Результат
хозяйственной
компоненты деятельности




Уровень неопределенности
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
256

Таблица 11.2

Сравнительная характеристика техналюгических
и регулируемых зафат

Характеристики Технологические затраты Ре1улируемые затраты

1. Основные компоненты Трудошое ресурсы
Материальные и трудовые
ресурсы
2. npoi^a: хоа11йсгвенной а) Детальная и фшическая а) 'Черный ящик" (знание
де1гтелыюсти обозримость процесса поверхностно или
бесполезно)
б) Неповторяем
б) Повторяем
3. Результат а) Информация
а) Продукт или услуга
б) Обьем определить
б) Обьем определяется
трудно
достаточно просто
с) Оценка качества без пре- с) Трудно охарактеризовать
гапствий качество
4. Неопределенность Большая степень риска
Умеренная


Как показано в табл. 11.2, основой технологических затрат являются
материальные и трудсхвые ресурсы, а регулируемых ˜ тотшко трудовые
(например, оплата лицам за предоставленные профессис»1алы]ые услуга).
Процесс возникновения технолэтических затрат повтор$оощиися, дета-
лизированный, обозримый. Продесс, связанный с регулируемыми затра­
тами, называется "черным ящиком", так как он трудно постижим.
Его структура может быть скрыта, недосхупна (например, образование,
престж, исследования). Ксжтраст между данными затратами также на­
блюдается при сравнении результата. Так, из табл. 11.2 видно, что ре­
зультатом регулируемых затрат является информация: письменные или
устные ссюегы и замечания от бухгалтеров, юристе», маркетсхлогов, ра­
ботников исследовательского ощела. Поэтому качество и количественное
выражешсе регулируемых затрат получить намного сложнее, чем техно-
логаческих.
Степень риска также зависит от ввда затрат. Риск определяется здесь
как возможность отклонения фактических результатов от ожидаемых.
Степень риска может быть мала или велика. Это зависит от точности
прогаозирования взаимосвязи "затраты - выпуск". Разработка природных
ресурсов - классический пример регулируемых затрат. Здесь возникает
большая степень риска между затраченными, например, 1(Х)(ХХХЮ дол.
на поиск нефти, природного газа и величиной нацценных месторождений.
В технолснмческих затратах проще установить нормативы. Конечно, легче
прогнозировать, что 3 кг материала необходимо для производства закон­
ченной единицы продукции, чем определить, что 12-часовая трениро­
вочная профамма коммуникационных навыков хорошо псдгогсшит супер-
вайзоров.
257
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ


11.4. Стимулирование эффекта и эффективнсхяп
по центрам регулируемых затрат

в табл. 11.3 представлены восемь методов, которые в различных со-
отношени51х используются дпл стимулирования эффекта и тювышения
эффективности в центрах, ответственных за регулируемые затраты.
Вспомним (К1ределения, данные в гл. 6.
Эффективность - соотношение между затратами и результатом. Чем
меньше средств затрачено ддя вьтуска данного объема продукции, тем
вБопе эффективность.
Эффект - степень выполнения поставленной цели.
Таблица 11.3
Мещцы стмулирования и наблюдения.
Эффект и эффективность по цетрам регулируемых затрат

Метод Пример

Правшелыпвенные учреждения, истюль^-
1. Метод детального анализа на стадии
подгоговю! финансхюьос б10джетов ющие бкщжет начальной точки
Университеты оценивают входной
2. Метод мониторинга
показатель (например^ уровень подготовки
оуцентов) или показатель выпуска (напри­
мер, начальная заработная плата по окон­
чанию университета).
Сулервайэор на складе использует стан­
дарты: например, количество замруженных
за день вагонов
Сведение к минимуму централизованных
3. Метод организационной структуры
служб, например, казкдое подразделение
имеет свой компьютерный цетр. Прези­
дент получает расчеты ю своего обслужи­
вающего центра, а не от структуры вице-
презкдента
Цены, назначаемые подразделением за
4. Метод конкуренции
выполнение опьтю-конструкторских
разработок, не должны 1февьшшть
внешние. Псдразцеление компании дает
согласие на приобретение компьютерных
или юридических услуг на стороне
Персонал отдела НИОКР имеет процент от
5. Премиальный метод
операционной прибыли за внедренные
разработки.
Геологи имеют процент выручки от
использования открытых ими
месторождений нефти и газа
Руководитель группы обладает харизмати­
6. Лноерсгво
ческими и творческими способностями,
стимулируя тем самым командный дух и
продуктивность работы
258 РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Продолжение

Метод Пример

7. Метод административного механизма Детальное утверждение пр01^дур
продвижения по службе или сверхурочных
работ дгш вновь поступившего персонала
8. Метод корпорационной культуры Вьюокотехнологические фирмы стимули­
руют вьщеление норм лояльности и обяза­
тельств технологического лидерсгаа. Про-
фаммы ''новых коей" стимулируют вьщви-
жение персоналом инновационных пред­
ложений

Харизматические способности - экстраординарные способности, вьеделяющие ицди-
вцдуума среди остальных- Примеч. пер.


В данной главе рассматриваются первые два из преддоженных в
табл. 11.3 методов: использование бюджетов для стимулирования эффек­
тивности и мониторинга (применение финансовых и нефинансовых кри­
териев, способствующих повышению эффекта и эффективности в работе
отдела кадров). В гл. 17 обсу;|;дается ортанизационная структура и кон­
куренция. Об оценке деяггельности говорится в гл. 18.
Некоторые методы стимулирования (табл. 11.3): лидерство, админист­
ративный механизм и организационная культура требуют минимума
учетной информации. Однако это не дает права отрицдть их значение,
наоборот, лццерство - наиболее важный метод из восьми предложенных.
В то же время существует реальная опасность, если полностью положится
на него.


11.5, Бюджетирование регулируемых затрат

Наиболее распространенной техникой ксжтроля является утвержден­
ный статичный бюджет (negotiated static budget). Это - бкщжет, в ко­
тором суммы постоянных затрат устанавливаются в начале плановсххз
периода.
Классификация статичных бюджетов. Утвержденный статичный бюд­
жет можно классифицировать как приростный бюджет, бюджет приори-
тегсш, бюджет нулевой точки.
Приростной или бюджет, основанный на достигнутом уровне
(ordinary incremental budgets), учшъшает бюджет предыдущего периода
и результаты его выполнения. Бюджетные суммы устанавливаются в
соответствии с опытом прошлого и перспективами следующего цикла.
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТБЕННЬШ ЗАТРАТЫ 2^


Это - наиболее распространенный вцц бюджетирования. Например, бюд­
жет ощела НИОКР может быть увеличен из-за роста обь^^ прсдаж,
увеличения численности персонала, разработки нового прооста.
Приоритетный бюджет (priority incremental budget) - похож на пре­
дыдущий, но дополнителыю прецполагает анализ вартантов при ссжра-
щении или увеличении бюджетных сумм, скажем, на 10%.Эта техника
бюджетирования заставляет менеджера белее внимательно и конкретно
продумывать свои действия. Проще говоря, приоритетное бюджетирова­
ние можно рассматривать как компромисс между бюджетом, рассчитан­
ным от достигнутого уровня, и бюджетом нулевой точки.
Бюджетирование с нулевой точки (zero-base budgeting) (ZBB) - фор­
ма бюджетирования снизу вверх, так, если бы бюджет разрабатывался
впервые. 2ЖВ - требует от менеджеров документального подтверждения
следующих основных шагов:
1. Определение целевых, операщюнных, затратных показателей в сфе­
ре компетентносга менеджера.
2. Обдумывание альтернативных способов проведения каждой опера-

3. Оценка бюджетных сумм дш1 различных уровней усилий по каж­
дому показатешо.
4. Установление значений норм выработки и результатов деятельности.
5. Ранжирование всех показателей по степени значимости для орга­
низации.
Проблемы, связанные с приростным и приоритетным бюджетсш, об­
суждались в гл. 5. Поэтому сейчас мы остановимся на аспектах испатпг-
зования ZBB.
Аспекты использования бюджетирования с нулевой точки. Процесс
бюджетирования начинается с низшего звена. Для каждого звена под­
готавливается пакет решений. Эта пакеты описывают различные объемы
работ для определенной хозяйственной единицы. В Стевдфордском уни­
верситете документация ZBB включает спецификацию задач, схшсание
альтернативных способов их выполнения и финансовый результат четы­
рех различных объемов работ (два из которых должны быть ниже те­
кущего уровня). ZBB имеет сторонников и противников. Сильные сто­
роны применения ZBB:
1. Цель устанавливается более жестко и при этсж! рассматриваются
альтернативные способы.
2. Менеджеры более полно участвуют в процессе бюджетирования, что
благоприятствует коммуникации и консенсусу.
3. Ранжируются более совершенным образом выделенные приоритеты
деятельности.
4. Повышается понимание процесса хозяйственной деятеш>ности. Бюд­
жетный процесс более рационален и мшее политич»!, чем другие.
5. Более эффективно перераспределяются ресурсы.
260 РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ


Критические доводы против ZBB:
1. Время и затраты на подготовку бюджета более выажи, чем при ме­
нее детально разрабатываемом процессе.
2. Возникает трудность в опредедении качества работ.
3. Высшему руководству не хватает времени обдума1ъ и использовать
информахщю, предоставленную ZBB.
Большинство зтих недостатков является результатом попытки строгого
применения ZBB без учета специфики организации. Критика всех ввдов
бюджетирования часто не обоснована. Она направлена на технику бюд­
жетирования, вместо этого она должна обсуждать административные при­
емы.
Заключение о ZBB. Что можно сказать в заключение о ZBB, учитывая
другие формы бюджетирования? Рассмотрим следующие пункты:
1. Если ежегодно составлять бюджет с нулевой точки доя всех под­
разделений, то вряд ли он провдет тест на эффективность.Трудоемкость
предполагает его разработку доя всех подразделений на пять и белее лет.
Вне сомнений более приемлем для годового использования приоритетный
бюджет.
2. Полностью отличается от приростного бюджета. ZBB заставляет ме­
неджеров систематически рассматривать альтернативные пути выполне­
ния поставленных задач (например, использовать внутреннее или
внешнее компьютерное обслуживание). Это очень желаемо при бюдже­
тировании регулируемых затрат.
3. Хотя ZBB может относиться ко всем ввдам затрат, тем не менее
наибольшая реализация его потенциала достигается в области регулиру­
емых затрат. Наибольшее распространение 2ВВ получил в непроизвод­
ственных организациях, потому что доля регулируемых затрат составляет
основную часть их расходов.


11.6. Нормирование труда в непроизводственной сфере

Нормирование труда (work measm'ement) - это тщательный анализ за­
даний, их обьемов, методов выполнения и их эффективности. Задачей
нормирования труда является определение нормы выработки и числа лиц,
необходимых для выполнения работ с наибольшей эффективностью.
Метсдика нормирования включает хронометраж, исследование операций,
оценку нормировпщком или линейным супервайзором штучно-кальку-
ляционногэ времени. Норма выработки выражается в контрольных еди­
ницах, применяемых при обосновании бюджета. Контрольная единица
(control-factor miit) определяется нормой выработки (wcnidoad). Напри­
мер, контрольные единицы в отделе заработной платы могут включать
операции по изменению ставок заработной платы, по отражению пре-
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕНРНЫЕ ЗАТРАТЫ 261


миалыщш, по текущим месячным и недельным отчетам. Все эти действия
измеряются. Оценка норм выработки затем используется при определе­
нии требуемой рабочей силы и бюджетных норм времени.
В качестве контрольных единиц мсмуг использоваться:

Операции Контрольные единицы
Выдача накладных Число накладных в час
Труд на складе Фушы или ящики, перенесенные
за день
Упаковка Количестю коробок
Разноска счетов дебиторов Количество документов, обработан­
ных в час
Отправка Коробки, отправленные в течение
часа
Для таких операций (упаковка, выдача накладных) определение стан­
дартов менее важно, чем для производственной деятельносги, но они хо­
рошо помогают при планировании и контроле.
Вернемся к табл.11.2. Совершенствсюание систем контроля привело к
попытке применить методику технологаческого нормирования к регули­
руемым расходам, которые в некоторой степени зависят от результатов
деятельности.
Существуют затраты, которые не япвляются ни чисто технологически­
ми, ни регулируемыми. Они относятся к той или иной ipynne в зави­
симости от политики управления в области планирования и контроля.
История учета затрат показывает стабильное движение от категории ре­
гулируемых к категории технологических затрат. Действителыю, консал­
тинговые фирмы и большинство индустриальных фщм заменяет систему
регулируемых расходов на технологическую систему учета затрат.


11.7. Бюджетирование непрооводственных затрат

Существует много мнений относительно контроля и управления не­
которыми непроизводственными затратами. Сторонники нормирования
труда практически приравнивают эти затраты к технологическим (пере­
менным). В ггротивовес этому, сторонники подхода через регулируемые
затраты относят их к постоянным, что более распространено на практике.
Иллюстрируя эти подходы, предположим, что Construction Enteprises,
Inc. гфиняла на работу пять клерков. Каждый из них может начислить
заработную плату 1000 рабочим в месяц. В июне было сделано 4700 учет­
ных записей. Каждый клерк получил по 1200 дол.
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
262


Подход С позиций технологических переменных затрат. Техно­
логический подход к контролю за работой клерков предполагает рас­
чет оплаты по фактическому объему прсшзведенных учетных записей:
1,20 дол. X 4700 - 5640 дол. Отклонение от гибксио боджета составит:
6000 дол. - 5640 дол. - 360 дол. (неблагоприятное).
Для более глубокого понимания рассмотрим рис 11.1. Для простоты,
отклонения от габкого бюджета не подразделяются на отклонения цены
и эффективности.

Бюджет с позиций Бюджет с позиций
технопотческих регулируемых
постоянных затрат,
aaipar
(совершенный), дол. ДОЛ.


6000
Фактически понесенные затраты бООО
6000
Скоррекшрованный бюджет 5640^
0
Опслонения 360U
^ Коэффициент - 6000 дол./5000 записей или 1,20 дол. за запись.
Общдя сумма * 4700 записей х 1,20 дол. - 5640 дол.




Бюджет на основе
технологических затрат
дол-
Модель
поведения
затрат

Ч




Бюджет на основе
регулируемых затрат
дол.
7 200 [- Модель
6 000 L поведения
4 800f '''''\
3 600 h ,^ - Бюджетная
линия
2 400Н , -•
1200h--'

1000 2000 3000 4000 5000 6000
ОЬъчм произбеденных учетных записей


Рис 11.1. Технологические и регулируемые затраты
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ 2«

Во-первых, применение этого способа позволяет решать стратегические
задачи и упростить принятие решений по найму служащих и по про-
гаозированию затрат. (Сколько нанима1ъ служащих, насколько жестким
должно быть задание? Как его разделить? Не привлечь ли временных
рабопшков? Вести ли прием и увольнение в зависимости от объема ра­
бот?)
Второй аспект данного подхода заключается в осуществлении ежеднев­
ного контроля за эффективным использованием ресурсов.
Анализ отклонения от ставдарга показывает одно из двух: (а) затраты
намеренно сохраняются для обеспечения долгосрочных потребностей в
персонале, даже если в текущем периоде наблюдается его избытсж (на­
пример, максимум работы для клерков составляет 47(Ю индивидуальных
записей и индивидуальная работа выполняется с полной эффективно­
стью); (б) неэффективная или неполная загруженность персонала.
Подход с позиции регулируемых гюстоянных затрат. В больпшнстве
01ншшзащ1й нормирование труда по отношению к регулируемым посто­
янным затратам не применяется. Следовательно, основная тедценщш в
контроле ориентирована на личное наблюдение, т. е. потребность в ра­
бочей силе для выполнения функщш отдела устанавливается исходя из
сишта руководителя подразделения.
Существует полное неприятие найма лишних рабочих, попжу что это
связано с негативными последствиями сокращения или перемещения пер­
сонала при снижении объема. При резком возрастании нагрузки наиболее
часто нанимают временных рабочих или прибегают к работе в сверхуроч­
ное время.
Как правило, можно без труда предвидеть релевантный обьем работ
с подстраховкой и потребностями в рабочей силе для выполнения адми­
нистративной и маркетинговой деятельности. Если руководство отказы­
вается контролировать затраты в жестком соогветсгвии с краткосрочными
колебаниями обьема работ,то эти расходы считаются постоянными.
В таком случае возникает конфликт между распространенной прак­
тикой и задачами нормирования, которые рассматривают большинство за­
трат технологическими и подверженными оперативному контролю.
Поэтому определение того, какими являются затраты, постоянными или
переменными, часто зависит от позшщи менеджера и от его плановых
и контрольных решений. То есть изменение стратегии может трансфор­
мировать постоянные затраты в переменные и наоборот.
Более того, руководство может рассматривать затраты постоянными
для планирования денежного погока при составлении основного бюджета
и переменно-технологическими - для целей контроля.
Эти две точки зрения согласовываются внутри одной системы. В нашем
примере основной бюджет будст имел» следуюпщй вцд, дол.:
264 РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ


За{)абогная плата клерков
Гибкий бюджет для контропя 5640
Ожидаемое гибко-бкуркешое опсложние 360
06[ций бкщжет дпя планирования денежного потока 6000

Оперативный анализ постоянных регулируемых затрат. Контроль мо­
жет быть: (а) оперативным, связанным с технолснпческими затратами,
и (б) текущим, связанным с периодической оценкой расходов и плани­
рованием. Второй из приведенных выше подходов не означает пренеб­
режение оперативным анализом, который необходим, чтобы увидеть,
насколько полно и эффективно используются наличные ресурсы.
Практический эффект комбинированного способа заключается в том,
что планируемые и фактические расходы выражаются одной и той же
суммой, так что бюджетное отклонение равно нулю.
При оперативном управлении ответственность за использование налич­
ных ресурсов ложится на менеджера. Эта обязанность выполняется путем
личного контроля и нефинансовой документацией. Например, физическое
количество (такое, как фунты, перенесенные за день на склад, или ко-
личеово отправленных за день коробок) может подсчитыватъся, но не
отражаться в учепшх записях в долларовом выражении.
Затруднения, возникающие при нормировании труда. Успех но{жш-
рования при техналогаческом переменно-затратном методе по отношению
к некоторым вцдам непроизводственных затрат ограничивается природой
выполняемых работ. Попробуем нормировать труд юридического персо­
нала, экономистов, товароведов. Такие попытки будут иметь лишь ог­
раниченный успех, потому что (а) нет возможности выявить контрольные
факторы, (б) разнородность задач и целей такого персонала слишком ве­
лика, (в) существует затруднение в измерении результатов деятельности
юристов или экономистов.
Рассмотрим попытку нормирования труда кладовщика и товароведд на
продовольственном складе. Их задачи повторяемы, но часто разнородны.
При проведении исследования были получены нестабильные результаты.
Сложность заключалась в том, чгго каждый рабочий выполнял различную
работу при меняюпщхся условиях. Он мог распаковывать товар, ставить
цену, подметать полы, контролировать разгрузку, заполнять документы.
Предпочтение того или иного метода зависит от эффективности их ис­
пользования, от конкретной сиггуации и их эффективности при принятии
решений.
Конечно, консультанты, которые хотят внедрить систему нормирова­
ния, должны попытаться показать, что их более дорогая система даст чи­
стую прибыль в форме сокращения расходов и лучшего обслуживания
покутштелей.
РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ 265


11.8. Изм^зение эффеюа и эффосгивност
для отдела кадров

В этом разделе обсуждается второй метод стимулирования эф­
фекта и эффективности в центрах регулируемых затрат из представлен­
ных в табл. 11.3, т.е. метод контроля за финансовыми и нефинанссюыми
показателями.
Отдел кадров несет ответсгвенносгь за наем персонала, ком­
пенсационную систему, обучение и повышение квалификации рабочих.
Трудозатраты составляют основную статью расходов. Результат успеш­
ного функционирования этого отдела проявляется в высокой выручке
или снижении затрат других подразделений, что вытекает из вы­
сокой квалификации нашпых рабочих и сильной мотивации персонала.
Какой оптимальный объем ресурсов необходимо ддя выполнения кад­
ровой политики? Как администрация сможет выявить увеличение эффек­
та и эффективности работы отдела кадров?
Показатели эффективности. Ниже представлены три показателя эф­
фективности работы отдела кадров по привлечению новснх) персонала.
Рассмотрим коэффициент затрат по найму одного рабочего. Обпще за­
траты (числитель) включают:
1. Затраты на рекламу о вакансиях.
2. Вознаграждение третьим лицам за нахождение потенциальных ра­
бочих.
3. Затраты времени и ресурсов (телефонные звонки) на собеседование
и отбор претевдентов.
4. Поездки и связанные с ними затраты ддя персонала и кандидатов.
5. Затраты на переселение нанимаемых рабочих.
6. Затраты времени и ресурсов, людей, являющихся сотрудниками от­
дела кадров, на проведение собеседования.
Лля определения эффективности найма рабочих используют два ме­
тода:
метод временного ряда - сравнение коэффициента затрат на одного
нанятого в течение определенного периода времени;
метод сравнения с аналогичными предпри51тиями - сопоставление ве­
личины коэффициента затрат на одного нанятого в различных органи­
зациях за один и тот же период времени.
Табл. 11.4 иллюстрирует оба эти метода, ддя средней аудиторской
фирмы, набирающей сгудентов, закончивших колледж, она вкяючает
данные по сравниваемым аудиторским фщ)1мзм.
Показатели эффективности найма рабочих отделом кадров
1 Источник: Saratoga Institute, Saratoga, Calif, 1986.
266 РЕГУЛИРУЕЛШШ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ


. rj Общие затраты по найму
1. Затраты на одного - —Я2 '^ ^—
нан5пого рабошика ^^щее чиаю нашпых
-% V л^ ^ Число вновь нан5пых на работу
2. Коэффицишт обновления - -тр '^—'^—
Количество прощюЕшых контрактов
3. Среднее время заполнения вакансий - число дней, в среднем, между
выявлением вакансии и ее заполненное.

Таблица 11.4
Данные затрат по найму в Accounting Professionals, Inc(AP)
и сопоставимых фирмах

Затраты по найму, дол.

1 19J г. 19 J. г. 19^3 г. 19L4 г 19L5 г.

Accounting Professionals, Inc(AP) 3800 3500 3300 2800 2800
Сопоставимые фирмы
2400 2900
0,25 1800 2000 2100
0,50 3600 3900 4400 4500 4800
7300 8000
0,75 6400 6500 6900
^ Данные собраны по аналогичным предпризпиям. 25, 50, 75% - доля опрошен- |
ных респондентов. Например, в 19_1 г. у 75% фирм затраты по найму превышали
1800 дол.


Используем данные таблЛ 1.4. Они показывают ,чгго огщел кадров фир>
мы увеличил эффективность найма с 19_1 г. по 19JS г.:
а) АР сократило затраты по привлечению одного рабочего или слу­
жащего с 3800 дол. в 19_1 г. до 2800 дол. в 19JS г.;
б) в аналогачных фирмах затраты на те же цели за тог же период

<<

стр. 9
(всего 15)

СОДЕРЖАНИЕ

>>