СОДЕРЖАНИЕ

Общая норма предотвращения уклонения от налогообложения – вторая часть.

Брайан Дж. Арнольд (Brian J. Arnold) и Джеймс Р. Уилсон (James R. Wilson)*


КРАТКИЙ ОБЗОР

Часть 1 данной статьи из трех частей описывала законодательную историю нормы предотвращения уклонения от налогообложения в Законе о Подоходном Налоге, прослеживала развитие юридических доктрин о предотвращении уклонения от налогообложения и рассматривала подходы к предотвращению уклонения от налогообложения в других странах.
Часть 2 начинается с обсуждения того, является ли общая норма предотвращения уклонения от налогообложения необходимой частью канадской налоговой системы. Она исследует аргументы «за» и «против» некоторых типов общих норм предотвращения уклонения от налогообложения. Авторы заключают, что некоторые общие меры необходимы в любой налоговой системе, чтобы препятствовать налогоплательщикам в изобретении схем ради избежания обязательств, которые налоговая система стремится налагать.
Исходя из того, что некоторая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения соответствует ситуации, часть 2 исследует различные типы мероприятий, направленных на предотвращение уклонения от налогообложения, которые могли бы быть приняты, включая юридические доктрины предотвращения уклонения от налогообложения, определенное законодательство для предотвращения уклонения от налогообложения, право министерства на принятие решений и установленную законом общую норму предотвращения уклонения от налогообложения. Данный раздел статьи заключает, что либо юридическая проверка цели хозяйственно-экономической деятельности, либо установленная законом общая норма предотвращения уклонения от налогообложения являются предпочтительными методами предотвращения уклонения от налогообложения. Поскольку дело Stubart фактически исключает непосредственную разработку юридической проверки цели хозяйственно-экономической деятельности, установленная законом общая норма предотвращения уклонения от налогообложения - единственный реалистический подход к работе со злостным уклонением от налогообложения.
Статья затем излагает 10 принципов, которые должны быть применены при формулировании общих законодательных положений для предотвращения уклонения от налогообложения. Наиболее важные из этих принципов - следующие:

Закон должен быть достаточно широк, чтобы работать со всеми типами сделок злостного уклонения от налогообложения.
Закон должен различать злостное и законное уклонение от налогообложения.
Закон должен сосредоточиться на последствиях сделок, а не на целях налогоплательщика; однако, если проверка цели используется, она должна быть объективной.
Закон должен свести неточность и неопределенность к минимуму.
Закон должен использоваться как последнее средство.

Остальные разделы части 2 представляют собой детальный анализ условий раздела 245, принимая во внимание объяснительные примечания, опубликованные Министерством Финансов. Жизненно важные аспекты новой нормы - определение сделки, заключенной с целью уклонения от налогообложения, в подразделе 245 (3) и исключения в подразделе 245 (4) для сделок, которые не связаны с неверным истолкованием условий Закона или злоупотреблением ими, в отношении условий Закона, толкуемого как единое целое. Авторский анализ определения сделки, заключенной с целью уклонения от налогообложения, указывает, что проверка неналоговой цели должна базироваться на том, что налогоплательщик совершил и на экономических и коммерческих последствиях данных действий, а не на мыслях налогоплательщика. Относительно подраздела 245 (4) подчеркивается, что значение терминов "неправильное применение" и "злоупотребление" может с большой долей вероятности интерпретироваться как применяемое к сделкам в соответствии с целью и духом положений Закона. Если эта интерпретация правильна, анализ авторов указывает, что подраздел 245 (4) может сделать общау норму предотвращения уклонения от налогообложения вовсе бессмысленным, поскольку сделки, соответствующие цели и духу других положений Закона не будут нарушать раздел 245.
В части 3 статьи исследуется информационный циркуляр Налоговой инспекции Канады, выпущенный 17 октября 1988, и анализируется применение раздела 245 к различным типам сделок.



ВВЕДЕНИЕ

Данная статья состоит из трех частей. В части 1 мы предоставили контекст и основу для введения новой общей нормы для предотвращения уклонения от налогообложения. Более конкретно, мы описали законодательную историю положений для предотвращения уклонения от налогообложения в Законе о Подоходном Налоге и проследили развитие юридических доктрин, направленных на предотвращение уклонения от налогообложения. Мы также рассмотрели подходы нескольких других стран к проблеме уклонения от налогообложения.
В части 2 наш анализ сосредоточивается непосредственно на новой общей норме предотвращения уклонения от налогообложения. Она начинается с обсуждения того, необходима ли в каком-либо виде общая норма для предотвращения уклонения от налогообложения как часть канадской системы взимания подоходного налога. В отличие от большинства комментаторов, мы делаем вывод, что аргументы в пользу такой нормы разумны, а возражения, приведенные против данной нормы, в значительной степени необоснованны и преувеличены. Исходя того, что такая норма необходима, часть 2 исследует, какую форму должна принять эта норма. Мы излагаем несколько принципов, которые, по нашему представлению, должны направлять формулирование любой общей нормы предотвращении уклонения от налогообложения, а также оцениваем новый закон против этих принципов.
Затем часть 2 дает детальный анализ новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, принимая во внимание объяснительные примечания, выпущенные Министерством Финансов. Издано много других статей, где также анализируется эта норма как в нынешней форме, так и в более ранних проектах. Чтобы избегать повторов, везде, где это возможно, мы решили только дать ссылку на такой анализ, вместо того, чтобы снова его излагать. Наше собственное обсуждение также сравнивает действующие условия с предыдущими вариантами нормы, чтобы поддержать понимание закона в его нынешней трактовке.
Аспект введения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, о котором часто забывают,- ее воздействие на потребность в конкретных нормах для предотвращения уклонения от налогообложения. В результате введения новой нормы, несколько конкретных положений для предотвращения уклонения от налогообложения, например, подраздел 55 (1) и подраздел 247 (1), были аннулированы. В ходе нашего анализа мы исследуем отношения между общей нормой для предотвращения уклонения от налогообложения и конкретными законами для предотвращения уклонения от налогообложения. Мы также обсуждаем отношения между общей нормой и юридическими доктринами для предотвращения уклонения от налогообложения.
Часть 2 заканчивается кратким комментарием относительно того, каким образом новый закон скорее всего затронет налогоплательщиков, налоговых консультантов, и те силы в правительстве, которые заинтересованы в предотвращении уклонения от налогообложения.
Далее в части 3 будет исследовано потенциальное применение новой общей нормы для предотвращения уклонения от налогообложения к различным типам сделок. В этой связи мы также обсудим информационный циркуляр, недавно выпущенный Налоговой инспекцией Канады, относящийся к интерпретации и применению новой нормы.


ДЕЙСТВИТЕЛЬНО ЛИ НЕОБХОДИМА ОБЩАЯ НОРМА ДЛЯ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ? ЕСЛИ ЭТО ТАК, КАК ОНА ДОЛЖНА БЫТЬ СФОРМУЛИРОВАНА ?

В правительственном информационном докладе по налоговой реформе правительство указало, что необходимо принять меры по противодействию "махинациям с целью уклонения от налогообложения", которые разрушают базу налогообложения и подрывают справедливость канадской налоговой системы". Согласно правительству, существующие положения закона были неадекватны в этом отношении,. Поскольку суды отказались применять проверку цели деловой активности и поскольку процедура утверждения детально прописанных норм применительно к определенным методам уклонения от налогообложения была неудовлетворительна, правительство заключило, что введение общей нормы для предотвращения уклонения от налогообложения было оправдано. Неудивительно, что практики в налоговой области осуждали правительство за его неумение аргументированно отстоять необходимость принятия такой нормы.
В этом разделе мы определяем и оцениваем аргументы «за» и «против» принятия общей нормы для предотвращения уклонения от налогообложения. Мы приходим к выводу, что общая мера для предотвращения уклонения от налогообложения - соответствующая часть налоговой системы каждой страны. Затем мы обсуждаем и оцениваем различные методы работы с уклонения от налогообложения, включая судебные проверки цели хозяйственно-экономической деятельности, общие нормы для предотвращения уклонения от налогообложения, конкретные правила предотвращения уклонения от налогообложения, и административное право решать такие вопросы. На основе нашего анализа мы заключаем, что судебная проверка цели хозяйственно-экономической деятельности или закон для предотвращения уклонения от налогообложения в итоге ? лучшая техника для предотвращения злоупотребления уклонением от налогообложения. Так как судебная проверка цели хозяйственно-экономической деятельности, возможно, будет запрещена согласно решению Верховного Суда в деле Stubart, по нашему мнению, установленная законом общая норма предотвращения уклонения от налогообложения - предпочтительная альтернатива. Наконец, исходя из того , что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения необходима, и что законы предпочтительны, мы обсуждаем принципы, которым необходимо следовать при формулировании общей законодательной нормы предотвращения уклонения от налогообложения .

Аргументы «За» и «Против» общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения

Потребность в некотором виде общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения была предметом горячих дебатов, поскольку норма была сначала предложена в информационном докладе правительства. К сожалению, объяснения, которые были выдвинуты, характеризовались, главным образом, преувеличенными требованиями и недостатком беспристрастного критического анализа.
Следующий анализ предназначен прежде всего для освещения дебатов. Хотя мы пришли к выводу, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения соответствует канадской налоговой системе, представляется, что важно проанализировать аргументы каждой стороны. Все аргументы в совокупности заслуживают внимания. Мыслящие люди разнятся в своих суждениях, в зависимости от их основополагающих ценностей. Нельзя доказать правоту какой-либо одной стороны в этом споре, поскольку определенные факторы влияют на аргументы «за» и «против». Например, какова степень злостного уклонения от налогообложения и увеличилась ли она за последние десять лет? Соответствуют ли нынешнему положению существующие нормы? Достаточно ли бдительны ли были налоговые органы в борьбе с уклонением от налогообложения? Порождает ли общая норма предотвращения уклонения от налогообложения слишком много неопределенности? Хотя эти вопросы нельзя однозначно решить, мы убеждены (по изложенным далее причинам), что у нас есть все данные для того, чтобы настоять на необходимости предпринять некие меры.


Степень злостного уклонения от налогообложения

В оправдание введения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, правительство указало на «обилие в последние годы изощренных мотивированных налогообложением стратегий, связанных с различными техническими положениями Закона». Комментаторы оспаривали тот факт, что уклонение от налогообложения «свирепствует» в Канаде, и требовали от правительства назвать сделки злостного уклонения от налогообложения.
Разумеется, невозможно доказать степень злостного уклонения от налогообложения (даже предположив, что мы сможем прийти к согласию относительно того, что является злостным) или доказать, стало ли такое уклонение более частым в наши дни по сравнению с прошлым. За последние несколько лет правительство приняло целый ряд поправок, направленных на предотвращение самых разных схем уклонения от налогообложения, таких, как полное вычитание, использование ограниченных товариществ, торговля в убыток, некоторые схемы, предусматривающие использование трастовых компаний, и занижение размеров капитальных дивидендов. Некоторые из этих схем уклонения от налогообложения, похоже, имеют существенное воздействие на налоговые доходы. Эмпирические данные, однако, являются слишком разрозненными, чтобы поддерживать какое-либо убедительное заключение.


Соответствие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения конституционным принципам и основам права

Многие комментаторы утверждали, что различные варианты общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, предложенные правительством, являются неконституционными и нарушают основы права. Эти комментаторы озвучили возможность того, что новую общую норму предотвращения уклонения от налогообложения можно оспорить на том основании, что она не в состоянии приспособиться к основам права, что она связана с неконституционной передачей полномочий Парламентом, что она недейственна из-за своей неопределенности, или что она повлечет дискриминацию при её применении. Хотя эти проблемы были подняты в связи с информационным докладом правительства и с версией общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения от 16 декабря 1987 года, они, кажется, возникают относительно любого варианта общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения.
Возражения против общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения по юридическим основаниям, кажется нам отчаянной, последней попыткой блокировать введение такой нормы со стороны тех, кто оппозиционно настроен к ней. Мы не считаем себя вправе делать какие бы то ни было категорические выводы по существу этих аргументов. Далее следует краткое резюме этих аргументов и наших доводов для того, чтобы отклонить их.
Хотя трудно дать точное определение норме права, в сущности, она означает, что правительственные должностные лица должны осуществить свои полномочия в соответствии с властью законодателя и что законы должны быть справедливыми. Например, законы должны быть в разумной степени определенны или предсказуемы, едины для всех, и должны быть гарантии против злоупотребления полномочиями контроля.
Таким образом, утверждается, что любая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения влечет неопределенность и даёт большие административные полномочия налоговым властям и что это неправомерно. Бесспорно, любая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения порождает неуверенность. Эта неуверенность обязательно сопровождается передачей широких административных полномочий налоговым властям, чтобы они могли решить, когда применять норму. Даже сторонники нормы признают, однако, что неопределенность, неуверенность, или недостаток ясности в общей норме предотвращении уклонения от налогообложения ? по крайней мере, в различных версиях нормы, предложенной в Канаде — недостаточны сами по себе, чтобы сделать норму юридически недейственной. Кроме того, пока административные полномочия, передаваемые налоговым властям, подчиняются рассмотрению судов трудно увидеть, как существование таких административных полномочий сделало бы общую норму предотвращения уклонения от налогообложения недействительной.
Один комментатор поднял проблему того, можно ли оценки налогообложения, основанные на выборочном применении общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения считать дискриминационными и поэтому недействительными. Такой вид дискриминационного применения закона - явное нарушение правовой нормы и может вполне составить нарушение раздела 15 Канадской Хартии Прав и Свобод. Этот аргумент, однако, касается применения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, а не законности нормы непосредственно. Более того, он относится ко всем положениям Закона, ни одно из которых все же не были успешно поставлены под сомнение на этом основании.
Комментаторы, спорящие, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения является неконституционной и нарушает правовую норму, сосредоточились в значительной степени на аспекте нормы, который предусматривает, что, если сделка подчиняется норме, налоговые последствия, должны быть определены, как «разумные в сложившейся ситуации.» Другими словами, не материальные аспекты нормы, управляющие определением обстоятельств, в которых она применяется, являются ущемляющими, а скорее последствия применения нормы. Например, как утверждает Дэвид Натансон:
Как только на суды была возложена обязанность определения налоговой ответственности налогоплательщика на основе критерия, столь же широкого и столь же неопределенного как « что является разумным в сложившейся ситуации», у нас была бы ситуация, в которой наша налоговая система была бы перевернута с ног на голову: вместо налогооблагаемости субъекта «только простыми словами закона, применимого к фактам и обстоятельствам его конкретного дела», если использовать язык Лорда Расселла Киллоуина в деле Герцога Вестминстерского случая, мы имели бы то, что он воспринимал как нежелательную антитезу, а именно, ситуацию, где субъект подлежал бы налогообложению « в силу выводов или по аналогии.»
Налоговые практики могли бы предпочесть такую ситуацию, когда налогообложение осуществляется только на основе простых слов закона. Но именно этот буквальный подход вызвал рождение злоупотребления деятельностью «уклонения от налогообложения». Подход, принятый в деле Герцога Вестминстерского был фактически отклонен, даже в Великобритании, делом Рэмси и делом Фернисс против Доусона. «Правительство ясно имеет право защищать налоговую систему путем принятия общих мер, направленных на то, чтобы препятствовать налогоплательщикам избегать обязательств, которые налоговая система стремится налагать. Мы не может понять, как такие меры можно рассматривать как составляющие нарушение правовой нормы, если учесть, что любое административное усмотрение подчиняется полному праву обжалования, и что меры применяются последовательно и справедливо.
Если новые законодательные нормы против уклонения от налогообложения противоречат закону или антиконституционны , то, как нам кажется, многие другие положения Закона также следует признать противозаконными. Такие положения, как параграфы 18(1) (а), бывший подраздел 55(1), раздел 67 и бывшие разделы 245 (1) и 247 (1) все слишком расплывчаты и носят общий характер, а также возлагают широкие административные полномочия на налоговые органы. Хотя эти положения относятся к более узкому кругу сделок, чем это принято в новом законе против уклонения от налогообложения, это не должно влиять на их конституционность; если положение или закон агрессивны в силу своей расплывчатости или нечеткости, они должны быть недействительны независимо от того, узко или широко они применяются. Однако, насколько нам известно, никогда не возникал вопрос о том, что положения, на которые мы ссылаемся, противоречат нормам права.
Кроме того, как обсуждается в части 1 данной статьи, многие страны имеют общие тактики против уклонения от налогообложения, столь же широкие и сомнительные, как новая канадская норма права. Несомненно, многие из этих стран, включая Великобританию, место рождения правовой нормы, столь же глубоко уважают норму права, как это делает Канада. Тем не менее нам неизвестны какие-либо попытки оспорить, не говоря уже об успешных попытках оспорить, конституционную законность этой тактики против уклонения от налогообложения. В Великобритании, конституционность решений Палаты лордов в делах Рэмси и Фернисс против Доусона была подвергнута сомнению. В этом контексте, налоговые практики утверждали, что новый подход Палаты лордов ? неконституционный, потому что он повлек за собой узурпацию роли Парламента.


Адекватность существующих норм против уклонения от налогообложения

Как было сказано ранее, правительство оправдало введение своей общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения на том основании, что существующие положения Закона и судебных доктрин предотвращения уклонения от налогообложения не могли предотвратить злоупотребления уклонением от налогообложения. Противники введения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения утверждали, что существующие положения Закона и судебных доктрин предотвращения уклонения от налогообложения обеспечили более чем адекватный арсенал оружия для правительства, в его борьбе с уклонением от налогообложения. Как вспомогательный аргумент, они выдвинули предположение, что налоговая администрация Канады и министерство юстиции не проявили достаточной активности в применении существующих мер; поэтому для правительства было бы преждевременно вводить новые меры, так как пока не доказано, что существующие нормы не были адекватны ситуации.
Прежний подраздел 245 (1) был определенно не адекватен ситуации. Это было узко применимое условие, которое касалось только выплат, вычитание которых искусственно уменьшало доход налогоплательщика. Следовательно, оно не касалось отчислений при вычислении облагаемого налогом дохода или налога, подлежащего уплате, или со сделками, которые приводили к уклонению от налогообложения, но не влекли за собой никаких расходов или выплат. Было высказано предположение, что подраздел 245 (1) может быть сделан более эффективным простой поправкой, расширяющей его применение к удержаниям при вычислении облагаемого налогом дохода и налога подлежащего уплате. Это предложение является явно неприемлемым, потому что оно игнорирует сделки для уклонения от налогообложения, которые не приводят к появлению отчислений. Нет никакой причины исключать такие сделки из возможностей общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Из нашего опыта следует, что как только будет признано, что любая общая мера против уклонения от налогообложения должна применяться не только к сделкам "уклонения от налогообложения", порождающим отчисления, но также и к другим типам сделок "для избежания налогов", больше нельзя принимать простую поправку к прежнему подразделу 245 (1).
Даже если бы прежний подраздел 245 (1) был исправлен таким образом, чтобы применяться ко всем искусственным сделкам, он все еще был бы не столь адекватным как общая мера предотвращения уклонения от налогообложения из-за использования в нём термина "искусственный". Непригодность концепции искусственности в качестве критерия применимости общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения будет обсуждаться ниже.
Комментаторы также утверждали, что существующие судебные доктрины вполне достаточны, чтобы справиться с уклонением от налогообложения, наш обзор судебных доктрин предотвращения уклонения от налогообложения в части 1 показал, что только доктрина о мошеннических и недействительных сделках являются в разумных пределах ясными и понятными; но эти доктрины являются также очень узкими. Более широкие доктрины, типа доктрины «сделки по шагам», приоритета содержания над формой, и проверки цели деловой активности, применялись непоследовательно и спорадически. Главным образом, канадские суды определяли налоговые последствия сделок в соответствии с правовыми последствиями или результатами сделок.
Далее, комментаторы утверждали, что дело Stubart даёт серьезное основание судам разработать проверку цели деловой активности . Нет никакого сомнения, что руководящие принципы, изложенные г. Судьей Эсти в деле Stubart указали на то, что отсутствие цели деловой активности могло бы быть уместно при применении подраздела 245 (1) и в определении, применимы ли к сделке условия, касающиеся идентифицированной деловой функции. Однако, как мы указали ранее, прежний подраздел 245 (1), был настолько ограничен в применении, что, даже если бы он включал в себя проверку цели деловой активности, он не был бы эффективной общей нормой предотвращения уклонения от налогообложения. Кроме того, нам представляется, что большинство налоговых практиков и должностных лиц налоговой администрации придерживаются мнения, что дело Stubart отвергло проверку цели деловой активности. В конце концов, это и есть именно то, что сделала госпожа Судья Уилсон в решении по этому делу.
С тех пор как дело Stubart было рассмотрено, не было никаких дел, которые ввели бы проверку цели деловой активности в прежний подраздел 245 (1). И при этом не было никаких дел, где применялась бы или обсуждалась директива 3 (b) Судьи Эсти для вынесения решения. Вполне вероятно,что по прошествии времени, канадские суды будут использовать аспекты дела Stubart - в частности, директивы и указания Судьи Эсти — чтобы разработать эффективные доктрины предотвращения уклонения от налогообложения. Однако с тем же успехом можно сказать, что этого не произойдет. Следовательно, по нашему представлению, правительству разумно было бы принять эффективные меры против уклонения от налогообложения, чтобы защитить налоговую систему, не ожидая соответствующей реакции канадских судов.
Может быть и есть некоторая правда в доводах, что Налоговая Администрация Канады и министерство юстиции не были достаточно бдительны в использовании существующих мер против уклонения от налогообложения, чтобы атаковать явные схемы уклонения от налогообложения. Однако, принимая во внимание активизацию учрежденной консервативной партией специальной группы по рассмотрению деятельности Налоговой инспекции Канады и учитывая отрицательное отношение общественности к Налоговой инспекции Канады, не стоило ожидать, что налоговые органы проявят ещё большую агрессивность. Если верно, что Налоговая Администрация Канады и министерство юстиции не были достаточно бдительны, вопрос в том, как лучше всего изменить эту ситуацию? По многим причинам, не последняя из которых - ресурсы, для налоговых властей было бы нелегко внезапно стать более активными по вопросу уклонения от налогообложения. Кроме того, неясно, поддержали ли бы суды попытку "обрушиться" на уклонение от налогообложения. Вряд ли можно ожидать, что Министерство Финансов и правительство подождут, пока налоговые власти примут соответствующий административный подход по своей воле, а затем ждать еще несколько лет, чтобы определить, можно ли интерпретировать возможно неадекватное законодательство таким образом, чтобы позволить такой подход. Принятие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения является сигналом в адрес Налоговой администрации Канады и министерства юстиции о том, что они должны искоренить злостные схемы уклонения от налогообложения.

Неопределенность

Аргументом против общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, с которым мы сталкиваемся наиболее часто, и есть то, что создает неопределенность. Как часто мы слышали, что новая норма приведет торговую деятельность в том виде, в каком мы ее знаем, к параличу; что налогоплательщики не смогут предпринимать самые простые и прямые сделки без предварительного решения Налоговой администрации Канады; и что " будет фактически невозможно гарантировать положительное заключение о законности даже для наиболее прямых сделок." Один из авторов даже утверждал, что неопределенность "может способствовать уклонению от налогообложения из-за неспособности налогоплательщиков получить разумную степень уверенности относительно применения нормы или правила от профессиональных консультантов или от правительства."
По нашему представлению, заявления относительно неопределенности в общей норме предотвращения уклонения от налогообложения, смехотворно преувеличены. Во-первых невозможно знать, какое воздействие общая норма предотвращения уклонения от налогообложения окажет на законные коммерческие сделки. Во вторых, величина неопределенности, вызванной общей нормой предотвращения уклонения от налогообложения, очевидно, зависит от формы нормы. Например, установленная законом общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, вероятно, порождает меньше неопределенности, чем, скажем, судебная проверка цели деловой активности. Фактически, установленная законом норма предотвращения уклонения от налогообложения может устранить большую часть неопределенности, связанной с этой и другими судебными доктринами предотвращения уклонения от налогообложения. Точно так же общая норма предотвращения уклонения от налогообложения может увеличить определенность в налоговом законодательстве, сокращая потребность в определенных конкретных правилах предотвращения уклонения от налогообложения, которые также вносят элементы неопределенности в налоговую систему. Мы обращаем внимание в особенности на определенные условия предотвращения уклонения от налогообложения, содержавшиеся в прежних подразделах 55 (1), 245 (1), 245 (1.1), и 247 (1), которые были аннулированы в результате введения новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения.
Предшествующие комментарии касаются непосредственно неопределенности общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Большинство критики, однако, направлено на неопределенность, связанную с применением нормы. В этой связи необходимо с самого начала признать, что неопределенность является неизбежным, и главным образом временным, побочным продуктом введения любого нового закона. В случае новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, налоговая администрация Канады и Отдел Финансов попытались помогать налогоплательщикам, предоставляя подробные объяснительные примечания и информационный циркуляр, касающийся применения новой правовой нормы к различным типам сделок. Однако, критики обеспокоены, что новая общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения даст налоговым властям недопустимую степень контролирующей власти. Хотя это беспокойство преувеличено, оно, конечно, оправданно. В руках безответственного, некомпетентного или чрезмерно активного налогового чиновника, общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения - мощное оружие. Это верно, однако, и относительно многих общих установленных законом предписаний. Соответствующий ответ на это потенциальное злоупотребление правовой нормой со стороны налоговых должностных лиц заключается не в отмене нормы, а в том, чтобы налоговая власть дисциплинировала себя относительно применения правовой нормы. Кроме того, налогоплательщики должны быть уверены в полной возможности обратиться за помощью к судам, чтобы проверить любые административные действия, предпринятые налоговыми властями. Необходимо также иметь в виду, что политический процесс часто представляет собой очень эффективное ограничение произвольного использования контролирующих полномочий.

Опыт других стран
В части 1 мы рассмотрели меры по предотвращению уклонения от налогообложения, которые были приняты в нескольких других странах. Фактически во всех странах, которые мы исследовали, есть правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения для общего применения. В некоторых странах, Соединенных Штатах и Великобритании, общая норма является судебной; в других странах, таких, как Австралия и Новая Зеландия, правовая норма установлена законом. Существенный момент заключается в том, что все эти другие страны признали потребность в широкой общей правовой норме предотвращения уклонения от налогообложения, не позволяющей налогоплательщику избежать обязательств, предусмотренных законодательством, участвуя в сделках, предназначенных прежде всего для этой цели. В Канаде также признано, что налогоплательщикам нельзя разрешить выбирать схемы ухода от налогообложения. Однако до введения новой правовой нормы Канада не имела никаких мер общего применения для предотвращения уклонения от налогообложения. Возможно, если бы Верховный Суд в деле Stubart по ошибке не охарактеризовал прежний подраздел 245 (1) как общую правовую норму предотвращения уклонения от налогообложения, суды признали бы, что введение судебной доктрины предотвращения уклонения от налогообложения было бы столь же на пользу Канаде, как это было для Великобритании и Соединенных Штатов.
Этот пункт не может быть отклонен простым утверждением, что, то, что сделали другие страны, является неподходящим для Канады. Очевидно, как мы указали в части 1, необходимо проявлять осторожность в принятии подходов налоговых систем других стран. В то же самое время, Канада не должна игнорировать опыт других стран, особенно стран с подобным юридическим наследием и подобной налоговой системой. Тот факт, что все страны, которые мы рассмотрели, имеют общие правила предотвращения уклонения от налогообложения, или доктрины, составляют великолепное доказательство того, что общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна
быть частью налоговой системы любой страны.

Бремя ответственности
Некоторые комментаторы утверждали, что общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна быть введена только если правительство может доказать, что такая норма необходима. Неудивительно, что эти комментаторы продолжают делать выводы, что, так как правительство не доказало и не обосновало свое предложение, новая общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения не должна быть введена.
По существу, этот аргумент возлагает на правительство бремя ответственности за то, чтобы обосновать любые предложенные изменения в налоговой системе. В общем смысле мы согласны, что эта ответственность должна быть возложена на правительство. Мы также убеждены, что есть и определенное оправдание введению общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Хотя налоговые профессионалы могут полагать, что правительство не преуспело в создании полностью убедительного набора аргументов, они должны по крайней мере признать, что есть веские аргументы в поддержку правовой нормы, равно как против нее. Как мы отметили ранее, нет никакого однозначного ответа на вопрос, необходима ли общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения. По этому вопросы мнения разумных людей могут отличаться.

Заключение
Вкратце, аргумент о том, что некоторая общая правовая норма предотвращения необходима, весьма прост. Опыт указывает, что специальное законодательство, нацеленное против злоупотребления схемами уклонения от налогообложения по мере возникновения злоупотреблений, не работает должным образом. Некоторая общая правовая норма необходима, чтобы препятствовать налогоплательщикам в изобретении схем во избежание обязательств, которые налоговая система стремится налагать. Этот пункт поддерживается нашим исследованием реакции других стран на уклонение от налогообложения: все рассмотренные страны приняли судебную или установленную законом норму предотвращения уклонения от налогообложения общего применения.

Выборы методов или техники предотвращения
Исходя из того, что определенные общие меры для предотвращения уклонения от налогообложения соответствует канадской налоговой системе, можно поставить вопрос: в каком виде норма является наиболее соответствующей? Хотя канадское правительство, очевидно, решило, что установленная законом правовая норма является наиболее соответствующей, есть несколько других мер, которые можно выбрать. В данном разделе статьи мы определяем и оцениваем альтернативы.
Существует широкое разнообразие судебных доктрин и законоположений для того, чтобы управлять проблемой уклонения от налогообложения. Канадские законоположения и доктрины в том виде, как они существовали перед введением общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения, были рассмотрены в части 1. Все судебные доктрины (с возможным исключением доктрины фиктивных и недействительных сделок) и законоположения, обсужденные ниже, имеют отношение по существу к вопросу, когда следует игнорировать действительные в других аспектах сделки для налоговых целей. Самое существование этих мер указывает на то, что, при некоторых обстоятельствах, есть причина игнорировать сделки для налоговых целей.


Судебная доктрина предотвращения уклонения от налогообложения
Фиктивные и недействительные сделки

Как обсуждалось в части 1, фиктивная сделка – это сделка, предназначенная, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей, созданных между сторонами. Недействительная сделка является сделкой, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика. Хорошо известно, что лицо должно облагаться налогом в отношении фактических результатов сделки. Так как доктрина фиктивных и недействительных сделок не применима, если сделка не включает в себя некоторый элемент обмана или не выполнена должным образом, она имеет ограниченное значение в управлении уклонением от налогообложения. Никто не может обоснованно предлагать, что доктрина фиктивных и недействительных сделок составляет адекватный ответ на проблему уклонения от налогообложения.

Приоритет содержания над формой
Согласно доктрине приоритета содержания над формой, налоговые последствия должны быть определены в отношении сущности сделки, а не ее формы. Трудно не согласиться с идеей налогообложения в соответствии с сущностью, торгово-экономическими фактами, или истинным коммерческим и практическим характером сделки. Как утверждает Джон Тилей, доктрина "коварно привлекательна.". Тем не менее остается простой факт: доктрина - немногим более, чем удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения. Совершенно не ясно, какова сущность сделки, как судья должен определить ее, или когда нужно применять доктрину. Как заявил Ученый Судья Хэнд:
Сказать, что она [проверка] заключается в установлении, имеет ли сделка "существенную экономическую действительность", или "является в действительности тем, чем она кажется по форме, " или она "фикция", или "маскарад", или "зависит от сущности сделки": все это, как мне кажется, делает проверку неопределенной, потому что они такие определения не указывают факты, которые должны быть определяющими.
Чтобы быть интеллектуально жизнеспособной, любая юридическая норма должна определить факторы, которые приводят к ее применению. Иначе норма - не что иное, как заключение, используемое судьями, чтобы поддержать решения, которые приняты на основе невразумительных критериев. Несмотря на поверхностную привлекательность доктрины приоритета содержания над формой, ее необходимо отклонить, потому что она не в состоянии обеспечить какие бы то ни было рациональные критерии для того, чтобы определить различия между формой и сущностью сделки.
Доктрина «Сделки по Шагам»
Доктрина сделки по шагам связана с определением налоговых последствий ряда сделок либо на основе их экономической или коммерческой сущности, либо на основе того, что любые шаги, которые не имеют никакой цели деловой активности, должны быть проигнорированы, несмотря на то, что каждый шаг является юридически действительным. Доктрина спорадически применялась в Канаде и недостаточно хорошо разработана.
Первичный вопрос в применении доктрины сделки по шагам заключается в том, действительно ли две или больше отдельных сделок составляют ряд сделок или представляют собой единственную сложную сделку. Как только ряд сделок или сложная сделка определены, доктрина сделки по шагам может быть применена двумя способами. Во-первых, ряд сделок можно обложить налогом в соответствии с его истинной экономической или коммерческой сущность). В такой форме доктрина сделки по шагам тесно связана с доктриной приоритета содержания над формой и имеет те же самые недостатки, что и доктрина приоритета содержания над формой.
Во-вторых, любые шаги в серии сделок, в которых отсутствует хозяйственно-экономическая или коммерческая цель, могут игнорироваться для налоговых целей. В этой форме, доктрина сделки по шагам тесно связана с проверкой цели хозяйственно-экономической активности и представляет собой "интеллектуально жизнеспособный и разумно осуществимый" подход; она базируется на вопросах факта (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), которая может быть установлена судами.
Проверка деловой цели
Согласно проверке деловой цели, сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственной или доминирующей причиной для заключения сделки было уклонение от налогообложения.. В Соединенных Штатах и в новой общей норме предотвращения уклонения от налогообложения эта проверка была расширена таким образом, чтобы включать и проверку неналоговых целей. Другими словами, сделку можно игнорировать, если нет никакой причины для ее заключения, кроме как сокращение налогообложения или уход от налога.
Проверка деловой цели - часть процесса установленной законом интерпретации, это можно ясно проследить в директиве 3 (b) в деле Stubart, где говорится, что формальная законность сделки может игнорироваться в тех сучаях, где "условия Закона обязательно относятся к идентифицированной деловой функции.". Так как все налоговые вопросы связаны с применением условий закона о налогообложении, при широком рассмотрении проверки деловой цели, закон интерпретируется как применяемый только к сделкам, которые имеют некую другую цель, кроме уклонения от налогообложения. При этом интерпретирующем подходе сделки не игнорируются, если в них отсутствует деловая цель или цель уклонения от налогообложения; они просто нерелевантны для налоговых целей, потому что они не входят в диапазон действительности, охватываемой законом. Сделка не отвергается и не игнорируется; вместо этого, налоговые последствия определяются без какого-либо влияния на действительность сделки.
По нашему представлению, проверка деловой цели представляет собой доктрину, которую можно интеллектуально отстоять. В отличие от понятий «обмана» и «искусственности» и использования определенного законодательства для предотвращения уклонения от налогообложения, она достаточно широка, чтобы быть эффективной. Кроме того, в отличие от понятий искусственности и приоритета содержания над формой, проверка деловой цели содержит критерии, посредством которых можно оценить неуместность конкретной сделки. Имеет ли сделка добросовестную деловую цель -- это фактологическое определение, основанное на том, что налогоплательщик сделал, и на коммерческих, финансовых, налоговых, и других последствиях того, что он сделал. Напротив, неясно, каким образом сущность сделки или смысл и дух конкретного условия Закона, уже не говоря о Законе в целом, должна быть определена. Кроме того, проверка деловой цели обеспечивает гибкость, позволяющую судам определить в каждом конкретном деле, действительно ли необходимо проводить проверку.
Смысл и Дух
Еще один возможный судебный подход к предотвращению уклонения от налогообложения – интерпретирующий подход "предмета и духа", изложенный Верховным Судом в деле Stubart . Каждый закон должен интерпретироваться в соответствии с его целью, его смыслом и духом. Но этот интерпретирующий подход не составляет судебную доктрину предотвращения уклонения от налогообложения. В немногочисленных ситуациях интерпретация условий Закона в соответствии с их предметом и духом может ограничить агрессивные способы уклонения от налогообложения. Так как, однако, предмет и дух условия закона должны отличаться от его слов, любое установленное законом условие, которое является разумно ясным, и однозначным, должно получить свое простое или непереносное, буквальное значение. Поэтому интерпретация закона о налогообложения на основе его предмета и духа - неэффективное средство устрашения по отношению к злостному уклонению от налогообложения. Очень трудно определить смысл и дух многих условий закона. Ни отдельные положения Закона, ни Закон в целом не преследуют никакой эксплицитной цели. Что представляют собой предмет и дух положений типа удержания процентов или корпоративных продлений кредита (путем выдачи новой ссуды взамен старой, а также путем обмена старых облигаций на новые), или экзотических положений в уставах иностранных филиалов и дочерних компаний? И как можно определить такой предмет и дух? Точкой отсчета представляется законодательная история соответствующих положений; однако, неясно даже, будут ли суды рассматривать и учитывать законодательную историю.
Учитывая детализированный технический характер Закона о Подоходном налоге, в котором политика часто неясна, или противоречива, или просто отсутствует, суды проявили бы безответственность, игнорируя буквальное значение слов Закона. Что может быть лучшим признаком предмета и духа Закона, чем непосредственно сами слова, особенно для судей, погруженных в строгий или буквальный подход к интерпретации законов? Судьи должны всегда интерпретировать законодательство, включая налоговое законодательство и вопрос того, действительно ли имеет место уклонение от налогообложения, в соответствии с целью такого законодательства. Кроме того, они должны ясно сформулировать то, что является целью законодательства, и представить основание, на котором они определили эту цель. Но судьи не имеют право игнорировать простое значение закона в пользу его предмета и духа. Этот недостаток в интерпретирующем подходе очень важен в процессе работы с уклонением от налогообложения, так как существенная часть уклонения от налогообложения связана с соответствием детальным требованиям, установленным законом. По этой и по другим причинам, процитированным выше, подход цели и духа, по нашему представлению, - неадекватный ответ на злоупотребление уклонением от налогообложения.
Концепция предмета и духа важна в связи с подразделом 245 (4) из новой общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Этот аспект нормы обсуждается впоследствии в этой части статьи.
Законодательные методы предотвращения уклонения от налогообложения Определенные Правила
Один из безусловно существенных путей, которыми законодательный орган должен действовать, чтобы контролировать уклонение от налогообложения - контроль через определенные установленные законом условия. Закон переполнен такими условиями. Условия, касающиеся заложенных для обеспечения задолженности привилегированных акций, договоров об отчуждении акций, товариществ с ограниченной ответственностью, схемы задержки заработной платы, и покупки акций с целью получения дивидендов обеспечивают только несколько свежих примеров таких правил и положений закона.
Сообщение комиссии Картера определило пять недостатков конкретного законодательства, принятого для предотвращения уклонения от налогообложения:
Разработчикам такого законодательства трудно предвидеть все
возможные методы уклонения от налогообложения.
Конкретное законодательство часто создает новые возможности уклонения от налогообложения.
Конкретные правила предотвращения уклонения от налогообложения имеют тенденцию быть сверхширокими по характеру, и потому не могут гарантировать отслеживание и предотвращение всех действий по уклонению от налогообложения. Часто от этого в результате страдают законные и невинные коммерческие сделки, не злоупотребляющие уклонением от налогообложения.
Конкретные правила предотвращения уклонения от налогообложения часто создают четкое руководство к действию для потенциального уклониста от налогообложения, так как такое законодательство определяет то, что оно отслеживает, равно как и то, что оно не может отследить.
В значительной степени чрезвычайная сложность Закона объясняется наличием в нем специального законодательства ,связанного с предотвращением уклонения от налогообложения.
Кроме того, из-за нежелания правительства использовать ретроспективное законодательство, определенные правила предотвращения уклонения от налогообложения разрешают на ранних сроках участникам схем уклонения от налогообложения получить выгоды из этих схем. Наконец, промедление с практическим выполнением определенных правил может кончиться потерей существенного дохода от налогов.
Комментарии комиссии Картера кажутся столь же актуальными и применимыми сегодня, какими они были 20 лет назад. Определенные правила предотвращения уклонения от налогообложения продолжают быть необходимыми, но по вышеупомянутым причинам, они не являются лучшим или единственным ответом на проблему уклонения от налогообложения.
Министерское Право усмотрения
В прошлом с уклонением о налогообложения иногда справлялись, давая право усмотрения и решения конкретных вопросов Министру по национальному доходу или Управлению Министерства Финансов. Кроме того, Постоянная комиссия по Финансам и Экономическим Вопросам рекомендовала, чтобы министерское право усмотрения было включено в общую правовую норму предотвращения уклонения от налогообложения. По нашему представлению, обращение за помощью к такому административному праву усмотрения нежелательно, потому что это противоречит правовой норме . Не имеет значения, осуществлялось ли такое административное право усмотрения при определении, подчиняется ли сделка определенному условию, или она совершена с целью освободить от налогообложения сделку, иначе подпадающую под налогообложение в соответствии с этим условием.
Общая Правовая Норма
Заключительный метод для того, чтобы справиться с уклонением от налогообложения — и подход, принятый правительством, — установленная законом общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения. По нашему представлению, судебная проверка деловой цели или установленная законом общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения - самая соответствующая ситуации методика предотвращения уклонения от налогообложения. Так как дело Stubart законодательно запрещает судебный подход, установленная законом общая правовая норма - единственная реалистическая альтернатива.
В отличие от доктрины искусственных и недействительных сделок и конкретного законодательства для предотвращения уклонения от налогообложения, общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения может быть достаточно широка, чтобы быть эффективной для сокращения злостного уклонения от налогообложения. Кроме того, в отличие от доктрин приоритета содержания над формой и сделки по шагам, а также от интерпретирующего подхода предмета и духа, установленная законом общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения может и должна определить критерии, применяемые для различения между сделками, заключенными для уклонения от налогообложения, и законными коммерческими сделками.
Общее правило предотвращения уклонения от налогообложения может быть создано или судами, как это было в Великобритании и Соединенных Штатах, или законодательным органом, как было в нескольких странах. Принятие установленной законом правовой нормы более приемлемо, чем судебная» норма», для тех лиц, которые полагают, что разработка налогового законодательства ? исключительно обязанность Парламента. Введение установленной законом правовой нормы подчиняется всем гарантиям законодательного процесса, включая консультативный процесс. Существовала, конечно, вполне достаточная возможность для налоговых и других профессионалов подать предложения в Министерство Финансов относительно предложенной нормы. Возражения касательно правовой нормы высказывались настоятельно и постоянно, и в ответ на это были сделаны определенные изменения в правовой норме. Кроме того, в отличие от судебной доктрины, пределы законодательной нормы могут быть установлены более конкретно, пусть даже только посредством объяснительных примечаний и административных указаний, таким образом сокращая неопределенность. Наоборот, судебная доктрина неотъемлемо более гибкая, чем установленная законом норма; она может развиваться постепенно, и ее "нельзя подорвать исследованием под микроскопом в поиске лазеек." По нашему представлению, преимущества могут быть получены от обоих подходов в том случае, если общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения будет введена законодательным органом в форме, которая является достаточно гибкой, чтобы разрешить судам разрабатывать норму постепенно и поэтапно.
Принципы, которым необходимо следовать при формулировке законодательной общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения
В предыдущих разделах обсуждалось, является ли необходимой некая общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения для канадской налоговой системы, и, если это так, какова должна быть форма такой нормы. При условии, что такая мера необходима и что она должна принять форму установленной законом общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения, в этом разделе мы обсуждаем принципы, которым необходимо следовать при формулировке такой правовой нормы.
1) Установленная законом общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна быть достаточно широка, чтобы справиться со всеми типами сделок, которые приводят к злоупотреблению уклонением от налогообложения
Этот принцип относится к недостатку в прежнем подразделе 245 (1), который применялся только к вычетам при исчислении дохода. По нашему представлению, любая общая правовая норма для предотвращения уклонения от налогообложения должна применяться потенциально ко всем видам уклонения от налогообложения. Нет никакого рационального основания для исключения некоторых типов сделок из потенциального применения правовой нормы, если такие сделки могут привести к недопустимому уклонению от налогообложения. Недопустимое уклонение от налогообложения включает в себя сокращение налога, избежание налогообложения, или отсрочку уплаты налога. Важно, что любая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения применяется не только к сделкам, заканчивающимся вычетами при исчислении дохода, налогооблагаемого дохода, или налога, подлежащего оплате, но также и к сделкам, заканчивающимся приуменьшением дохода, налогооблагаемого дохода, или налога, подлежащего оплате другими средствами. Как обсуждается ниже, единственные сделки, которые должны быть исключены из нормы - законные коммерческие сделки и сделки, которые кончаются уклонением от налогообложения, но при этом определенно санкционированы Законом. Различие между законными коммерческими сделками и злостными сделками для уклонения от налогообложения обсуждается впоследствии.
Даже поверхностный анализ условий нового раздела 245 показывает, что раздел удовлетворяет условиям этого принципа. Это относится к любой сделке, которая кончается "налоговой льготой", которая определяется очень широко: как означающая любое уменьшение налога, уклонение от налогообложения, или задержку уплаты налога или другой суммы (типа взноса при уплате налога в рассрочку) или увеличение любого возврата уплаченного налога или другой суммы. Кроме того, термин "сделка" определен настолько широко, что включает в себя договоренность или событие. Вариант, предложенный в правительственном информационном докладе, был совсем не столь широк, так как он применялся только к сделкам, которые закончились "существенным" сокращением сумм, уклонением от налогообложения, задержкой оплаты налогов, или возвратом налога или другой суммы, подлежащей оплате согласно Закону.
2) Общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна делать различие между незаконными сделками, заключенными для уклонения от налогообложения и законными сделками уклонения от налогообложения
Главная цель общей правовой нормы для предотвращения уклонения от налогообложения состоит в том, чтобы препятствовать налогоплательщикам участвовать в сделках, нацеленных на уход от налоговых обязательств, которые система подоходного налога стремится наложить на них. При этом подразумевается, что законные коммерческие сделки ,приводящие к снижению налога,не должны попасть под действие правовой нормы. Этот пункт тесно связан с принципом уменьшения неопределенности, который обсуждается ниже.
Хотя этот принцип очевиден, чрезвычайно трудно изложить удовлетворительные критерии для того, чтобы разграничить злостное уклонение от налогообложения и законное уклонение от налогообложения. Причина в том, что невозможно точно определить ни тот, ни другой тип сделки. Конкретные сделки обычно можно охарактеризовать с разумной точностью, как законные или незаконные, используя традиционную «проверку на запах» [испытание герметичности с помощью дыма, которым печники проверяли правильность кладки камина, в переносном смысле – простым грубым способом ? примечание переводчика]; однако фактически невозможно получить такое определение, которое можно было бы широко применять.
С этой проблемой можно было бы справиться одним из двух способов. Во-первых, общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения могла бы применяться только к искусственным сделкам. Во вторых, правовая норма могла бы применяться только к сделкам, в которые вступают прежде всего или исключительно ради ухода от налога. Каждая из этих альтернатив будет обсуждена.
Несколько комментаторов предложили, что, если необходима общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения, она должна базироваться на понятии искусственности. Комитет Бленкарна отклонил проверку деловой цели и рекомендовал, чтобы "широко понимаемая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения, основанная на присутствии установленных юридических принципов и выражений типа «искусственный или неуместный» обеспечила Налоговую инспекцию Канады необходимыми инструментами, чтобы противостоять искусственному уклонению от налогообложения". Объединенный Комитет по Налогообложению канадской Ассоциации юристов и канадского Института Бухгалтеров - экспертов предложил, чтобы подраздел 245 (1) был составлен следующим образом:
В тех случаях, когда одна или более сделок или договоренностей приводят, непосредственно или косвенно, к неуместному или искусственному сокращению, задержке оплаты налога или возврату налога или другой суммы, подлежащей оплате, или другой суммы, выплачиваемой любому лицу суммы налога, должны быть определены, как это будет разумно и обоснованно в данных обстоятельствах.
Даже вариант правовой нормы в информационном правительственном докладе предусматривал, что цель правовой нормы состоит в том, чтобы "противостоять искусственному уклонению от налогообложения"
Использование понятия искусственности, чтобы разграничивать приемлемое и недопустимое уклонение от налогообложения, по нашему представлению, явно недостаточно. Во-первых, искусственность плоха не сама по себе. Множество типов сделок, приемлемых для налоговых целей, очевидно являются искусственными. Поверхностные реорганизации и слияния компаний- товариществ - примеры сделок, которые являются одновременно и искусственными, и признанными как законные согласно условиям Закона. Соответственно, правильное представление состоит в том, что цель общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения состоит в том, чтобы противостоять злостному, незаконному, или неуместному уклонению от налогообложения, а не искусственному уклонению от налогообложения.
Во вторых, значение термина "искусственный" неоднозначно. Его словарное значение - "фиктивный", "симулируемый", или "неестественный". Если это и есть то значение, которое должно быть применено в налоговом контексте, то термин "искусственное уклонение от налогообложения" имеет отношение немногим больше, чем к искусственным сделкам и ,очевидно, является слишком узким для целей общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Термин "искусственный" также интерпретировался как "не соответствующий нормальной коммерческой деятельности". На первый взгляд, это значение также является недостаточным. Инновационные сделки нельзя признавать не соответствующими стандарту нормальности просто потому, что они являются инновационными. И наоборот, тот факт, что сделка соответствует стандарту нормальности, не должен защищать ее. Более существенно то( безотносительно значения термина "искусственный"),что нет никаких критериев для того, чтобы определить, нормальна ли сделка, естественна, или искусственна. Так прокомментировала британские законодательные положения предотвращения уклонения от налогообложения, направленые на искусственные сделки и действия, Королевская Комиссия по Налогообложению Прибыли и Дохода в Великобритании в 1955 году:
[A] сделка неправильно описывается как "искусственная", если она имеет действительные законные последствия, если нельзя установить некоторый стандарт, чтобы определить, что "естественно" для той же самой цели. Такие стандарты нелегко различить.
В-третьих, Верховный Суд Канады указал в деле Stubart, что отсутствие деловой цели могло бы быть фактором, указывающим на искусственность для целей прежнего подраздела 245 (1). Если бы прежний подраздел 245 (1) был сохранен, канадские суды, возможно, в конечном счете интерпретировали бы термин "искусственный" (фиктивный), как синоним отрицательного результата при проверке сделки на наличие деловой цели. (С тем же успехом, конечно, они могли бы этого не сделать.) Более того, в соответствии с прежним подразделом 245 (1), сделку могли счесть искусственной, несмотря на присутствие добросовестной деловой цели.
Есть два аргумента в пользу сохранения использования концепции искусственности. Сначала, утверждалось, что понятие искусственности должно быть сохранено, потому что оно знакомо налогоплательщикам, налоговым должностным лицам, и судам. По нашему представлению, это знакомство не стоит сохранять в свете ограничений, отмеченных выше — а именно, двусмысленность, окружающая значение термина "искусственный" и несоответствие понятия искусственности для целей разграничения между приемлемым и недопустимым уклонением от налогообложения. Во-вторых, использование понятия искусственности уходит от необходимости определения налоговых последствий на основе цели сделки. Как мы рассуждаем далее, в принципе, общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна базироваться на результатах, а не на целях сделок. Этот аргумент убедителен, только если термин "искусственный" не синоним с отсутствием деловой цели. Если, однако, термин "искусственный" имеет более узкое значение, он не будет эффективно работать для предотвращения злостного уклонения от налогообложения.
В силу недостатков в понятии «искусственности», по нашему представлению, предпочтительно проводить различие между незаконным и законным уклонением от налогообложения на основе цели сделки. Если, объективно, цель сделки – нечто иное, чем уклонение от налогообложения, есть разумная гарантия, что сделка является законной, а не незаконной. Исключение из нормы сделок, совершаемых не с целью уклонения от налогообложения, однако, недостаточно. Есть много сделок, которые являются совместимыми с Законом, но не имеют деловой цели или заключаются с целью уклонения от налогообложения. Например, некоторые сделки могут иметь сокращение налогообложения или отсрочку уплаты налогов своей первичной целью, но они определенно имеют право на существование в соответствии с условиями Закона. Другие сделки, типа замораживания состояния или передачи собственности в пределах группы связанных между собой корпораций, не подчиняются определенным положениям, но они приемлемы с точки зрения налоговой политики согласно Министерству Финансов и Доходов Канады.
Разработчики налогового законодательства сталкиваются лицом к лицу с некоторыми проблемами выбора относительно этого исключения второго уровня. Сначала, возможности применения правовой нормы могли быть сужены так, чтобы она применялась только к известным незаконным сделкам. Этот подход, однако, эквивалентен наличию конкретных норм предотвращения уклонения от налогообложения, а не общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения, и не удовлетворяет первому принципу.
Во вторых, возможно, самое очевидное решение состоит в том, чтобы создать изъятия из общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения для определенных сделок, которые, как полагают,не относятся к злостному уклонению в соответствии с нормой. Проблемы, связанные с этим подходом огромны. Трудно выделить, и общими словами сформулировать все сделки, которые должны быть исключены из правила. Также, было бы несуразно оговорить в законодательном порядке, что некоторые виды сделок вообще выводятся из-под действия нормы. Предпочтительно позволить судам решать, что, хотя некоторый тип сделок вообще освобожден от действия нормы, в каком-то конкретном случае правило,закрепленное нормой, применяется, потому что сделка переступает границы приемлемого налогового планирования. Кроме того, создание определенных исключений из правила может повлечь неблагоприятные выводы для других сделок, которые могут быть равно безобидны, но определенно не включены в изъятие. Поэтому недопустимо, по нашему представлению, создавать определенные исключения из общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения, не дополняя эти определенные исключения некоторым общим исключением.
Третий подход состоит в том, чтобы создать общее исключение для законных сделок, у которых нет деловой цели или которые заключены с целью уклонения от налогообложения. Применение такого исключающего условия можно разъяснить и разработаться детальными пояснительными примечаниями и административными указаниями налоговых органов. Таким способом можно предоставить руководство к действию налогоплательщикам и налоговым специалистам, не ограничивая общность установленного законом исключения. В действительности, общее исключение из установленной законом общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения возлагает значительную ответственность на суды, которые должны интерпретировать и применять исключение так, чтобы законные коммерческие сделки не были осуждены в соответствии с правовой нормой. Неизбежно, однако, суды должны сосредоточиться (первоначально по крайней мере), на технической формулировке общего исключения.
Вот почему четвертый подход, а именно: использование условия о цели, предусмотренное в той редакции нормы, которая вошла в Белую книгу, может оказаться более уместным, нежели общее исключение из нормы. Условие о цели представляет собой руководство для Налоговой инспекции Канады и судов по толкованию и применению данной нормы.Это условие не следует рассматривать как исключение из нормы или отдельную проверку сделки на уклонение от налогообложения . Скорее, оно показывает Налоговой инспекции Канады и судам, что далеко не все сделки, на которые могут распространяться положения данной нормы, должны быть изобличены. Поэтому на Налоговой инспекции Канады, в первую очередь, и на судах, во вторую очередь, лежит ответственность за то, чтобы применять данную норму только к тем сделкам, которые совершены с явным нарушением налогового законодательства.
Новая норма в разделе 245 следует третьему подходу. Сделки, заключенные прежде всего для других добросовестных целей, кроме получения налоговой выгоды, освобождены от действия правовой нормы. Кроме того, подраздел 245 (4) составляет общее исключение из правила для сделок, которые не связаны с неправильным применением условий Закона или злоупотреблением ими. Это общее исключение дополнено объяснительными примечаниями и информационным проспектом налоговых органов Канады. Трудность с этим подходом состоит в том, что исключение в подразделе 245 (4) может быть столь широко, чтобы сделать саму норму бессмысленной. Этот пункт обсуждается далее в связи с подробным анализом новой правовой нормы.
3) Общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна сосредоточиться, если это возможно, на результатах сделки, а не на цели налогоплательщика при заключении сделки. Если, однако, используется проверка цели, это должна быть объективная проверка
Поводы и намерения налогоплательщика являются вообще несоответствующим материалом для налоговых целей. Хорошо известно, что налогоплательщик не должен быть лишен налоговых выгод от сделки исключительно потому, что мотивом для его вступления в сделку послужило именно получение данных выгод . Налогоплательщик должен облагаться налогом на основе того, что он делает, а не на основе того, какие причины у него были для того, чтобы делать это. Часто бывает невозможно, однако, облагать налогом исключительно на основе результатов сделки. Закон о Подоходном налоге засорен условиями, которые применяются к цели налогоплательщика или цели сделки.
По нашему представлению, невозможно, чтобы общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения сосредоточилась исключительно на результатах сделок. Налоговые результаты сделки остаются теми же самыми, независимо от того, является ли сделка заключенной с целью уклонения от налогообложения или законной коммерческой сделкой. Кроме того, как обсуждалось ранее, понятие искусственности – неудовлетворительное основание для разграничения между приемлемым и недопустимым уклонением от налогообложения. Чтобы провести это различие, общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна сосредоточиться на цели сделки. Если эта цель - исключительно или прежде всего уклонение от налогообложения, сделка должна быть охарактеризована как сделка, заключенная с целью уклонения от налогообложения; если, с другой стороны, первичная цель - нечто другое чем уклонение от налогообложения, сделка должна считаться законной коммерческой сделкой. В этом отношении важно, чтобы цель сделки оценивалась объективно, а не субъективно.
По нашему представлению, проверка цели в новой общей правовой норме предотвращения уклонения от налогообложения – объективное испытание.
4) Любая общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна быть совместима с другими нормами предотвращения уклонения от налогообложения
В максимально возможной степени, любое дублирование между общей правовой нормой предотвращения уклонения от налогообложения и определенными правилами предотвращения уклонения от налогообложения должно быть устранено. Хотя принятие общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения не указывает, что определенные правила предотвращения уклонения от налогообложения не нужны, многие из этих правил, особенно правила более общего применения, больше не потребуются. Соответственно, все определенные нормы предотвращения уклонения от налогообложения должны быть вновь исследованы в свете новой общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения.
В этом отношении, правительству нужно воздать должное за то, что оно аннулировало подразделы 55 (1), 245 (1), 245 (1.1), и 247 (1). По нашему представлению, однако, есть несколько других установленных законом условий, которые больше не являются необходимыми в результате введения общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Их также можно удалить из Закона.
Установленная законом общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна также быть совместима с любыми судебными доктринами предотвращения уклонения от налогообложения. Такая последовательность может быть достигнута просто применением судами общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения и прекращением обращения к судебным доктринам приоритета сущности над формой, сделки по шагам, и деловой цели. Еще неизвестно, есть ли какой-либо конфликт между руководящими указаниями в деле Stubar и новым разделом 245. Если некоторые пункты различия появились, то маловероятно, по нашему представлению, что они будут существенны. Во-первых, дело Stubart отклонило судебную проверку деловой цели общего применения. Во вторых, уместность проверки деловой цели относительно прежнего подраздела 245 (1) была устранена отменой этого положения. В-третьих, новая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения применяется только как условие, к которому прибегают как к последней надежде. Поэтому руководящие принципы дела Stubart могут быть применены к интерпретации других условий Закона, не создавая какого бы то ни было конфликта с новым разделом 245.
5) Общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна иметь приоритет над другими, конкретными установленными законом условиями только в некоторых обстоятельствах
Сделки не должны быть свободными от общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения просто потому, потому что они соответствуют другим установленным законом условиям. Действительно, одна из основных причин для введения общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения была та, что налогоплательщики нашли " многие возможности для снижения налогового бремени..., изобретая сложные и искушенные стратегии, которые часто были связаны с объединенным или последовательным применением различных технических условий, чтобы получить не полагающиеся по их намерениям налоговые преимущества." В некоторых случаях, общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна превалировать над некоторыми техническими условиями Закона. Это не должно, однако, применяться ко всем случаям. Например, вклад в зарегистрированный план пенсионного страхования или оговорка о перекачивании акций могут быть сделаны исключительно по налоговым причинам, но это не должно игнорироваться для налоговых целей в результате применения общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Зарегистрированный план пенсионного страхования и перекачка акций, так же как другие налоговые стимулы в Законе, предназначены для того, чтобы поощрить налогоплательщиков осуществлять некоторые инвестиции, давая им налоговые выгоды, потому что в отсутствие таких выгод и льгот, они, вероятно, не стали бы делать эти инвестиции. Если общая правовая норма предотвращения уклонения от налогообложения превалирует над положениями о налоговом стимулировании, то либо налоговые стимулы станут бессмысленными, либо судам придется делать натянутые интерпретации общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения, чтобы приспособить к ней такие стимулы. По этой причине, вариант общей правовой нормы предотвращения уклонения от налогообложения, изложенный в правительственном информационном докладе, по которому норма применялась «несмотря на любое другое условие этого Закона, " не соответствовал задаче.
Новая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения не имеет преимущественного юридического действия над какими-либо другими законоположениями. Вот почему судам придется в каждом конкретном случае решать, какие из специальных положений Закона или общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения имеют преимущественную силу. В случае, например, «перевода» доходов и расходов в товариществе непосредственно на индивидуальных членов товарищества (с целью устранения двойного налогообложения), суду будет нетрудно прийти к решению о том, что специальные положения Закона в данном случае делают общую норму предотвращения уклонения от налогообложения неприменимой. В других случаях суду будет сложнее решить, что имеет преобладающую силу: общая норма предотвращения уклонения от налогообложения или другие, специальные положения Закона. Очевидно, что суды не должны исходить из того, что специальные законоположения всегда имеют преобладающую силу. Хотя из истории принятия общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения явствует, что такая позиция неприемлема, суды могут не принимать историю во внимание. Поэтому нам лишь остается ждать, пока суды определят взаимоотношение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и специальных положений Закона.

Общая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна снижать степень неопределенности для налогоплательщиков

Как уже отмечалось выше, любая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения связана со значительной неопределенностью для налогоплательщиков и налоговых органов. Хотя до некоторой степени такая неопределенность неизбежна и хотя неясно, насколько эта неопределенность препятствует осуществлению законных коммерческих сделок, в принципе, норма должна быть сформулирована таким образом, чтобы ее влияние на подобные сделки сводилось к минимуму. По нашему мнению, неопределенность не должна использоваться в качестве законодательного метода, даже с целью предотвращения уклонения от налогообложения.
Поскольку общая норма предотвращения уклонения от налогообложения неизбежно содержит общие формулировки, что объясняется необходимостью обеспечить ее эффективность применительно ко всем видам незаконного уклонения от налогообложения, присущая норме неопределенность должна быть сведена к минимуму главным образом такими средствами, как пояснительные записки и административные решения налоговых органов. Хотя предпочтительно, чтобы вся информация, содержащаяся в пояснительных записках и административных решениях налоговых органов, включалась в законодательство, это по очевидным причинам невозможно. Важно, чтобы законодатели и налоговые органы давали как можно больше указаний налогоплательщикам о толковании и применении новой нормы. Это в особенности справедливо на начальных стадиях формирования нормы. Хотя подобное руководство не носит законодательного характера и не имеет обязательной силы, тем не менее, оно способно сыграть существенную роль в сведении к минимуму неопределенности для налогоплательщиков.


Общая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна применяться только в качестве последнего средства

Общая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна применяться только после того, как были применены все прочие законоположения. Данная норма не должна использоваться в качестве альтернативы другим, специальным положениям, связанным с предотвращением уклонения от налогообложения. Таким образом, если применение других положений Закона приводит к признанию направленной на уклонение от налогообложения сделки недействительной, то нет необходимости в применении общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Такое применение положений Закона и отношение к общей норме предотвращения уклонения от налогообложения как к последнему средству отражают природу и цель нормы, а именно: тот факт, что она представляет собой чрезвычайное законоположение, которое должно применяться редко, с осторожностью и только в тех ситуациях, когда факты нарушения Закона налицо.
Из пояснительных записок к разделу 245 явствует, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна применяться только как последнее средство.


Налогоплательщики должны иметь право апелляции применительно к любому аспекту применения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения

Поскольку общая норма предотвращения уклонения от налогообложения предоставляет налоговым органам широкие дискреционные полномочия, очень важно, чтобы налогоплательщик имел право обжаловать применение данной нормы в суде. Только так можно оградить налогоплательщиков от возможного злоупотребления полномочиями со стороны налоговых органов. Налогоплательщики должны иметь право обжалования в суде не только применения нормы к конкретной сделке, но и налоговых последствий, наступающих после того, как в результате применения нормы сделка была признана недействительной. Более того, поскольку в сделке, по отношении к которой была применена общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, могло участвовать несколько сторон, то лица, за исключением налогоплательщика, к которому была применена норма, должны иметь право обратиться в налоговые органы с просьбой пересмотреть определенные для них налоговые последствия. В случае отказа налоговых органов удовлетворить такую просьбу, эта лица должны иметь право обжаловать отказ в суде.
Новая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения подвержена обычным процедурам обжалования, предусмотренным Законом. Таким образом, налогоплательщик имеет право обжаловать как решение Налоговой инспекции Канады в отношении применимости к сделке раздела 245, так и определенные Налоговой инспекцией Канады налоговые последствия в случае признания сделки недействительной. В дополнение к этому, разделы с 245(6) по (8) наделяют Налоговую инспекцию Канады правом пересматривать налоговые последствия для лиц, за исключением налогоплательщика, к которому был применен раздел 245, а также уполномочивают этих лиц обращаться с просьбой о пересмотре последствий к Министру и дают этим лицам право опротестовывать и обжаловать в суде любой отказ Налоговой инспекции сделать это.
В качестве дополнительной меры защиты от возможного злоупотребления полномочиями, которые Налоговая инспекция Канады получила в рамках общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, было предложено ограничить круг лиц, уполномоченных применять данную норму, главными должностными лицами Министерства в Оттаве. Налоговая инспекция Канады выразила свое согласие с этим. Подобная мера предосторожности, предусмотренная законодательством или принятая административным решением Налоговой инспекции Канады, будет способствовать последовательному и ответственному применению новой нормы.


Определение налоговых последствий сделки, к которой применима общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, должно быть уместным для этой сделки

В случае признания сделки недействительной для целей налогообложения в результате применения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, может быть неясно, как оценивать налоговые последствия. Поэтому представляется уместным, если бы общая норма предотвращения уклонения от налогообложения также предусматривала определение таких налоговых последствий. Связанная с этим трудность заключается в том, что невозможно предписать налоговые последствия для всех ситуаций, в которых может быть применена общая норма предотвращения уклонения от налогообложения. Такое законоположение неизбежно будет очень широким.
Новый подраздел 245(2) гласит, что если сделка подпадает под действие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, то налоговые последствия будут определяться так, как это является «разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах с целью недопущения получения налоговой льготы», которая в противном случае проистекала бы из сделки. Хотя данная норма подверглась ожесточенной критике со стороны консультантов по налоговым вопросам на том основании, что она недействительна вследствие ее неопределенности и нарушает принцип господства права, трудно представить себе, чтобы она могла быть точнее, чем она есть. Самым важным аспектом определения налоговых последствий после признания сделки недействительной является недопущение получения налоговой льготы, которая в противном случае проистекала бы из сделки. Под действие данной нормы могут подпасть сделки самых разных видов, поэтому правила определения налоговых последствий должны быть достаточно гибкими, чтобы в каждом отдельном случае обеспечивать соответствующий результат. В подразделе 245(5) даже указано несколько вариантов действий, которые могут быть предприняты Налоговой инспекцией Канады для определения налоговых последствий. Однако в подразделе ясно говорится, что приведенные в нем примеры не ограничивают общий характер правила о том, что налоговые последствия должны определяться разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах образом.


Налогоплательщики, участвующие в противозаконных сделках, направленных на уклонение от налогообложения, должны подвергаться наказанию

Противозаконное уклонение от налогообложения приводит к существенным потерям со стороны других налогоплательщиков и всей налоговой системы в целом. В отсутствие наказания некоторые налогоплательщики могут рискнуть тем, что к сделке в конце концов может быть применена общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, поскольку единственной их потерей в таком случае будут операционные издержки и пеня за неуплаченные налоги. Более того, в некоторых сделках, заключенных не на «расстоянии вытянутой руки», таких, как слияние с корпорацией, не имеющей существенных активов и не ведущей операций, эти издержки, как правило, минимальны. Наказание служило бы подкреплением общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и повышало бы ее эффективность, мешая осуществлению налогоплательщиками направленных на уклонение от налогообложения сделок. Однако наказание уместно лишь в том случае, когда применение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения ограничено такими направленными на уклонение от налогообложения сделками, которые носят явно противозаконный характер. Существует также некоторая (зависящая от тяжести наказания) опасность того, что это помешает применению нормы Налоговой инспекцией Канады и судами, а также помешает осуществлению законных коммерческих сделок.
В Белой книге приводилось высказывание Министра финансов о том, что, по его мнению, должно быть определено какое-то наказание для налогоплательщиков, участвующих в сделках, которые подпадают по действие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Это предложение вызвало шквал критики со стороны консультантов по налоговым вопросам, и правительство к нему больше не возвращалось.


ПОДРОБНЫЙ АНАЛИЗ

Предисловие

Новая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения (раздел 245) была принята парламентом как часть билля С-139 и введена в действие 13 сентября 1988 года после получения королевской санкции. Цель новой нормы исчерпывающе описана в пояснительных записках Министерства финансов:
Новый раздел 245 Закона представляет собой общую норму предотвращения уклонения от налогообложения, которая предназначена для того, чтобы не допустить осуществление противозаконных сделок или схем по уклонению от налогообложения, но в то же самое время не должна препятствовать законным коммерческим и семейным операциям. Следовательно, новая норма призвана провести разграничение между законным налоговым планированием и противозаконным уклонением от налогообложения, а также установить разумное равновесие между защитой налоговой базы и определенностью, необходимой налогоплательщикам для планирования своих дел.
Новый раздел заимствует некоторые термины и концепции у других законоположений, но также вводит и новые. Существующих материалов прецедентного права недостаточно, чтобы прояснить смысл новых терминов и концепций. Однако пояснительные записки оказывают довольно существенную помощь в истолковании языка нового раздела 245. Время от времени неплохо также изучать практику применения норм права в других странах. Ниже приводится подробный анализ нового раздела 245, включая положение о вступлении в силу.
Основные отличия нового раздела 245 от проекта общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, включенного в Белую книгу от 18 июня 1987 года, таковы:
Согласно первоначальному проекту, норма действовала независимо от любых других положений Закона. В новом разделе эта фраза отсутствует. В результате, если к сделке применимы как специальные законоположения, так и общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, непонятно что из них имеет преимущественное юридическое действие.
Проверка деловой цели была заменена проверкой неналоговой цели.
В первоначальной редакции нормы определение «направленной на уклонение от налогообложения сделки» было всеохватывающим. Это всеохватывающее определение явно было неуместным и потому было исключено.
В первоначальной редакции нормы присутствовало положение о цели, указывающее на то, что данный раздел призван противодействовать искусственному уклонению от налогообложения. Это положение было заменено подразделом 245(4), исключающим сделки, которые не предусматривают злоупотребление положениями Закона или их нарушение.
Положения о пересмотре налоговых последствий подверглись существенным изменениям.

Все эти поправки к норме были включены законопроект от 16 декабря 1987 года. До принятия нормы в сентябре 1988 года были рассмотрены еще две ее редакции:

редакция нормы от 16 декабря 1987 года содержала положение, разрешающее судам при толковании нормы обращаться за помощью к пояснительным запискам. Это положение впоследствии было удалено под влиянием жесткой критики со стороны специалистов в области налогообложения;
Билль С-139, внесенный на рассмотрение в июне 1988 года, разрешал Министру национального дохода отказывать налогоплательщикам в просьбе о пересмотре налоговых последствий в соответствии с подразделом 245(6). Согласно подразделу 245(9) в июньской редакции Билля С-139, действие положений I и J Закона было расширено таким образом, чтобы распространяться на отказ Министра, как если бы он представлял собой оценку налогообложения. В окончательной редакции подраздел 245(8) требует от Министра оценки, переоценки или дополнительной оценки налогообложения в отношении просьбы о пересмотре налоговых последствий. Соответственно, подраздел 245(9) был за ненадобностью удален.


Положение о начислении налога

Подраздел 245(2) гласит, что если сделка представляет собой «направленную на уклонение от налогообложения сделку», то «налоговые последствия» должны определяться разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах образом, чтобы исключить предоставление «налоговой льготы», которая в противном случае проистекала бы из такой сделки.
Термину «налоговая льгота» в подразделе 245(1) дается очень широкое объяснение, в соответствии с которым под ней может подразумеваться минимизация, уклонение или отсрочка от уплаты налога или иной подлежащей уплате суммы (например, налога на процентные доходы и оценочной суммы поквартальной выплаты налога) или увеличение налогового возврата или возврата иных сумм, подлежащих уплате в соответствии с Законом. Такое широкое определение позволяет применить общую норму предотвращения уклонения от налогообложения не только к сделкам, направленным на уклонение от налогообложения, но и к сделкам, которые приводят к получению любых налоговых преимуществ, включая отсрочку налогообложения. Поскольку определение налоговой льготы относится к минимизации, уклонению или отсрочке от уплаты налога, подлежащего уплате в соответствии с Законом, то уклонение от уплаты иностранного налога или налога, начисляемого согласно другим канадским законам, не может привести к получению налоговой льготы. Однако минимизация канадского налога согласно договору по вопросам налогообложения приводит к получению налоговой льготы, даже если этот договор не является частью Закона, поскольку действие договора направлено на то, чтобы уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в соответствии с Законом.
Определение налоговой льготы исходит из существования некой умозрительной надлежащей суммы налога, по которой судят о минимизации, уклонении или отсрочке от уплаты налога. В большинстве случаев отсутствие определения этой надлежащей суммы налога не вызывает никаких трудностей, поскольку эта та сумма, которая подлежит уплате в отсутствие соответствующей сделки. Вот почему, хотя может быть трудно определить размер налоговой льготы, (что, в любом случае, несущественно), определить сам факт ее получения обычно не составляет труда.
Что касается термина «налоговые последствия», то ему в подразделе 245(1) тоже дается широкое определение, включающее в себя доход налогоплательщика, налогооблагаемый доход, налог и любые другие подлежащие уплате или возврату суммы, а также иные суммы, применяемые при расчете указанных выше сумм. Данное определение исправляет явный недостаток прежнего подраздела 245(1), который применялся только для целей расчета прибыли налогоплательщика.
Подход, использованный в положении о начислении налога, очень напоминает австралийскую и гонконгскую общую норму предотвращения уклонения от налогообложения, где тоже используется термин «налоговая льгота».


Определение сделки, направленной на уклонение от налогообложения

Направленной на уклонение от налогообложения подраздел 245(3) называет любую сделку, которая в отсутствие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения прямо или косвенно приводит к получению налоговой льготы или является частью последовательности сделок, прямо или косвенно приводящих к получению налоговой льготы. Однако такая сделка не считается направленной на уклонение от налогообложения, если она «в соответствии с разумным обоснованием может быть признана совершенной главным образом с bona fide целями, не подразумевающими получение налоговой льготы».
Термин «сделка», в соответствии с определением, данным ему в подразделе 245(1), подразумевает схему или событие. Кроме того, концепция последовательности сделок на основании подраздела 248(10) Закона включает в себя любые связанные между собой сделки, осуществленные в рамках такой последовательности.
Сутью определения направленной на уклонение от налогообложения сделки является проверка неналоговой цели. Если сделка заключена главным образом с налоговыми целями, то она подпадет под действие новой нормы. С другой стороны, если сделка заключена главным образом с неналоговой целью, то действие новой нормы на нее не распространяется. В редакции новой нормы, приведенной в Белой книге, использовалась концепция деловой цели. Сделать исключение для сделок, осуществляемых главным образом с bona fide деловыми целями, оказалось непросто, потому что термину «деловой» уже дано определение в Законе и потому что многие законные сделки осуществляются с неналоговыми целями, например – семейными, личными или инвестиционными целями, которые нельзя охарактеризовать как «деловые». Проверка неналоговой цели явно охватывает все цели, за исключением уклонения от налогообложения. Тем не менее, данная проверка, «по сути, является проверкой деловой цели».
Понятие направленной на уклонение от налогообложения сделки также включает в себя сделку, приводящую к получению косвенных налоговых льгот. Например, если сделка приводит к увеличению базовой стоимости капитальной собственности или оплаченной части капитала в форме акций корпорации, то раздел может быть применим. Важность сказанного состоит в том, что может не быть никакой налоговой экономии от увеличения базовой стоимости капитальной собственности или оплаченной части капитала в форме акций корпорации до продажи собственности или до выкупа акций. Тем не менее, очевидное намерение раздела 245 и подраздела 152(1.11) – позволить министру национального дохода определить сумму, такую, как стоимость собственности или оплаченной части капитала в форме акций, а не просто определить сумму подлежащего уплате налога, ведь косвенная налоговая льгота, проистекающая из сделки, может и не отразиться на сумме налога до начала следующего налогового года. Как будет обсуждаться ниже, эти положения, впрочем, могут и не возыметь задуманного действия.
Использование термина «направленная на уклонение от налогообложения сделка» само по себе неудачно. Одним из основополагающих принципов канадского налогового законодательства является то, что налогоплательщики вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы минимизировать налогообложение. Соответственно уклонение от налогообложения не является чем-то противозаконным. Следует проводить разграничение между уклонением от налогообложения и сознательным незаконным сокрытием или занижением суммы дохода, облагаемого налогами. Хотя уклонение от налогообложения не противоречит Закону, правительство время от времени принимает определенные нормативные документы, чтобы предотвратить то, что оно расценивает как недопустимое уклонение от налогообложения. Описательный термин «направленная на уклонение от налогообложения сделка» слишком широк, поскольку включает в себя как допустимое, так и недопустимое уклонение от налогообложения. Более того, добавление уточнения «направленная на уклонение от налогообложения» ничего не добавляет к определению. Данный термин без всякого ущерба для смысла вполне можно было бы заменить более нейтральным, например: «указанная сделка». Для сравнения, общие нормы предотвращения уклонения от налогообложения, принятые в Австралии, Новой Зеландии и Гонконге, используют термины: «схема», «соглашение» и «сделка», соответственно.
Ключевое определение «направленная на уклонение от налогообложения сделка» затрагивает несколько вопросов, касающихся толкования. Они рассматриваются ниже.

Bona fide
Требование о том, что сделка должна быть bona fide, не добавляет к проверке неналоговой цели ничего существенного, особенно если учесть главенствующую роль проверки неналоговой цели. Предположительно, добавление словосочетания bona fide просто означает, что соответствующие цели должны быть настоящими.


Цель: объективная или субъективная

Некоторые комментаторы возразили, что проверка цели в подразделе 245(3) является субъективной и равнозначна проверке мотивов или намерений, для чего требуется анализ направлений мыслей налогоплательщика. Как уже отмечалось ранее, в принципе, налог должен взиматься на основе правовых и коммерческих последствий сделки, а не на основе субъективных мотивов налогоплательщика; более того, если в налоговой системе используется проверка цели, то она должна быть объективной, а не субъективной.
Использование в данном контексте терминов «объективный» и «субъективный» способно ввести в заблуждение. Среди правовых проверок очень мало или даже совсем нет полностью субъективных проверок. Даже проверка, опирающаяся на направление мыслей налогоплательщика, требует доказательств, основанных на внешних фактах. Таким образом, если проверка цели в соответствии с разделом 245 требует определения направления мыслей налогоплательщика, то она будет основываться не только на свидетельстве налогоплательщика о собственных намерениях, но и на том, что он делал, как он это делал, и к каким последствиям эти действия привели. Поэтому, чтобы разграничить объективный и субъективный подход, нужно ответить на важный вопрос о том, основана ли проверка цели на направлении мыслей налогоплательщика, что, неизбежно, будет субъективным, даже если приведены доказательства объективного характера. Здесь под «объективной проверкой цели» мы подразумеваем такую проверку, которая не опирается на направление мыслей налогоплательщика.
По нашему мнению, язык подраздела 245(3) свидетельствует о намерении ввести объективную проверку цели. Во-первых, важна цель сделки, а не цель налогоплательщика. Например, Тайный совет, рассматривая апелляцию по одному австралийскому делу, заявил:
Слово «цель» означает не мотивы, а искомый результат… Поэтому, применяя данный раздел, следует, в соответствии с его формулировкой, смотреть на саму схему и определять ее последствия, независимо от мотивов осуществившего ее лица.
Во-вторых, использование выражения «может с достаточным на то основанием считаться» также указывает на то, что объектом проверки является не направление мыслей того или иного налогоплательщика, а то, что налогоплательщик мог с достаточным на то основанием считать целью сделки. Поэтому цель сделки должна определяться с учетом предпринятых налогоплательщиком действий, а также правовых, коммерческих и налоговых последствий таких действий, а не его мотивов или намерений. К сожалению, пояснительные записки не проясняют данный вопрос.
Термины «мотивы», «намерения» и «цель» часто используются как взаимозаменяемые, что лишает их точности. Понятие «цели» может использоваться как в субъективном, так и в объективном смысле. Неудивительно, что в уголовном праве это понятие используется в основном в субъективном смысле. В контексте Закона о подоходном налоге это понятие используется как в субъективном, так и в объективном смысле. Например, в Законе есть ряд положений, которые применимы, если одной из основных целей или просто целей сделки является уклонение от налогообложения. Поскольку эти законоположения относятся к цели рассматриваемой сделки, а не к цели, преследуемой налогоплательщиком, цель должна быть определена объективно. Однако Федеральный суд постановил, что данная проверка цели в прежнем подразделе 247(2) носила субъективный характер, хотя позже суд заявил, что любые суждения о цели «обязательно должны опираться на выводы, сделанные на основе совокупности существенных и непосредственно установленных фактов». Если это действительно так, то проверка для целей этих положений будет такой же, как и для разграничения прироста капитала и обычного дохода: каковы были намерения налогоплательщика на момент приобретения собственности? Хотя направление мыслей налогоплательщика обычно определяется на основе предположений, опирающихся на объективные факты, свидетельство самого налогоплательщика о своих намерениях также представляет важность. Данный подход может оказаться достаточным для разграничения прироста капитала и обычного дохода, но его явно недостаточно для общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения.
По нашему мнению, толкование, данное Федеральным судом в деле Covertite, неправильно. При рассмотрении большинства дел, связанных с прежним подразделом 247(2), суды применяли объективную проверку, а именно: использовалась бы группа корпораций, если бы это не давало налоговых преимуществ? Более того, хотя наш обзор не претендует на то, чтобы быть исчерпывающим, нам неизвестно о том, чтобы суды избирали субъективный подход применительно к какой-либо другой аналогичной проверке цели.
Другие предусмотренные Законом проверки цели носят еще более выраженный объективный характер. Например, согласно статье 18(1)(а), затраты не подлежат вычету, если они понесены для целей, отличных от цели получения дохода. В данном случае предстоит определить цель затрат, а не цель несущего затраты налогоплательщика. Аналогичным образом, согласно статье 20(1)(с) проценты подлежат вычету, если заемные средства используются с целью получения дохода от хозяйственной деятельности или собственности. Хотя все это – проверки цели, не требующие, чтобы затраты приводили к получению дохода, они не зависят от направления мыслей налогоплательщика. Оба положения, в сущности, требуют, чтобы затраты отслеживались объективно на основании фактов, связанных с процессом получения дохода. Решающую роль играет соотношение затрат и дохода.
При этом мы должны признать, что суды никогда всерьез не рассматривали вопрос о том, что входит в эти фундаментальные аспекты канадской системы налогообложения: объективные или субъективные проверки цели. На это нельзя ответить однозначно, и нам лишь остается обнадеживать себя тем, что на практике проверки применяются как объективные.


Деловая цель

Сделка, приводящая к получению налоговой льготы, является сделкой, направленной на уклонение от налогообложения, если только она не была осуществлена для иных целей, чем получение налоговой льготы. Как уже объяснялось выше, эта проверка неналоговой цели в действительности представляет собой расширенный вариант проверки деловой цели. Поэтому, если сделка осуществлена с bona fide деловыми целями, иными, чем уклонение от налогообложения, то сделка не будет считаться недействительной в соответствии с разделом 245. С другой стороны, если сделка осуществлена, главным образом, для получения налоговой льготы, то она представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения, и, если она не подпадает под указанное в подразделе 245(4) исключение, то будет для целей налогообложения признана недействительной.
Таким образом, различие между противозаконным и допустимым уклонением от налогообложения кроется в основной цели сделки. Ее определение должно опираться на обстоятельства конкретного дела. Как показывает анализ примеров, приведенный в третьей части настоящей статьи, чрезвычайно сложно вычленить общие правила определения цели сделки. Каждая ситуация уникальна. Тем не менее, сам процесс определения цели должен быть хорошо известен налоговым органам и судам. Целый ряд законоположений требует определения цели сделки, и во многих возбужденных в Канаде судебных делах с концепцией деловой цели было связано немало трудностей. Наше исследование таких дел, начиная с 1967 года, показывает, что было, по меньшей мере, 36 дел, в рамках которых рассматривалась деловая цель, и в некоторых из таких дел тема деловой цели была одной из главных. Хотя связанные с каждым из этих дел факты и применяемые при рассмотрении этих дел законоположения отличаются друг от друга, на их основании можно вывести следующие предварительные предположения:
В определенных обстоятельствах использование компании для получения дохода, который в противном случае мог быть получен индивидуальным налогоплательщиком, может расцениваться как отсутствие деловой цели.
Если есть два или более способов осуществления сделки, преследующей деловую цель, то налогоплательщик не обязан выбирать такой способ, который максимизирует налогообложение.
Сбережения на случай выхода на пенсию, «замораживание» недвижимости, создание “кэптивной” иностранной страховой компании (страховой компании, которая создана одной или несколькими корпорациями для получения дешевого страхового покрытия собственных операций – прим. перев.), предоставление дочерней компании оборотных средств на беспроцентной основе и обеспечение ограниченной ответственности – все это считается bona fide деловыми целями.


Основная цель

Другой вызывающий противоречия аспект определения направленной на уклонение от налогообложения сделки – это необходимость определить основную цель сделки. От налоговой инспекции Канады и судов требуется взвесить цели сделки, чтобы определить, была она осуществлена главным образом для налоговых или неналоговых целей. Очевидно, что для этого потребуется принимать непростые решения в тех случаях, когда сделка заключена одновременно для налоговых и неналоговых целей. Принимая во внимание эту сложность, было предложено сделать проверку менее строгой, чтобы она проводилась лишь в том случае, если уклонение от налогообложения является единственной или доминирующей целью сделки. Такой подход делает предлагаемую общую норму предотвращения уклонения от налогообложения более совместимой с судебной проверкой деловой цели, применяемой в настоящее время в США, и доктриной «сделки по шагам», применяемой в Соединенном Королевстве.


«Сделка по шагам»

Согласно статье 245(3)(b), если сделка представляет собой часть последовательности сделок и эта последовательность сделок направлена на уклонение от налогообложения, то каждая сделка из такой последовательности подлежит проверке на то, была ли она осуществлена главным образом с неналоговыми целями. Последовательность сделок в целом необязательно обосновывать неналоговой целью, и перестановка сделок местами для определения их истинной природы не предусматривается. Вот почему теоретически возможна такая ситуация, когда последовательность сделок в целом приводит к получению налоговой льготы, хотя каждая отдельная сделка из этой последовательности осуществляется с bona fide неналоговой целью.
Как уже объяснялось ранее, существует две разновидности доктрины «сделки по шагам». В американском варианте последовательность сделок облагается налогом на основании ее экономического или коммерческого существа. Что же касается британского варианта, то если последовательность сделок содержит шаги, не преследующие никакой деловой цели, то для целей налогообложения этими шагами можно пренебречь. Очевидно, что в статье 245(3)(b) изложен британский вариант доктрины «сделки по шагам», который, как говорилось выше, носит более позволительный характер и более прост в реализации, чем американский подход к оценке существа.
Важный вопрос в связи со статьей 245(3)(b) состоит в том, что такое последовательность сделок? Этот вопрос также важен для целей положения о о вступлении в силу. Согласно подразделу 248(10), везде, где в Законе используется термин «последовательность сделок», он включает в себя «любые связанные сделки или события, осуществленные с намерением создать из них последовательность». Такие последовательности именуются здесь «расширенными». Однако для целей «дедушкиной оговорки» (условия закона, по которому его действие не имеет обратной силы – прим. перев.) в разделе 245, последовательность сделок должна устанавливаться без ссылок на подраздел 248(10). Соответственно, последовательность сделок для целей «дедушкиной оговорки» по определению не включает в себя никакие связанные сделки, осуществленные с намерением создать из них последовательность. Такие последовательности именуются здесь «обычными».
Хотя термин «последовательность сделок» встречается в нескольких законоположениях (подраздел 55(2) и прежние подразделы 245(1.1) и 247(1)), смысл данного термина в Канаде еще не подвергался судебному толкованию. Однако он был подвергнут глубокому анализу в США и Соединенном Королевстве. Концепция последовательности сделок недавно изучалась палатой лордов на примере трех судебных дел, которые могут оказаться достаточно убедительными и для Канады.
Были разработаны три разные проверки на предмет наличия последовательности сделок. В соответствии с «проверкой на связывающее обязательство», две или более сделок представляют собой последовательность, если после заключения первой сделки имело место связывающее обязательство осуществить последующую сделку (сделки). В соответствии с «проверкой взаимозависимости», две или более сделки представляют собой последовательность, если сделки настолько взаимозависимы, что результаты одной сделки лишены всякого смысла без осуществления другой сделки (сделок). В соответствии с «проверкой конечного результата», которая явно представляет собой самую широкую из трех проверок, две или более сделки представляют собой последовательность, если они, в сущности, являются составными частями единой сделки и с самого начала предназначались для достижения ее конечного результата. Эта проверка последовательности сделок тесно связана с доктриной «существо над формой». Соответственно, когда последовательность независимых сделок можно рассматривать как представляющую собой, в сущности, единую сделку, размер налогообложения будет определяться на основе этой единой сделки. Данный подход намного шире двух предыдущих.
В деле Furniss v. Dawson палата лордов постановила, что сделки должны считаться последовательностью, даже если отсутствовал заключенный заранее контракт, но сами сделки были подготовлены заранее. В упомянутой группе из трех дел палата лордов дала словосочетанию «подготовленный заранее» ограничительное толкование. При рассмотрении этих дел палата лордов постановила, что сделки не могут считаться подготовленными заранее, если «на тот момент времени не было практической уверенности в том, что запланированные события произойдут так, как это было заранее подготовлено, и промежуточная сделка не рассматривалась в качестве зависимой». Палата лордов отклонила более широкое толкование понятия «подготовленный заранее» и предложение, согласно которому, данный вопрос нужно решать, опираясь на здравый смысл и обстоятельства каждого конкретного дела. Лорд Джонси отметил, что при определении того, является ли сделка (налоговый шаг) частью последовательности, необходимо учитывать следующие факторы:

близость переговоров или соглашений к решению об осуществлении остальных сделок как непрерывного процесса на момент совершения налогового шага;
природу таких переговоров или соглашений;
вероятность непрерывного осуществления этих остальных сделок на момент совершения налогового шага;
степень, до которой после совершения налогового шага переговоры или соглашения подошли к завершению сделки без действительных задержек.

Из этого явствует, что палата лордов воспользовалась проверкой последовательности сделок «на связывающее обязательство». Хотя для осуществления последующих шагов наличие договорных обязательств необязательно, не должно быть практической вероятности того, что такие последующие шаги не будут предприняты.
Хотя палата лордов истолковала последовательность сделок с ограничительной точки зрения, для целей канадского налогообложения подраздел 248(10) недвусмысленно расширяет концепцию последовательности таким образом, что она включает в себя связанные сделки, осуществляемые как часть последовательности сделок. В судебной практике подраздел 248(10) не применялся. Сделка, осуществляемая как часть последовательности сделок, должна, по меньшей мере, включать в себя сделку, заранее планируемую как часть последовательности. Кроме того, нельзя исключать и такой вариант, что указанная выше проверка может также рассматривать альтернативную сделку, осуществляемую в случае неблагоприятного исхода первоначального плана. Использование термина «связанная сделка», по-видимому, ничего не добавляет к фразе «заранее планируемая как часть последовательности». Если сделка заранее планируется как часть последовательности, то, скорее всего, она будет рассматриваться как часть последовательности независимо от дополнительного требования относительно взаимосвязи сделки и последовательности сделок. Таким образом, подраздел 248(10) красноречиво свидетельствует о том, что канадская проверка «на последовательность» шире, чем проверка взаимозависимости, и даже может быть равноценна проверке конечной цели.


Положение об исключении или сохранении

Подраздел 245(4) допускает исключение из содержащегося в подразделе 245(2) положении о начислении налога для сделок, которые не «приводят, прямо или косвенно, к злоупотреблению положениями данного Закона или нарушению положений данного Закона, помимо настоящего раздела, если читать их как единое целое». Если убрать из этой фразы все отрицания, то ее следует понимать так, что подраздел 245(2) применим только к тем сделкам, которые не имеют bona fide деловой или неналоговой цели и прямо или косвенно приводят к злоупотреблению положениями данного Закона или их нарушению.
Чтобы читатель мог по достоинству оценить это исключение, предусмотренное подразделом 245(4), стоит напомнить о том, что он был включен в редакцию нормы от 16 декабря 1987 года и был призван заменить формулировку цели, содержащуюся в первоначальной редакции нормы. Формулировка цели гласила, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения предназначена для «противодействия искусственному уклонению от налогообложения». Специалисты по налогообложению раскритиковали формулировку цели на том основании, что она не предусматривала существенного исключения из нормы для тех сделок, которые приводят к избежанию налогообложения, но при этом соответствуют цели и духу Закона или не противоречат условиям налоговой политики. Подраздел 245(4) представляет собой ответ на подобную критику.
Подраздел 245(4) применяется «для большей определенности». Это означает, что, по замыслу законодателей, в определенных обстоятельствах сделки могут не подпадать под действие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, несмотря на то, что они являются направленными на уклонение от налогообложения сделками согласно определению, данному в подразделе 245(3). Данная оговорка к подразделу 245(4) представляется неуместной, так как далее в этом подразделе в явной форме утверждается, что подраздел 245(2) неприменим к определенным сделкам. Соответственно, фраза «для большей определенности» ничего не добавляет к этому подразделу.




Злоупотребление и нарушение подразумевают несоответствие цели и духу Закона

Основная сложность, связанная с исключением, которое предусмотрено разделом 245(4), заключается в том, что его смысл труден для понимания. В чем состоит злоупотребление положениями Закона, если читать его как единое целое, и в чем заключается разница (если она вообще есть) между двумя этими концепциями? Кроме того, какими критериями пользуются налоговые органы и суды, когда принимают решение о том, приводит сделка к злоупотреблению положениями Закона или их нарушению? Раздел 245 об этом умалчивает. Что же касается пояснительных записок, то они гласят, что «подраздел 245(4) имеет отношение к доктрине „нарушения прав”, которая иногда применяется в судебной практике для противодействия схемам, направленным на нарушение налогового законодательства». Однако в записках также говорится, что «сделки, отвечающие цели и духу Закона, если читать его как единое целое, не будут затронуты применением данной общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения» и что «не предусматривается применение раздела 245 с целью лишения налоговых льгот, проистекающих из этих сделок, при условии, что сделки осуществляются в соответствии с целью и духом Закона, если читать его как единое целое». Разъяснение по этому поводу дал Дэвид Додж, старший помощник заместителя министра финансов:
Применение подраздела 245(4) должно предусматривать анализ цели и духа Закона, если читать его как единое целое в контексте каждого конкретного дела. Попытка определить цель и дух законоположений… даст ключ для согласованного решения по тем делам, где непонятно, следует ли применять предложенную норму.
Поэтому представляется вполне вероятным, что подраздел 245(4) будет толковаться судами таким образом, чтобы сделать исключение для тех направленных на уклонение от налогообложения сделок, которые отвечают цели и духу Закона. Но, как предупреждают пояснительные записки, раздел 245 должен применяться, исходя из его преобладающей юридической силы над остальными положениями Закона. «В противном случае, не будет достигнута его цель».
Подход, который описал Додж, рекомендован пояснительными записками. Кроме того, он хорошо знаком канадским судам. Концепция цели и духа Закона была возведена Верховным судом при рассмотрении дела Stubart в ранг правила толкования налогового законодательства, способного оградить налоговую систему от агрессивного налогового планирования. Похоже, что не существует убедительной альтернативы этому толкованию подраздела 245(4).


Правило толкования или исключение

Слова «для большей определенности», по-видимому, призваны подкрепить аргумент о том, что подраздел 245(4) является правилом толкования, а не существенным исключением из общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения для определенных сделок. В пояснительных записках подраздел 245(4) характеризуется как важное ограничение, налагаемое на раздел 245. Дэвид Додж, однако, определяет роль данного положения следующим образом:
Подраздел 245(4) не предусматривает альтернативную проверку в отношении определения направленной на уклонение от налогообложения сделки. Вместо этого, он указывает на правильное толкование раздела 245 применительно к сделкам, которые, как может показаться, преследуют налоговые цели, но при этом не приводят к возникновению налоговых последствий, которые противоречили бы намерению парламента. Таким образом, подраздел 245(4) является дополнением к проверке неналоговой цели и соответствует общему подходу к современному, в противоположность буквальному, толкованию Закона.
Данная попытка преобразовать подраздел 245(4) из существенного исключения в правило толкования, возможно, также объясняет, почему он является исключением из подраздела 245(2), а не из определения «направленной на уклонение от налогообложения сделки», которое дается в подразделе 245(3).
Почему министерство финансов так заинтересовано в том, чтобы подраздел 245(4) рассматривался как правило толкования? Да потому, что если это положение считать существенным исключением из раздела 245, то появляется достаточно оснований для того, чтобы свести на нет смысл всей нормы. Данный аргумент требует подробного объяснения.
Раздел 245 применяется в качестве последнего средства. Соответственно, сделка должна отвечать другим положениям Закона, прежде чем может быть поставлен вопрос о применении раздела 245. Согласно решению по делу Stubart и современному правилу толкования, положения Закона следует толковать и применять в соответствии с их целью и духом. Поэтому, если сделка не соответствует цели и духу Закона, если читать его как единое целое, то эти положения по презумпции следует толковать как неприменимые к сделке. В общей норме предотвращения уклонения от налогообложения в данном случае нет необходимости. С другой стороны, если сделка соответствует цели и духу других положений Закона, то необходимо определить, является ли сделка направленной на уклонение от налогообложения в соответствии с подразделом 245(3). Более того, если выясняется, что сделка направлена на уклонение от налогообложения, то следует определить, применим ли к ней подраздел 245(4), и если применим, то подраздел 245(2) не будет применяться для отмены проистекающей из сделки налоговой льготы. Но если исключение в соответствии с подразделом 245(4) представляет собой не более чем проверку цели и духа, то оно дублирует эту проверку, которая первоначально использовалась при определении того, подпадает ли сделка под действие положений Закона.
Иначе говоря, если сделка приводит к злоупотреблению положениями Закона или их нарушению, то эти положения не будут применимы и тема применения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения не будет затрагиваться. С другой стороны, если сделка подпадает под действие других законоположений (иными словами, соответствует цели и духу этих положений), то сделка неизбежно будет освобождена от применения к ней общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения благодаря подразделу 245(4).
Подводя итог сказанному, отметим, что сделка, которая соответствует цели и духу других положений Закона, не может расцениваться как злоупотребление или нарушение этих законоположений, исходя из того, что «злоупотребление» и «нарушение» толкуются путем ссылки на цель и дух, которые уже обсуждались выше. Такая интерпретация лишает раздел 245 всякого смысла. В результате, суды могут поддаться убеждению интерпретировать его как-то иначе. Трудно предугадать, какой будет эта интерпретация. Нам видятся два варианта.
Во-первых, суды могут расценить подраздел 245(4) как правило толкования, а не как исключение из общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Если подраздел 245(4) представляет собой правило толкования, то его действие будет главным образом заключаться в том, чтобы помогать в разрешении ситуаций, когда сделка одновременно подпадает под действие раздела 245 и других положений Закона. В таком случае при соответствующих обстоятельствах раздел 245 может иметь преимущественное юридическое действие над специальными законоположениями. Вот почему, как уже отмечалось выше, пояснительные записки гласят, что «там, где это уместно, раздел 245 имеет преимущественное юридическое действие над другими положениями Закона, поскольку, в противном случае, не будет достигнута его цель».
Вопреки надеждам и намерениям министерства финансов, мы считаем, что подраздел 245(4), вне всяких сомнений, является исключением из общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, а не правилом толкования. Он представляет собой еще одну проверку, которую необходимо пройти, прежде чем сделкой, в соответствии с нормой, можно будет пренебречь. Использование фразы «для большей определенности» и тот факт, что подраздел 245(4) скорее является исключением из подраздела 245(2), чем подраздела 245(3), лишь незначительно приуменьшают правильность этого вывода. Если законодателям требовалось правило толкования, то нужно было оставить формулировку цели, существовавшую в редакции новой нормы, приведенной в Белой книге. Как бы мы ни рассматривали подраздел 245(4) – в качестве правила толкования или исключения, – концепция цели и духа вряд ли способна оказать заметную помощь в решении этого противоречия.
Во-вторых, суды могут интерпретировать подраздел 245(4) как исключение для сделок, которые не нарушают Закон. Такой подход может работать до тех пор, пока он играет вспомогательную роль по отношению к фундаментальной проверке неналоговой цели. Однако существует реальная опасность того, что данный подход выродится в безосновательный подход, опирающийся на существо или экономическую реальность сделок.


Разница между злоупотреблением и нарушением

Как уже отмечалось, подраздел 245(4) содержит ссылки на «злоупотребление положениями Закона» и «нарушение положений данного Закона, помимо настоящего раздела, если читать их как единое целое». В пояснительных записках о смысле двух этих концепций сказано следующее:
Например, сделка, построенная таким образом, чтобы использовать преимущества, предоставляемые специальными положениями Закона, но не соответствующая общей цели этих положений, может рассматриваться как злоупотребляющая этими положениями. С другой стороны, сделка может нарушать положения данного Закона, если читать их как единое целое, даже в тех случаях, когда, в соответствии с узким толкованием, она не представляет собой злоупотреблением специальным законоположением.
Это объяснение нельзя назвать полностью удовлетворительным. Концепция злоупотребления положениями Закона является довольно прямолинейной. Подразумевается, что она применима к тем сделкам, которые, хотя и соответствуют положениям Закона с технической точки зрения, в то же время не соответствуют политике, намерению или цели и духу этих законоположений. В качестве примера можно привести продажу корпорации или товариществу собственности в соответствии с подразделом 85(1) или 97(2) с заранее запланированной последующей продажей корпорацией или товариществом этой собственности. Может выясниться, что такая сделка представляет собой злоупотребление «ролловером», поскольку сфера применения подраздела 85(1) или 97(2) может не распространяться на временные операции с собственностью.
О каких бы специальных положениях, направленных на уклонение от налогообложения, ни шла речь, очень трудно прийти к выводу, что сделка, разработанная таким образом, чтобы избежать применения этих правил, приводила бы к злоупотреблению данными положениями. К примеру, Закон содержит целый ряд правил, направленных на предотвращение передачи дохода, вычетов и других сумм несвязанным корпорациям. Сделка, обходящая эти правила, не может злоупотреблять ими. Неправильно использовать или злоупотребить можно лишь тем законоположением, которое применимо к сделке. Положением, которое неприменимо, злоупотребить невозможно. Что же касается сделки, направленной на избежание некоторых законоположений, то она вполне может быть расценена как нарушение всего Закона в целом. На это могут возразить, что, поскольку все налоги должны взиматься в соответствии с Законом, даже такая сделка представляет собой злоупотребление законоположениями, такими, как раздел 9, которые санкционируют вычет расходов, понесенных при получении прибыли от собственности или от ведения хозяйственной деятельности. Можно предположить, что концепция нарушения была введена для того, чтобы прояснить следующее: сделки, которые не пользуются (то есть, не злоупотребляют) такими предусмотренными законом стимулирующими средствами, как льгота, скидка или «ролловер», тем не менее, могут быть признаны направленными на уклонение от налогообложения сделками в соответствии со смыслом раздела 245.


Нарушение прав

Как уже говорилось выше, пояснительные записки гласят, что подраздел 245(4) имеет отношение к доктрине „нарушения прав”, которая иногда применяется в судебной практике для противодействия схемам, направленным на нарушение налогового законодательства». Предположительно, в основе этого утверждения лежит ссылка в подразделе 245(4) на нарушение применительно к положениям Закона, если читать их как единое целое.
По нашему мнению, содержащаяся в пояснительных записках концепция одноразового применения подраздела 245(4) не может считаться достаточным основанием для введения в общую норму предотвращения уклонения от налогообложения доктрины нарушения прав. Во-первых, в записках ясно сказано, что понятия злоупотребления и нарушения необходимо толковать со ссылкой на уже знакомый судам толковательный подход, основанный на соответствии цели и духу. В той степени, в какой доктрина нарушения прав отличается от цели и духа, в такой степени ссылка на нарушение прав запутывает толкование подраздела 245(4). Во-вторых, доктрина нарушения прав представляет собой понятие, которое обобщает целый ряд судебных доктрин и законоположений, применяемых в разных странах. Соответственно, данная ссылка в пояснительных записках является слишком общей, чтобы поддаваться интерпретации. В-третьих, можно привести разумный довод о том, что доктрина нарушения прав противоречит общему праву и что по этой причине она не подходит для практики канадских судов общего права.
Нам представляется нежелательным, чтобы канадские суды слишком быстро перешли к доктрине нарушения прав в толковании и применении новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Суды не должны отвлекаться от своей главной задачи, сформулированной в разделе 245, а именно: толковать слова Закона в соответствии с их целью и духом, а также устанавливать цели сделок. Конечно, это вовсе не говорит о несущественности доктрины нарушения прав. Налогоплательщики, Налоговая инспекция Канады и суды, вероятно, могут воспользоваться опытом других стран, включая те страны, где применяется доктрина нарушения прав, чтобы таким образом понять, как им иметь дело с новым подходом к уклонению от налогообложения, о котором предупреждает норма предотвращения уклонения от налогообложения.


Бремя ответственности

Как уже отмечалось, подраздел 245(4) представляется нам неуместным, поскольку переносит на налогоплательщика бремя ответственности за подтверждение того, что не имело места нарушение им положений Закона или злоупотребление положениями Закона, если читать их как единое целое. Оспаривается и то, что на Министре должно лежать бремя доказывания того, что имело место злоупотребление или нарушение. Этот довод может основываться на ошибочном представлении о том, что, производя оценку налогообложения в соответствии с разделом 245, Министр может проигнорировать подраздел 245(4); соответственно, при оспаривании оценки налогообложения, налогоплательщик будет вынужден доказывать обратное, то есть тот факт, что сделка не подразумевала злоупотребление Законом или его нарушение. Мы считаем, что Министр должен выносить оценку налогообложения на основании всех положений раздела 245. Пока Министр не убедится, что злоупотребления Законом или его нарушения не было, он не должен выносить оценку налогообложения. А уже после вынесения оценки налогообложения бремя ответственности, действительно, должно ложиться на налогоплательщика. Налогоплательщик обязан представить доказательства или привести доводы в пользу того, что сделка преследует неналоговую цель и не предусматривает злоупотребление Законом или его нарушение. В противном случае, оценка налогообложения пересмотрена не будет.


Нужен ли подраздел 245(4)?

Серьезные трудности, связанные с толкованием подраздела 245(4), заставляют задуматься, нужен ли он вообще. Цель подраздела 245(4) состоит в том, чтобы сделать исключение из применения нормы для тех сделок, которые осуществлены, главным образом, для налоговых целей, но при этом соответствуют предусмотренной Законом линии поведения. Мы предположили, что, согласно современному подходу к толкованию законодательства, раздел 245 был бы неприменим к таким сделкам даже в отсутствие подраздела 245(4).
Существует два вида сделок, которые стоит рассмотреть в этой связи: направленные на уклонение от налогообложения сделки, явно санкционированные положениями Закона, и направленные на уклонение от налогообложения сделки, которые не имеют такой санкции, но могут быть расценены как не нарушающие Закон и приемлемы с точки зрения условий налоговой политики. Что касается первого вида сделок, вопрос заключается в том, имеет ли раздел 245 преимущественное юридическое действие над специальными законоположениями. Поскольку в самом разделе 245 явно не говорится о его преимущественном юридическом действии (в отличие от редакции новой нормы, приведенной в Белой книге), то суды имеют право для каждого отдельного случая принимать решение о том, имеет ли раздел 245 преимущественное юридическое действие. В каждом отдельном случае решение суда должно подкрепляться ссылкой на цель общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и соответствующих специальных положений, а также на природу конкретной сделки. Как уже отмечалось ранее, суды не должны делать выбор в пользу общего правила о том, что раздел 245 в любом случае занимает подчиненное положение по отношению к специальным законоположениям. И тот, и другой подход противоречит очевидной цели раздела 245.
(Вопрос здесь стоит тот же самый: является ли раздел 245 исключением из подраздела 245(4)? Из подраздела 245(4) явствует, что раздел 245 разрабатывался не для того, чтобы во всех обстоятельствах иметь преимущественное юридическое действие над специальными законоположениями; однако в результате может получиться, что подраздел 245(4) будет толковаться так, чтобы специальные законоположения во всех обстоятельствах имели преимущественное юридическое действие над разделом 245. Как отмечается выше и в пояснительных записках, данный результат неприемлем).
Несколько большую сложность представляет второй вид сделки, примером которой является «замораживание» недвижимости и слияние товариществ. Подраздел 245(4) предусматривает исключение для таких сделок на том основании, что они не представляют собой нарушения положений Закона или злоупотребления положениями Закона, если читать их как единое целое. В отсутствие подраздела 245(4) судам было бы трудно оправдать заключение о том, что на сделку, направленную на уклонение от налогообложения, не распространяется действие раздела 245. Поэтому нет никаких объективных оснований для того, чтобы суды ограничивали применение этого раздела. Вот почему в подобной ситуации суд может попытаться обосновать решение о том, что сделка не направлена на уклонение от налогообложения. У данного подхода широкий предметный охват при использовании проверки неналоговой или деловой цели. Соответственно, у судов будет возможность признать уклонение от налогообложения основной целью противозаконных схем по «замораживанию» собственности, притом, что традиционное «замораживание» собственности (надлежащая передача богатства следующему поколению) преследует неналоговые цели.
Учитывая выраженную выше озабоченность тем, что подраздел 245(4) лишает содержания общую норму предотвращения уклонения от налогообложения, мы считаем, что норму следует усовершенствовать, удалив из нее подраздел 245(4). Хотя раздел 245 вполне мог бы действовать и без подраздела 245(4), вероятность того, что он будет толковаться и применяться в соответствии с его целью, повысится, если включить в него такую, например, формулировку: «Данный раздел предназначен для недопущения противозаконного уклонения от налогообложения». Такая формулировка представляла бы недвусмысленный сигнал судам о том, что в их обязанность входит разграничивать противозаконное и законное уклонение от налогообложения в широких рамках проверки неналоговой или деловой цели.


Определение налоговых последствий

Раздел 245 специально посвящен определению налоговых последствий в том случае, когда выясняется, что сделка направлена на уклонение от налогообложения согласно данному разделу. До введения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения Закон не включал в себя такого положения. Вместо этого он предоставлял судам возможность самостоятельно определять, на основании чего рассчитывать налог в случае недопустимых сделок, направленных на уклонение от налогообложения. Суды делали это, опираясь на связанную с предотвращением уклонения от налогообложения судебную доктрину, применяя ее в каждом конкретном случае. Как описывалось в первой части данной статьи, в случае признания сделки фиктивной, налоговые последствия определяются на основе проистекающих из нее фактических юридических прав и обязанностей. Аналогичным образом, в случае применения доктрины недействительной сделки основой для определения налоговых последствий являются ее правовые последствия, имеющие юридическую силу. В каждом отдельном случае налогообложение основано на правовых последствиях, хотя в случае фиктивной сделки они и являются замаскированными. В случае же применения других судебных доктрин, связанных с предотвращением уклонения от налогообложения, таких, как проверка деловой цели, доктрина «существо над формой» или доктрина «сделки по шагам», налоговые последствия невозможно определить на основе оспариваемой сделки, поскольку эта сделка для целей налогообложения считается недействительной. В подобных ситуациях суд может определить налоговые последствия на основе иных правовых последствий или результатов, чем те, которые фактически имели место. Нередко такое решение суда опирается на его мнение о существе сделки. Хотя такой подход дает судам большую гибкость, он абсолютно безоснователен. Более того, вызывает сомнение тот факт, что определение налоговых последствий действительно входит в компетенцию суда.
Раздел 245 ликвидирует эти трудности, указывая, как определять налоговые последствия в случае применения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Ключевыми положениями этого раздела являются подразделы 245(2) и с 245(5) по (8). В основном, эти положения:

вводят «разумно обоснованный в соответствующих обстоятельствах» объективный критерий, регламентирующий определение налоговых последствий;
предлагают целый ряд поправок, возможных при расчете суммы подлежащего уплате лицом налога в тех ситуациях, к которым применим раздел 245;
утверждают, что налоговые последствия могут быть определены для любого лица, а не только для налогоплательщика, заключившего направленную на уклонение от налогообложения сделку.

Заявленная цель определения налоговых последствий заключается в том, чтобы отказать в предоставлении налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки или последовательности сделок, включающей в себя направленную на уклонение от налогообложения сделку.




Подход, использующий разумное обоснование

В соответствии с редакцией нормы, содержащейся в Белой книге (правительственном информационном докладе), налоговые последствия определяются «так, как это является разумно обоснованным в обстоятельствах, когда сделка признается недействительной». Введение в эту формулировку фразы «когда сделка признается недействительной» существенно усложнило толкование данной нормы. Например, если в результате направленной на уклонение от налогообложения сделки налогоплательщик приобрел активы по завышенной цене, то означает ли признание сделки недействительной, что налогоплательщик для целей налогообложения не владеет этими активами? Или в случае, если передача активов товариществу его членом представляет собой направленную на уклонение от налогообложения сделку, будет ли считаться для целей налогообложения, что член товарищества не владеет долей в его капитале, а само товарищество не владеет переданной ему собственностью?
В редакции нормы от 16 декабря 1987 года фраза «когда сделка признается недействительной» опущена. Раздел 245 требует лишь, чтобы налоговые последствия определялись так, как это является разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах, и так, чтобы исключить предоставление налоговой льготы в случае применения новой нормы. Как явствует из пояснительных записок, данный подход был принят потому, что «невозможно исчерпывающе предписать соответствующие налоговые последствия для широкого спектра направленных на уклонения от налогообложения сделок, к которым может быть применима новая норма».
Пояснительные записки не рассматривают фразу «так, как это является разумно обоснованным в обстоятельствах», однако цель записок, по-видимому, заключается в том, чтобы найти объективный критерий оценки, которым могла бы пользоваться Налоговая инспекция Канады и, в конечном счете, суды. Данная фраза встречается в ряде других законоположений, например в разделе 67 и подразделах 69(2) и (3), хотя сфера ее применения в данных законоположениях намного уже – определять разумно необходимый объем прибавок к доходу и вычетов из него.
Подраздел 245(5) дополняет использующий разумное обоснование подход, ограничивая его применимость. Так, при определении «разумно обоснованных в соответствующих обстоятельствах» налоговых последствий, возможно следующее:

могут быть разрешены или запрещены любые вычеты, используемые при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, налога на доход, полученный в Канаде, а также налога, подлежащего уплате согласно настоящему Закону;
могут быть перенесены на любое лицо любые вычеты, доход, убытки и иные суммы;
могут быть переквалифицированы любые платежи и иные суммы;
могут не приниматься во внимание налоговые последствия, которые в противном случае наступили бы в результате применения других положений Закона.

Возможности для таких изменений весьма широки. Похоже, нет никаких ограничений, связанных с расчетом текущих и будущих налоговых обязательств, которые можно было бы изменить в соответствии с подходом, основанным на разумном обосновании. Более того, основанный на разумном обосновании подход может быть применен к любому налогоплательщику, даже если он является косвенным или маргинальным участником направленной на уклонение от налогообложения сделки.
Один из аспектов основанного на разумном обосновании подхода, который был проигнорирован, особенно теми критиками, которые возражают, что данный подход противоречит Конституции и нарушает принцип господства права, заключается в том, что он имеет ясно выраженную законодательную цель – исключить предоставление налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки или из последовательности сделок, включающей в себя направленную на уклонение от налогообложения сделку. Налоговая инспекция Канады и суды не уполномочены действовать так, как они считают разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах. Цель законоположения более точна: исключить предоставление налоговой льготы, которая в противном случае проистекала бы из направленной на уклонение от налогообложения сделки или последовательности сделок – той самой налоговой льготы, которая должна использоваться для признания той или иной сделки сделкой, направленной на уклонение от налогообложения. Отказывая в предоставлении такой льготы, Министр должен действовать разумно обоснованным образом. Кроме того, по нашему мнению, Министру следовало бы действовать так даже в отсутствие фразы: «разумно обоснованный в соответствующих обстоятельствах». Например, если налогоплательщик приобрел собственность в результате направленной на уклонение от налогообложения сделки и требуемой им налоговой льготой является льготное налогообложение чрезмерной стоимости капитала, то отказ в предоставлении такой льготы был бы сравнительно определенным, разумно обоснованным и прямым. Трудно понять, почему данное правило должно считаться недействительным вследствие его неопределенности (как утверждали некоторые критики).
В дополнение к этому, во многих случаях использующий разумное обоснование подход наряду с подразделом 245(5) позволяют Налоговой службе Канады и судам предоставлять налоговую скидку, возможность чего исключена в случае простого отказа в налоговой льготе. Например, возможны такие обстоятельства, когда применима норма и не представляется возможным предоставление налоговой скидки налогоплательщикам, которые не получили никакой налоговой льготы в результате направленной на уклонение от налогообложения сделки.
Хотя возможны ситуации, когда трудно определить, каким, в соответствии с разделом 245, должно быть разумное обоснование, критерий оценки в таких случаях не является настолько неопределенным, чтобы быть неприемлемым. Требование заключается не в том, чтобы производить оценку налогообложения в соответствии с самым разумным обоснованием. Скорее, единственное требование к проверке – это чтобы она была «разумно обоснованной в соответствующих обстоятельствах». Рассмотрим, например, слияние одной корпорации с другой, не имеющей существенных активов и не ведущей операций корпорацией, с целью изменения срока завершения налогового года. В случае применения раздела 245, новый срок завершения налогового года будет признан недействительным, и учетный период корпорации останется прежним. Более того, представим, что раздел 245 применяется для отрицания текущих вычетов в качестве налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки. Требование о том, что отказ должен быть разумно обоснован, подтверждает, что может быть уместным рассматривать сумму отрицаемых текущих вычетов как часть стоимости капитала или стоимости собственности, приобретенной налогоплательщиком.


Процедура пересмотра

В случае определения Министром национального дохода налоговых последствий в соответствии с подразделом 245(2), оценка налогообложения или повторная оценка налогообложения обычно осуществляется согласно разделу 152 Закона. Однако возможны ситуации, в которых направленная на уклонение от налогообложения сделка приводит к получению налоговой льготы, которая относится или может относиться к следующему налоговому году налогоплательщика. Более того, возможны ситуации, когда действия Министра, направленные на недопущение налоговой льготы в следующем налоговому году налогоплательщика, требуют соответствующего пересмотра налога, подлежащего уплате другим налогоплательщиком в текущем или следующем налоговом году. Такой пересмотр не лишает другого налогоплательщика налоговой льготы; скорее, пересмотр носит нейтральный или даже послабляющий характер. О влиянии, которое направленная на уклонение от налогообложения сделка может оказать на неопределенное число следующих налоговых периодов налогоплательщика или налогоплательщиков, за исключением того налогоплательщика, предоставленная кому налоговая льгота оспаривается, говорится в специальном положении нормы.
Подраздел 245(6) разрешает любому лицу, за исключением налогоплательщика, чья деятельность оценивается в соответствии с подразделом 245(2), ходатайствовать о произведении Министром оценки налогообложения или повторной оценки налогообложения в соответствии с подразделом 245(2) либо о вынесении решения по сделке в соответствии с подразделом 152(1.11). Ходатайствовать об этом можно лишь в том случае, если сначала была произведена оценка налогообложения или повторная оценка налогообложения либо вынесено решение в связи с направленной на уклонение от налогообложения сделкой согласно соответствующим положениям, применяемым к другому налогоплательщику. Ходатайство об осуществлении оценки налогообложения или повторной оценки налогообложения либо о вынесении решения в соответствии с подразделом 245(6) должно быть подано в течение 180 дней после отправки первого почтового уведомления об осуществлении оценки налогообложения или повторной оценки налогообложения либо о вынесении решения. В случае ходатайства в связи с подразделом 245(6) Министр должен произвести оценку налогообложения, повторную или дополнительную оценку налогообложения либо вынести решение в соответствии с подразделом 152(1.11). Министр не имеет права отказать в принятии таких мер. Налогоплательщик, подавший ходатайство в соответствии с подразделом 245(6), имеет эксплицитное право обжаловать любую оценку налогообложения или решение, вынесенное Министром в соответствии с подразделом 245(8). Суть этих процедур заключается в том, чтобы способствовать пересмотру налоговых последствий в сторону их послабления для лиц, за исключением налогоплательщика, чья деятельность оценивается в соответствии с подразделом 245(2), и тем самым предотвратить двойное налогообложение в самом широком смысле этого слова.
Например, если раздел 245 применяется с целью признания недействительной передачи приносящей доход собственности лицом А лицу Б, осуществленной таким образом, что лицо А по-прежнему облагается налогом на собственность, то лицо Б имеет право ходатайствовать об оценке или повторной оценке налогообложения дохода лица Б. Лицо Б также вправе обжаловать любую оценку или повторную оценку либо решение, вынесенное Министром.
Рассмотрим следующий пример. Если для получения налоговой льготы лицо А передает собственность не связанной с ним корпорации Б на «ролловерной» основе в обмен на акции, и корпорация Б затем продает собственность лицу С за справедливую рыночную стоимость, то, в соответствии с подразделом 245(2), такая сделка может быть расценена как направленная на уклонение от налогообложения. В результате, сделки могут быть признаны недействительными и лицо А может быть обложено налогом таким образом, как если бы оно передало собственность непосредственно лицу С. В таком случае, лицо А будет подвергнуто оценке налогообложения и потому имеет право обжаловать эту оценку. Если Налоговая инспекция Канады не вынесет решения в связи со скорректированной базовой стоимостью принадлежащих лицу А акций корпорации Б, то лицо А не сможет поднять данный вопрос до продажи акций. Не вполне понятно, почему лицо А не имеет права ходатайствовать о вынесении решения относительно суммы налога, после того как в отношении лица А была вынесена оценка налогообложения в соответствии с подразделом 245(2). Однако благодаря специальным положениям о пересмотре, содержащимся в подразделе 245(6), корпорация Б имеет право ходатайствовать о том, чтобы налоговые органы произвели оценку налогообложения или вынесли решение также применительно и к ней (например, в отношении того, что ее прибыль от продажи собственности лицу С должна равняться нулю) и, кроме того, имеет право обжаловать любое такое решение или оценку налогообложения. Процедура пересмотра важна с точки зрения предотвращения наступления недопустимых налоговых последствий при применении общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения.
Трудность, связанная с предыдущим примером, состоит в том, что, хотя лицо А облагается налогом так, как если бы оно продало собственность непосредственно лицу С, будет считаться, что корпорация Б передала свои акции лицу С на «ролловерной» основе. Соответственно, если передачей собственности корпорации Б пренебрегают в соответствии с требованиями общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, то лицо А должно облагаться налогом так, как если бы оно получило акции корпорации Б за стоимость, равную их справедливой рыночной цене.
Вкратце, процедура пересмотра в подразделе 245(6) предназначена для предотвращения наступления недопустимых для других налогоплательщиков налоговых последствий в случае применения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения для недопущения получения налоговой льготы определенным налогоплательщиком.
При обращении налогоплательщика с ходатайством о вынесении оценки налогообложения или принятии решения в соответствии с подразделом 245(6), подраздел 245(8) предписывает Министру незамедлительно рассмотреть ходатайство и принять необходимые меры. Министр обязан удовлетворить ходатайство и произвести оценку или повторную оценку налогообложения либо вынести решение. В случае оценки или повторной оценки налогообложения трехлетний ограничительный период не действует, предположительно потому, что искомый налогоплательщиком пересмотр по своей природе носит послабляющий характер. Налогоплательщик может в любом случае лишиться возможности пользоваться трехлетним ограничением, поскольку единственным, что сдерживает Министра в оценке налогообложения за период, превышающий эти три года, является то, что подобные действия должны быть связаны с рассматриваемой сделкой.


Положение о связанном решении: подраздел 152(1.11)

Как гласят пояснительные записки, возможны такие обстоятельства, в которых направленная на уклонение от налогообложения сделка приводит к увеличению суммы, учитываемой при расчете дохода налогоплательщика за следующий налоговый год. Например, проистекающей из сделки налоговой льготой может быть чрезмерная стоимость капитала в случае изнашиваемого имущества. Если налогоплательщик не требует произведения амортизационных вычетов из стоимости имущества в отношении определенного класса за тот год, в котором была осуществлена направленная на уклонение от налогообложения сделка, то, по-видимому, у Министра нет никаких оснований производить оценку или повторную оценку налогообложения за год, в котором имело место сделка. Более того, даже если были требования относительно амортизационных вычетов из стоимости имущества за тот год и направленная на уклонение от налогообложения сделка действительно имели место, а Министр произвел оценку или повторную оценку налогообложения с целью отказа в удовлетворении этих требований, если налогоплательщик потребует произведения амортизационных вычетов из стоимости имущества в следующем году на том же самом основании, то Министру придется произвести дальнейшую оценку или повторную оценку.
Для решения такого рода проблем в Закон был включен новый подраздел 152(1.11), который позволяет Министру выносить решение относительно любых сумм, используемых при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, налога на доход, полученный в Канаде, а также налога или возврата налоговых сумм для любых других налогоплательщиков. При прочтении этого положения вместе с подразделом 245(8) складывается впечатление, что, если налогоплательщик будет ходатайствовать о вынесении решения в обстоятельствах, описанных в подразделе 245(6), то Министр обязан вынести такое решение. Решение Министра может быть обжаловано налогоплательщиком в соответствии с обычными правилами подачи апелляций. Кроме того, Министр может, в соответствии с подразделом 152(1.11), выносить решение на свое усмотрение.
По вынесении решения в соответствии с подразделом 152(1.11) Министр должен незамедлительно послать уведомления об этом всем заинтересованным лицам. Более того, не может быть принято решение в отношении какой-либо суммы, если она
используется только при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, налога на доход, полученный в Канаде, а также налога или возврата налоговых сумм за предыдущий налоговый год. В записках объясняется, что данное правило не допускает вынесение решения по отношению к налогоплательщику, чья деятельность была или может быть подвергнута оценке в соответствии с подразделом 245(2).
То, каким образом действует это ограничение, лучше всего рассмотреть на отдельном примере. Если направленная на уклонение от налогообложения сделка приводит к чрезмерному увеличению скорректированной базовой стоимости собственности, к которой применяется подраздел 245(2), то Министр может поступить двояко: он может издать решение в соответствии с подразделом 152(1.11) применительно к тому году, в котором была осуществлена направленная на уклонение от налогообложения сделка, или же он может дождаться, пока направленная на уклонение от налогообложения сделка приведет к получению налоговой льготы в следующем налоговом году, и произвести повторную оценку налогообложения за текущий год, чтобы не допустить получения налоговой льготы. Хотя цель сама по себе достойна похвалы, механизм принятия решения имеет серьезный изъян. Подраздел 152(1.11) применим «во всех случаях, когда Министр определяет налоговые последствия для налогоплательщика на основании подраздела 245(2) применительно к соответствующей сделке». Таким образом, чтобы вынести решение, Министр должен по презумпции находиться в таком положении, которое позволяет определять налоговые последствия для налогоплательщика на основании подраздела 245(2). Если Министр осуществил для налогоплательщика оценку налогообложения на основании подраздела 245(2), и о принятии решения ходатайствовал другой налогоплательщик на основании подразделов 245(6) и (8), то все условия для применения подраздела 152(1.11) были явно соблюдены. Однако в отсутствие осуществления для налогоплательщика такой оценки на основании подраздела 245(2), связь между подразделами 245(2) и 152(1.11) кажется недостаточной.
Подраздел 152(1.11) явно предназначен для того, чтобы позволить Министру вынести решение относительно того или иного лица в отсутствие оценки или повторной оценки налогообложения этого лица или любого другого налогоплательщика на основании подраздела 245(2). Вот почему во вступительном слове к подразделу 152(1.11) приведено условие, в соответствии с которым Министр должен «определить» налоговые последствия для налогоплательщика применительно к сделке на основании подраздела 245(2). Заслуживает внимание отсутствие во вступительном слове какого-либо упоминания «налоговой льготы» или «направленной на уклонение от налогообложения сделки». В положениях раздела 245 отсутствует концепция, которая вынуждала бы Министра определять налоговые последствия для налогоплательщика на основании подраздела 245(2). По-видимому, общий язык этого положения носит преднамеренный характер и должен охватывать любые ситуации, в которых Министр может прийти к выводу, что подраздел 245(2) может сыграть в будущем существенную роль при определении налоговых последствий для налогоплательщика. Если данное предположение верно, то за этим стоит очевидное намерение позволить Министру выносить решение на основании подраздела 152(1.11), чем откладывать оценку налогообложения до следующего года. Если намерение действительно заключается в этом, то формулировка подраздела не позволяет его достичь.
Рассмотрим простой пример. Если налогоплательщик получает в результате сделки изнашиваемое имущество, то сделку нельзя охарактеризовать как направленную на уклонение от налогообложения, если только она не приводит к получению налоговой льготы. Хотя в подразделе 245(1) объясняется, что термин «налоговая льгота» включает в себя минимизацию, уклонение или отсрочку от уплаты налога или иной подлежащей уплате суммы либо увеличение налогового возврата или возврата иных сумм, подлежащих уплате в соответствии с Законом, данное определение недостаточно широко, чтобы охватывать суммы, которые просто используются при расчете дохода. Вероятно, именно по этой причине в подразделе 152(1.11) использован термин «налоговые последствия». Однако остается следующая проблема: в отсутствие налоговой льготы (в данном случае, в отсутствие требований об амортизационных вычетах), подраздел 245(2) неприменим ни к одному из налогоплательщиков, поскольку не было сделки, направленной на уклонение от налогообложения. Обычно, самый ранний срок вынесения решения – это первый год, в котором налогоплательщик потребовал амортизационные вычеты из стоимости имущества. Наличие направленной на уклонение от налогообложения сделки является ключевым условием применения раздела 245.Упомянутая в примере сделка пока еще не представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения, несмотря на то, что может стать ей в будущем. Следовательно, не может быть вынесено решение о сделке применительно к любому из налогоплательщиков на основании подраздела 152(1.11).
Другая проблема, связанная с положением о решении, заключается в отсутствии признаков того, что такое решение должно быть разумно обоснованным, хотя это является стандартным требованием к определению налоговых последствий для налогоплательщика в соответствии с подразделом 245(2). Хотя подраздел 152(1.11) основывается на положениях подразделов с 152(1.1) по (1.3) об определении убытков, эти положения носят несколько иной характер, поскольку Закон предусматривает специальные правила, регламентирующие определение убытков. Не существует установленных законодательством директив, касающихся пересмотра налогообложения в соответствии с подразделом 152(1.11), поэтому было бы предпочтительней, если бы подраздел требовал от Министра принятия решения, «разумно обоснованного в соответствующих обстоятельствах».
Подразделы 152(1.2) и (1.3) предусматривают, что любое решение, вынесенное Министром в соответствии с подразделом 152(1.11), может быть обжаловано налогоплательщиком в соответствии с обычными правилами подачи апелляций. Согласно этим правилам, решение Министра имеет обязательную силу для него самого и для налогоплательщика.


Положение о вступлении в силу

Раздел 245 применим к сделкам, заключенным после 13 сентября 1988 года, когда Билль С-139 получил королевскую санкцию. Ключевой момент, касающийся данного законоположения, – это дата заключения сделки. В большинстве случаев определить ее несложно. Например, раздел 245 неприменим к сделкам, завершенным до 13 сентября 1988 года (например, сделкам купли-продажи собственности, имеющим вполне определенный срок завершения). Однако слово «заключенным» можно истолковать так, что раздел 245 неприменим к сделкам, осуществление которых началось до 13 сентября 1988 года, а закончилось после указанной даты (следует понимать, что сказанное относится только к единичным сделкам, но никак не к последовательности сделок). Например, можно ли говорить о заключении сделки, если уже начались переговоры? Такое толкование представляется значительно более широким, чем предполагали законодатели, и связано со сложными вопросами факта, особенно в отношении сделок, заключенных не на «расстоянии вытянутой руки». Гораздо лучше рассматривать эту формулировку таким образом, что сделка не считается заключенной, пока не существует каких-либо юридических прав и обязанностей. Но даже это толкование нельзя назвать полностью удовлетворяющим в свете широкой формулировки «сделки» для целей раздела 245. Что же касается события, наступившего после указанной даты, то рассматривать его нет никакого смысла.
Несмотря на эти связанные с толкованием трудности, положение о вступлении в силу, скорее всего, будет действовать таким образом, чтобы вывести из-под действия новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения лишь те сделки, которые были проработаны настолько, что еще до 13 сентября 1988 года подразумевали для сторон юридические права и обязанности. В сущности, это равносильно более общему положению о вступлении в силу, которое применимо к «соглашениям, достигнутым до указанной даты». Хотя вполне возможно, что Налоговая инспекция Канады из политических соображений будет проявлять взвешенность при применении вступающей в силу общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, сомнительно, что налоговые чиновники проявят снисходительность в той ситуации, когда сделка была заключена до получения королевской санкции, но завершена уже после этой даты.
Еще более интересным и в то же время сложным аспектом положения о вступлении в силу является отношение к последовательности сделок. Раздел 245 применим к сделкам, которые представляют собой часть последовательности сделок, заключенных 13 сентября 1988 года или позже, за исключением тех случаев, когда сделка является частью «обычной» последовательности, заключенной до 13 сентября 1988 года и подлежащей окончанию до наступления 1989 года. Обычная последовательность сделок – это последовательность, решение по которой можно вынести без ссылки на подраздел 248(10), то есть такая последовательность, которая не включает в себя «никакие связанные сделки или события, осуществляемые с намерением создания последовательности сделок или событий». Иными словами, раздел 245 применим к сделке, являющейся частью обычной последовательности сделок, если последовательность была начата 13 сентября 1988 года или позже, или если последовательность была начата до указанной даты, но не была завершена до окончания 1988 года. В дополнение к этому, раздел 245 применим к сделкам, заключенным после 13 сентября 1988 года, если они являются частью «расширенной» последовательности сделок.
Расширенной называется такая последовательность сделок, которая включает в себя связанные сделки, осуществляемые с намерением создания последовательности сделок в соответствии с подразделом 248(10). Поэтому, что касается последовательности сделок, то «дедушкина оговорка» относится лишь к тем сделкам, которые являются частью обычной последовательности, начатой до 13 сентября 1988 года и завершенной до 1989 года.
Расширенное определение «последовательности» используется подразделом 245(3) в определении направленной на уклонение от налогообложения сделки. Таким образом, если сделка была заключена до 13 сентября 1988 года и является частью расширенной последовательности, то к такой сделке может быть применен раздел 245; на нее не распространяется исключение, предусмотренное положением о вступлении в силу. Данный вывод справедлив, даже если сделка также представляет собой часть обычной последовательности и на нее распространяется «дедушкина оговорка» в связи с тем, что последовательность сделок была заключена до 13 сентября 1988 года и завершена до 1989 года. В этой связи следует заметить, что статья 254(3)(b) требует, чтобы к получению налоговой льготы приводила последовательность сделок, а не отдельная сделка. Поэтому, чтобы быть уверенным в том, что «дедушкина оговорка» распространяется на всю последовательность сделок, обычная последовательность должна быть начата до 13 сентября 1988 года и завершена до 1989 года. Также не должно быть никаких связанных сделок, осуществляемых с намерением создания последовательности. Более того, не имеет значения, были ли такие связанные сделки осуществлены до или после 13 сентября 1988 года либо до или после 1 января 1989 года. Иными словами, раздел 245 применим к любым сделкам после 13 сентября 1988 года, если они представляют собой часть расширенной последовательности сделок, приводящей к получению налоговой льготы. Однако поскольку раздел 245 распространяется на сделки, а не последовательности сделок, если речь идет о последовательности сделок, начатой до 13 сентября 1988 года, то это раздел применим лишь в том случае, если имеет место сделка, осуществленная после 13 сентября 1988 года и преследующая в качестве своей главной цели неналоговую цель.
Чтобы понять порядок применения положения о вступлении в силу к последовательности сделок, необходимо ответить на три вопроса:

1) Что такое последовательность сделок?
2) Когда была начата последовательность сделок?
3) Когда была завершена последовательность сделок?

Смысл термина «последовательность сделок» уде обсуждался выше в связи с подразделом 245(3). Недавно палата лордов вынесла решение, что сделки могут быть признаны частью последовательностей сделок или признаны «подготовленными заранее» лишь в том случае, если нет практической вероятности того, что сделки не были бы осуществлены и если сделки действительно были осуществлены. Если этот же или аналогичный подход будет избран канадскими судами, то «дедушкина оговорка» применительно к последовательностям сделок, начатым до 13 сентября 1988 года и завершенным до 1989 года, будет носить выраженный ограничительный характер. Однако такое узкое восприятие последовательности сделок вряд ли окажет существенное влияние на действие «дедушкиной оговорки» для целей раздела 245, поскольку сделки, подпадающие под действие этого раздела, в любом случае должны быть завершены до конца 1988 года. Соответственно, последовательность сделок, начатая до 13 сентября 1988 года и завершенная до 1989 года, чтобы избежать применения раздела 245, скорее всего, будет удовлетворять требованиям назначенной палатой лордов проверки на последовательность сделок.
Из Закона неочевидно, что именно считается датой заключения последовательности сделок. Возможно, что дата заключения сделки – это дата начала связанного с осуществлением сделки планирования или переговоров. Также возможно, что это дата возникновения первых юридических прав и обязанностей.
Концепция завершения последовательности сделок сама по себе является непростой. Нередко события имеют место уже после завершения сделки. Если рассматривать это на примере купли-продажи собственности, то покупная цена может быть выплачена с отсрочкой. Что тогда считать завершением сделки: ее закрытие или полную выплату рассроченных платежей? Если выплаты сумм после 1988 года в связи со сделками, подлежащими завершению до 1989 года, будут рассматриваться как подтверждение того, что сделка не была завершена до 1989 года, то «дедушкина оговорка» применительно к последовательности сделок будет снова носить выраженный ограничительный характер. Учитывая противоречия, связанные с введением общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и необходимостью целесообразного прецедентного права в связи с этой нормой, мы считаем, что Налоговая инспекция Канады должна отнестись к «дедушкиной оговорке» с разумно обоснованной либеральностью. Хотя такая позиция может привести к тому, что некоторые противозаконные сделки не подпадут под действие новой нормы, данная проблема носит временный характер и не должна оказывать пагубного влияния на толкование и применение нормы в будущем.
Наконец, раздел 245 неприменим к сделкам, заключенным до 13 апреля 1988 года в ходе осуществления схемы, в отношении которой Налоговая инспекция Канады в письменном виде уведомила налогоплательщика до указанной даты о налоговых последствиях данной сделки. Цель этой специальной «дедушкиной оговорки» неясна. Однако специальный характер этого правила позволяет сделать вывод, что оно имеет отношение к конкретной ситуации налогоплательщика.


ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Невзирая на весь вызванный ей вначале шум, общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, по нашему мнению, окажет меньше влияния на коммерческую деятельность и налоговое планирование, чем предсказывалось. Существуют две основные причины, на которые опирается данный вывод:

норма неприменима, если в качестве основной цели сделка преследует неналоговую цель;
предусмотрено исключение для тех сделок, которые не влекут за собой нарушение положений Закона или злоупотребление положениями Закона, если читать их как единое целое.

Первое ограничение представляет собой долгожданный отход от проверки деловой цели, предусмотренной редакцией нормы, содержащейся в Белой книге. Это ограничение дает норме более прочную концептуальную основу, чем проверка деловой цели. Что же касается второго ограничения, то оно снижает эффективность нормы и вполне способно выхолостить ее.
В третьей части данной статьи мы рассмотрим применение нормы в особых случаях. Хотя другими комментаторами уже был проведен некоторый анализ применения нормы к особым сделкам, большая часть этого анализа направлена на то, чтобы доказать необязательность нормы либо ее чрезмерную широту. Кроме того, мы рассмотрим посвященную норме Инструкцию, изданную Налоговой инспекцией Канады 17 октября 1988 года. Хотя в отдельных случаях Инструкция может оказать некоторую помощь, она, по-видимому, более полезна в качестве руководства, регламентирующего административный подход Налоговой инспекции Канады к применению данной нормы. Очевидно, что норма будет разрабатываться в дальнейшем на двух уровнях: административном уровне на основе административного подхода к применению нормы, избранного Налоговой инспекцией Канады, и судебном уровне на основе того толкования нормы, которое суды считают правильным. Пока суды не разработают собственный подход к применению данной нормы, административный подход Налоговой инспекции Канады будет оказывать огромное практическое влияние на налоговое планирование. Действительно, только очень мужественный консультант по вопросам налогообложения может настаивать на том, что этой нормой можно пренебречь по причине ее неопределенности и неконституционности.
Новая норма прямо затрагивает большинство схем налогового планирования. Налогоплательщикам и их консультантам придется на основе законоположений и таких внешних вспомогательных средств, которые они сочтут уместными, решать, направлена ли та или иная сделка на уклонение от налогообложения в соответствии с подразделом 245(3), и если да, то влечет ли она за собой, согласно подразделу 245(4), нарушение каких-либо положений Закона или злоупотребление положениями Закона, если читать их как единое целое.
В большинстве случаев довольно просто определить, направлена ли сделка на уклонение от налогообложения. Сложнее при применении нормы решить, влечет ли сделка за собой нарушение положений Закона или злоупотребление ими. По нашему мнению, в качестве предусмотренного Законом исключения, эти концепции не представляют собой почти ничего, кроме переформулирования подхода к толкованию налогообложения в соответствии с целью и духом Закона. Хотя Министерство финансов рассматривает подраздел 245(4), скорее, как правило толкования, чем предусмотренное Законом исключение, совершенно очевидно, что данное положение должно требовать толковательного подхода, основанного на соответствии цели и духу Закона.
Если этот вывод верен, то раздел 245 не окажет существенного влияния на коммерческую деятельность и налоговое планирование, как предсказывали некоторые. По сути, самым важным результатом принятия нормы может оказаться то, что это лишний раз напомнит Налоговой инспекции Канады, Министерству юстиции, налогоплательщикам и налоговым консультантам о проблеме уклонения от налогообложения. До тех пор пока сфера применения новой нормы не будет обозначена более четко и пока не станет известно, в чем заключается административный подход Налоговой инспекции Канады к толкованию нормы в конкретных случаях, налоговое планирование, безусловно, будет осуществляться более осторожно. Наконец, принятие нормы может побудить Налоговую инспекцию Канады и Министерство юстиции быть более решительными в оспаривании направленной на уклонение от налогообложения деятельности через суды. Хотя некоторые недоумевали, почему правительство не обрушится на уклонение от налогообложения, используя все судебные и законодательные средства, которые были доступны до принятия раздела 245, следует понимать, что воздержание правительства от действия объяснялось его представлениями о силе арсенала своих направленных на уклонение от налогообложения средств. Принятие нормы, скорее всего, придаст правительству уверенности и подтолкнет его к боле решительным действиям по оценке и оспариванию уклонения от налогообложения.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1
БЕЛАЯ КНИГА – 18 ИЮНЯ 1987 ГОДА
Общее положение предотвращения уклонения от налогообложения

245.(1) Невзирая на любые другие положения настоящего Закона, если сделка направлена на уклонение от налогообложения, то доход, налогооблагаемый доход, подлежащий уплате налог или возврат налоговых сумм должен рассчитываться так, как это является разумно обоснованным в обстоятельствах, когда сделка признается недействительной.

Сделка, направленная на уклонение от налогообложения
(2) Понятие направленной на уклонение от налогообложения сделки включает в себя:

а) любую сделку, приводящую к существенной минимизации, уклонению, отсрочке или возврату налога или иной суммы, подлежащей уплате в соответствии с настоящим Законом, за исключением тех случаев, когда имеется достаточно оснований, чтобы считать сделку осуществленной главным образом с bona fide деловыми целями.

б) любую сделку, являющуюся частью последовательности сделок или событий, приводящей к существенной минимизации, уклонению, отсрочке или возврату налога или иной суммы, подлежащей уплате в соответствии с настоящим Законом, за исключением тех случаев, когда имеется достаточно оснований, чтобы считать сделку осуществленной главным образом с bona fide деловыми целями.


Толкование
(3) Для целей данного раздела

а) понятие «сделка» включает в себя соглашение, схему или событие;

б) для большей определенности, минимизация, уклонение, отсрочка или возврат налога или иной суммы, подлежащей уплате в соответствии с настоящим Законом, не считается bona fide деловой целью.


Пересмотр
(4) В случае если при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или других сумм, подлежащих, в соответствии с настоящим Законом, уплате или возмещению любому лицу разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах образом, без ограничения общего характера нижесказанного, применим подраздел (1), то:

а) любые вычеты при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или любой его части могут быть отклонены полностью либо частично;

б) любые такие вычеты, а также любые доходы, убытки или другие суммы либо их части могут быть перенесены на любое другое лицо;

в) природа любого платежа или любой другой суммы может быть пересмотрена.

Пересмотр, осуществляемый Министром или по ходатайству
(5) для целей настоящего раздела:

а) Министр может для избежания двойного налогообложения пересмотреть размер дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или других сумм, подлежащих, в соответствии с настоящим Законом, уплате или возмещению любому лицу, за исключением лица, упомянутого в подразделе (4), о чем Министр должен заблаговременно уведомить соответствующее лицо;

б) любое лицо, за исключением лица, упомянутого в подразделе (4), имеет право в течение 90 дней после отправки по почте любого уведомления об оценке налогообложения любого лица за год, в котором была совершена сделка, ходатайствовать о пересмотре налогообложения Министром в соответствии с п. а), и в случае отказа Министра пересмотреть налогообложение, это лицо должно быть заблаговременно оповещено о таком отказе;

в) положения статей 56(1)(1) и 60(о) и разделов I и J, относящиеся к оценке и повторной оценке, а также к процессу вынесения оценки и повторной оценки, применимы, с необходимыми в соответствующих условиях изменениями, к отказу о пересмотре согласно п. б).

Цель
(6) Целью настоящего раздела является противодействия искусственному уклонению от налогообложения.


ПРИЛОЖЕНИЕ 2
РЕДАКЦИЯ ОТ 16 ДЕКАБРЯ 1987 ГОДА
Определения

245.(1) В данном разделе и подразделе 152(1.11):

«налоговая льгота» включает в себя минимизацию, уклонение или отсрочку от уплаты налога или иной подлежащей уплате в соответствии с настоящим Законом суммы либо увеличение налогового возврата или возврата иных сумм, подлежащих уплате в соответствии с настоящим Законом;
«налоговые последствия» для того или иного лица включают в себя размер дохода, налогооблагаемого дохода, налогооблагаемого дохода, полученного в Канаде, а также других сумм, подлежащих уплате данным лицом или возврату данному лицу в соответствии с настоящим Законом, а также любые другие суммы, используемые для целей расчета таких сумм;
«сделка» включает в себя соглашение или событие.


Общее положение предотвращения уклонения от налогообложения

(2) Если сделка направлена на уклонение от налогообложения, то налоговые последствия для того или иного лица должны определяться так, как это является разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах для недопущения получения налоговой льготы, которая, если бы не данный раздел, прямо или косвенно проистекала бы из такой сделки.


Сделка, направленная на уклонение от налогообложения
(3) Понятие направленной на уклонение от налогообложения сделки включает в себя любую сделку:

а) которая, если бы не данный раздел, прямо или косвенно приводила бы к получению налоговой льготы, за исключением тех случаев, когда имеется достаточно оснований, чтобы считать сделку осуществленной или задуманной главным образом с bona fide деловыми целями, отличными от цели получения налоговой льготы;

б) являющуюся частью последовательности сделок, которая, если бы не данный раздел, прямо или косвенно приводила бы к получению налоговой льготы, за исключением тех случаев, когда имеется достаточно оснований, чтобы считать сделку осуществленной или задуманной главным образом с bona fide деловыми целями, отличными от цели получения налоговой льготы.


Когда положение неприменимо
(4) Для большей определенности, подраздел (2) неприменим к сделке, если имеется достаточно оснований считать, что, она, если бы не данный раздел, прямо или косвенно не приводила бы к нарушению каких-либо положений Закона или злоупотреблению положениями Закона, если читать их как единое целое.

Определение налоговых последствий
(5) Без ограничения общего характера нижесказанного,

а) любые вычеты при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, налогооблагаемого дохода, полученного в Канаде или подлежащего уплате налога на любую часть указанного выше дохода, могут быть полностью либо частично разрешены или запрещены;

б) любые такие вычеты, а также любые доходы, убытки или другие суммы либо их части могут быть перенесены на любое другое лицо;

в) природа любого платежа или любой другой суммы может быть пересмотрена;

г) налоговые последствия, которые в противном случае наступили бы в результате применения других положений Закона, могут не приниматься во внимание

при определении налоговых последствий для лица таким образом, который является разумно обоснованным в соответствующих обстоятельствах для недопущения получения налоговой льготы, которая, если бы не данный раздел, прямо или косвенно проистекала бы из такой направленной на уклонение от налогообложения сделки.


Ходатайство о пересмотре
(6) Если в связи со сделкой:

а) лицу было отправлено уведомление об оценке налогообложения, повторной или дополнительной оценке налогообложения, включая применение к сделке подраздела (2);

б) лицу было отправлено уведомление о вынесении решения согласно подразделу 152(1.11) применительно к сделке,

то любое лицо (за исключением лица, упомянутого в статье (а) или (б)) имеет право в течение 90 дней после отправки по почте уведомления об оценке налогообложения, ходатайствовать о проведении Министром оценки налогообложения, повторной или дополнительной оценки налогообложения с применением подраздела (2) или о вынесении решения о сделке с применением подраздела 152(1.11).


Исключение

(7) Невзирая на любые другие положения настоящего Закона, налоговые последствия для любого лица, наступающие в результате применения данного раздела, должны определяться только посредством уведомления об оценке налогообложения, повторной или дополнительной оценке налогообложения или вынесении решения в соответствии с подразделом 152(1.11), включая применение данного раздела.


Обязанности Министра
(8) В случае ходатайства лица в соответствии с подразделом (6) Министр обязан незамедлительно рассмотреть ходатайство и

а) на основании ходатайства принять необходимые меры. Министр обязан принять ходатайство и, невзирая на подраздел 152(4), произвести оценку, повторную оценку или дополнительную оценку налогообложения или вынести решение на основании подраздел 152(1.11) применительно к этому лицу,

б) или отказать в удовлетворении ходатайства, уведомление о чем должно быть отправлено лицу заказным письмом.


Применяемые положения

(9) Статьи 56(1)(1) и 60(о) и разделы I и J, относящиеся к оценке и повторной оценке, а также к процессу вынесения оценки и повторной оценки, применимы с необходимыми в соответствующих условиях изменениями к отказу об удовлетворении ходатайства, поданного в соответствии с подразделом (6), как если бы он представлял собой оценку налогообложения.


Обращение за помощью к пояснительным запискам
(10) При толковании данного раздела можно обращаться за помощью к любым пояснительным запискам, предоставленным в этой связи Министерством финансов, которое со дня вступления данного раздела в силу обязано публиковать их в Canada Gazette.



ПРИЛОЖЕНИЕ 3
ПОСТОЯННЫЙ КОМИТЕТ ПАЛАТЫ ОБЩИН
ПО ФИНАНСАМ И ЭКОНОМИЧЕСКИМ ОТНОШЕНИЯМ – 16 НОЯБРЯ 1987

Общее положение предотвращения уклонения от налогообложения
(2) Министр может не принять во внимание последствия направленной на уклонение от налогообложения сделки и на разумном основании определить размер дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или других сумм, подлежащих уплате или возмещению любому лицу в соответствии с настоящим Законом, если придет к заключению, что такая сумма была определена на основе направленной на уклонение от налогообложения сделки.

Сделка, направленная на уклонение от налогообложения
(2) Понятие направленной на уклонение от налогообложения сделки включает в себя:

а) любую сделку, которая приводит к искусственному или чрезмерному сокращению, отсрочке или возврату налога либо других сумм, подлежащих уплате в соответствии с настоящим Законом;

б) любую сделку, являющуюся частью последовательности сделок или событий, приводящей к искусственному или чрезмерному сокращению, отсрочке или возврату налога либо других сумм, подлежащих уплате в соответствии с настоящим Законом.

Толкование
(3) Для целей данного раздела, понятие «сделка» включает в себя соглашение, схему или событие.


Пересмотр налогообложения в ходе вынесения Министром решений

(4) Для целей разумно обоснованного, в соответствии с подразделом (1), определения дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или других сумм, подлежащих уплате или возмещению любому лицу в соответствии с настоящим Законом, Министр может:

а) полностью либо частично запретить любые вычеты при расчете дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или любой его части;

б) перенести любые такие вычеты, а также любые доходы, убытки или другие суммы либо их части на любое другое лицо;

в) пересмотреть природу любого платежа или любой другой суммы.






Пересмотр налогообложения Министром для избежания двойного налогообложения

(5) Министр может для избежания двойного налогообложения пересмотреть размер дохода, налогооблагаемого дохода, подлежащего уплате налога или других сумм, подлежащих, в соответствии с настоящим Законом, уплате или возмещению любому лицу, за исключением лица, упомянутого в подразделе (4). Министр обязан заблаговременно уведомить другое лицо о пересмотре в течение 90 дней после отправки по почте лицу, упомянутому в подразделе (4), любого уведомления об оценке налогообложения за год, в котором была совершена сделка.



СОДЕРЖАНИЕ