СОДЕРЖАНИЕ

Общая норма предотвращения уклонения от налогообложения – третья часть.

Брайан Дж. Арнольд (Brian J. Arnold) и Джеймс Р. Уилсон (James R. Wilson)*


КРАТКИЙ ОБЗОР


Первая часть этой состоящей из трех частей статьи описывает эволюцию положений Закона о предотвращении уклонения от налогообложения, описывает ход подготовки связанных с предотвращением уклонения от налогообложения судебных доктрин, а также анализирует подходы к оценке уклонения от налогообложения, принятые в других странах. Вторая часть рассматривает аргументы в пользу общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и аргументы против нее и подробно анализирует положения нового раздела 245.
Третья часть рассматривает возможности применения нового раздела 245 в той или иной ситуации. В этой части главным образом рассматриваются примеры, которые даны в пояснительных записках к Инструкции 88-2 Министерства финансов и налогов Канады. Делается это для того, чтобы вывести определенные принципы применения данной нормы.
В целом, пояснительные записки и Инструкция указывают на то, что раздел 245 неприменим к сделкам, которые отвечают цели и духу Закона. Однако, по нашему мнению, Налоговая инспекция Канады проявила непоследовательность в том, как она применила этот подход в своей Инструкции. Трудно понять, на каком основании Налоговая инспекция Канады применяет данную норму, когда это вступает в противоречие с целью и духом Закона. Вероятно, ответ следует искать в концепции нарушения Закона, изложенной в подразделе 245(4). С другой стороны, возможен и такой вариант, что используемый Налоговой инспекцией Канады подход сводится к интуитивному «угадыванию».
Наше заключение таково: невозможно однозначно определить какие-либо общие принципы, которые позволили бы предвидеть, как Налоговая инспекция Канады и суды будут применять указанную норму в той или иной ситуации. Это будет зависеть от обстоятельств конкретного дела.



ПРЕДИСЛОВИЕ

Первая часть данной статьи описывала историческую подоплеку и контекст принятия новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, а также рассказывала о том, какие меры по предотвращению уклонения от налогообложения приняты в других странах. Вторая часть рассматривает аргументы в пользу общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и аргументы против нее. В этой части мы приходим к заключению, что, в той или иной форме, подобная норма необходима и, более того, она должна быть частью законодательства. Остаток второй части посвящен анализу положений раздела 245 новой общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения.
Как явствует из нашего анализа, приведенного во второй части, не следует ожидать, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения кардинально изменит отношение Налоговой инспекции Канады и канадских судов к уклонению от налогообложения, невзирая на, казалось бы, расширенное содержание данной нормы. Главная причина, которая заставляет нас делать такой вывод, заключается в ограничениях, содержащихся в подразделе 245(4). Мы склонны рассматривать подраздел 245(4) не как правило толкования, а скорее как исключение, способное свести данную норму к разработанному для дела Stubart подходу к толкованию налогообложения с учетом цели и духа налогового законодательства.
Стоит напомнить, что, согласно подразделу 245(4), норма неприменима в том случае, если не имело места злоупотребление Законом или его нарушение. Хотя в самом законодательстве отсутствует объяснение этих концепций, Министерство финансов в своих пояснительных записках ясно указывает на то, что сделка не является злоупотреблением Законом или его нарушением, если она соответствует цели и духу Закона.
Правительство признало, что «иногда бывает трудно или даже невозможно определить настоящую цель и дух некоторых законоположений». Но еще более важным является то, насколько ограниченно суды применяли в прошлом подход к толкованию Закона с учетом его «цели и духа». Когда это возможно, суды определяют цель и дух законоположений на основе их буквального смысла. Подводя итог, можно сказать, что, если бы раздел 245(4) применялся в качестве исключения из правила, и его применение было бы обусловлено соображениями «цели и духа», то действие данной нормы было бы весьма ограниченным.
Третья, и заключительная, часть статьи рассматривает возможные варианты применения упомянутой нормы в зависимости от ситуации. Особое внимание уделяется ситуациям, которые описаны в пояснительных записках Министерства финансов и в Инструкции 88-2 Налоговой инспекции Канады от 21 октября 1988 года. Кроме того, чтобы указать на другие трудности, связанные с применением раздела 245, дополнительно рассмотрено еще несколько ситуаций. Цель данной части – выделить представляющие ценность общие предсказательные принципы, касающиеся применения данной нормы. По сути, мы вынуждены признать, что общие принципы трудны для понимания и настолько расплывчаты, что пользы от них не много. Единственный доминирующий принцип, который нам удалось вывести (впрочем, это все равно не успокоит тех, кто стремится к абсолютной определенности), заключается в том, что решение по каждому конкретному делу зависит от связанных с ним фактов.


ПОЯСНИТЕЛЬНЫЕ ЗАПИСКИ

Разработка общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения происходит на двух уровнях – административном и судебном. Фактически административная разработка данной нормы началась только тогда, когда одновременно с ее принятием были изданы подробные пояснительные записки. Хотя пока неясно, будут ли суды при применении данной нормы руководствоваться этими записками, и если будут, то какой вес им будет придан, сами по себе пояснительные записки, похоже, представляют собой административное основание подхода Налоговой инспекции Канады к данной норме.
В отличие от большинства пояснительных записок, которые лишь пересказывают слова законодательства, пояснительные записки к разделу 245 действительно играют пояснительную роль; они объясняют логическое обоснование данной нормы, объясняют ее действие и на примерах показывают, в каких ситуациях эта норма применима, а в каких нет. Очевидная цель пояснительных записок – устранить неопределенность, связанную с данной нормой:
Настоящим признается, что принятие новой нормы неизбежно связано с некоторой неопределенностью, прояснить которую может только толкование, даваемое судом по каждому конкретному делу. Чтобы снизить, насколько возможно, эту неопределенность, в Приложении 1 содержатся подробные пояснительные записки, в деталях рассказывающие о новой норме и о том, как она должна препятствовать искусственным схемам уклонения от налогообложения.
Пояснительные записки не только содержат общего характера комментарии относительно правильного толкования нормы, но и называют вполне определенные виды сделок, которые не подпадают под ее действие. Впрочем, таких примеров немного и, за редким исключением, они не способны оказать почти никакой практической помощи в вопросах налогового планирования. К конкретным видам сделок, на которые, как уже было сказано, не распространяется действие новой нормы, относятся следующие:

безналоговый ролловер,* отвечающий требованиям четко сформулированного законоположения и осуществляемый с письменного согласия и в духе Закона;

реорганизация по схеме «бабочка», осуществляемая в соответствии с целью и духом положений Закона, если рассматривать их как одно целое;

прямой акт дарения собственности родителем ребенку, достигшему совершеннолетия;

«замораживание» собственности, когда налогоплательщик передает будущий рост стоимости активов своим детям или внукам;

перераспределение дохода и вычетов в группе взаимосвязанных корпораций.

Хотя эти примеры, да и сам тон пояснительных записок звучат несколько обнадеживающе, приведенные примеры имеют ограниченную ценность для целей налогового планирования. По всей видимости, их главная задача – помочь Налоговой инспекции Канады разработать административный подход к применению данной нормы в той или иной ситуации. Можно не сомневаться, что налогоплательщики воспользуются приведенными в пояснительных записках примерами, чтобы оспорить правомерность применения нормы к своему случаю.
В пояснительных записках также описывается несколько ситуаций, к которым данная норма применима. Некоторые из них представляют собой вариации приведенных выше допустимых схем уклонения от налогообложения. Данная норма применима в том случае, если:

ролловер используется не по назначению или с нарушениями, включая переквалификацию дохода в капитальную прибыль, когда материальные запасы передаются официально зарегистрированной, но не имеющей существенных активов и не ведущей операций корпорации на «ролловерной» основе с последующей продажей ее акций;

родитель совершает акт дарения собственности ребенку, достигшему совершеннолетия, а ребенок, распорядившись собственностью, возвращает полученные средства и полученный в связи с ними доход родителю;

осуществление операции между компаниями приводит к двойному вычету одной и той же суммы или нарушению норм ограничения потерь.

Более того, в пояснительных записках говорится, что раздел 245 применим к «временным» сделкам. Среди приведенных примеров выпуск акций с их немедленным выкупом, создание временной корпорации, товарищества или другого экономического объекта. Данные примеры являются важными индикаторами того административного подхода, который, скорее всего, будет избран Налоговой инспекцией Канады для применения данной нормы.


ПРЕЖНИЙ ПОДРАЗДЕЛ 247(1)

Ситуация с прежним подразделом 247(1) наглядно показывает, какое влияние могут оказывать пояснительные записки на толкование Налоговой инспекцией Канады положений Закона. Подраздел 247(1) был утвержден в 1963 году. В 1971 году в рамках налоговой реформы он подвергся пересмотру, причем как до, так и после этого, особую озабоченность вызывала широта его применения. Эта озабоченность заметно уменьшилась после того, как должностное лицо Налоговой инспекции Канады опубликовало статью, где в общих чертах описывались обстоятельства, подпадающие под действие этого подраздела.
Подраздел 247(1) был полностью пересмотрен после отмены налога на прирост капитала. Пояснительные записки, сопровождавшие новую редакцию подраздела, были в высшей степени детализированными и почти ничего не сделали для того, чтобы уменьшить озабоченность налогоплательщиков его неоднозначностью. Поистине, язык этого подраздела был настолько неоднозначным, что в отсутствие обоснованного административного подхода, обозначающего пределы применения данного подраздела, он превратился в труднопреодолимое препятствие на пути многих распространенных схем налогового планирования. Например, из буквального смысла подраздела 247(1) явствовало, что поглощение с использованием заемных средств прямо подпадает под его действие. Однако Налоговая инспекция Канады пояснила, что в подобной ситуации данный подраздел неприменим. С течением времени налогоплательщики и их профессиональные консультанты освоились с этим административным подходом и подобные сделки стали осуществляться уже без упреждающего решения налоговых органов.*1*


ИНСТРУКЦИЯ 88-2
Общие замечания

21 октября 1988 года Налоговая инспекция Канады издала Инструкцию 88-2, разъясняющую применение раздела 245 в отдельных ситуациях. Однако главная ценность Инструкции заключается в том, что она раскрывает общий подход Налоговой инспекции Канады к применению данной нормы. В то время как шли дебаты о необходимости данной нормы и ее природе, правительство продолжало настаивать на том, что данная норма направлена на предотвращение незаконного уклонения от налогообложения. Указанная Инструкция подтверждает эту точку зрения и потому должна успокоить многих противников данной нормы, по крайней мере, в отношении того, что касается ее применения Министерством финансов и налогов.
В Инструкции содержатся замечания, подтверждающие выводы относительно нормы и ее применения, приведенные в первой и второй части этой статьи. Пожалуй, самый важный из этих комментариев касается смысла подраздела 245(4):
Сказанное не относится к сделкам, которые соответствуют цели и духу положений Закона. Налоговая инспекция Канады будет придерживаться этого принципа при толковании раздела 245 Закона.
По нашему мнению, такой подход, непосредственно вытекающий из пояснительных записок, сводит данную норму к кодификации сформулированного при рассмотрении дела Stubart подхода к толкованию налогообложения в соответствии с «целью и духом» Закона. Таким образом, в тех случаях, когда сделка соответствует прямому смыслу соответствующих законоположений, раздел 245 к ней применяться не будет.
Как уже отмечалось во второй части статьи, если при применении данной нормы будет использоваться подход, соответствующий «цели и духу» Закона, то ее действие на сделки, совершаемые с целью уклонения от налогообложения, будет ограниченным, поскольку подобные сделки разрабатываются таким образом, чтобы отвечать требованиям соответствующих законоположений. Ограничения, которые подобный подход налагает на данное правило, очевидны из самой Инструкции. Утверждая преимущественную силу подхода, соответствующего «цели и духу» Закона, Инструкция вместе с тем оставляет этот подход без внимания, когда дело касается ряда сделок, которые отвечают прямому смыслу соответствующих законоположений, но которые Налоговая инспекция Канады трактует как противоправное уклонение от налогообложения.
Рассмотрим, в частности, пример 22 из Инструкции, касающийся передачи товариществу земельной собственности на «ролловерной» основе в соответствии с подразделом 97(2) Закона. После этого налогоплательщик передает корпорации свою долю в товариществе в обмен на акции корпорации, а товарищество ликвидируется. В результате налогоплательщик косвенно передает земельную собственность корпорации в обмен на акции с отложенным платежом налогов, притом что, в соответствии с разделом 85 Закона, прямо достичь такого результата нельзя.
В Инструкции сказано, что раздел 245 в таких обстоятельствах применим, поскольку «передача земельной собственности товариществу противоречит Закону, если читать его целиком и учитывать запрет, содержащийся в разделе 85». Непонятно, на каком основании Налоговая инспекция Канады заключила, что такие сделки противоречат прямому смыслу соответствующих законоположений – в особенности, подразделу 97(2). Инструкция в целом подтверждает, что все сделки, проиллюстрированные приведенными в ней примерами, не расцениваются как нарушение соответствующих законоположений. Для того чтобы сделка отвечала требованиям подраздела 97(2), она должна соответствовать «цели и духу» этого законоположения. До принятия раздела 245 Налоговая инспекция Канады, по презумпции применяя подход, соответствующий «цели и духу» Закона, издавала упреждающие решения о том, что подобные сделки являются допустимыми для целей подраздела 97(2). Если принять во внимание буквальный смысл подраздела 97(2), то будет трудно прийти к выводу, что раздел 246 относится к сделкам, описанным в примере 22. Похожий пример рассматривается в приведенном ниже комментарии.
Аналогичным образом проигнорированы ограничения подхода к толкованию новой нормы в соответствии с «целью и духом» Закона в еще одном примере из Инструкции. Пример 23 описывает схему, предназначенную для того, чтобы избежать применения раздела 80 Закона. В соответствии с этой схемой, налогоплательщик выкупает долги и акции убыточной корпорации. Для обмена долговых обязательств на акции без нежелательного для налогоплательщика применения раздела 80 собственность убыточной корпорации передается дочернему предприятию в обмен на акции таким образом, чтобы повлечь за собой обложение налогом в размере, достаточном для того, чтобы возместить потери корпорации. После этого долг прощается и убыточная корпорация благополучно сливается с дочерним предприятием. Раздел 80 применяется для уменьшения уточненной базовой стоимости акций дочернего предприятия, которыми владеет убыточная корпорация, но это уменьшение стоимости сводится к нулю, когда при слиянии акции аннулируются. Согласно Инструкции,
передача активов налогоплательщика дочернему предприятию, осуществляемая исключительно с целью избежания результатов прямого прощения долга, подпадает под действие подраздела 245(2).
Даже если рассматривать данную сделку как нарушение законодательства, трудно прийти к выводу, что к ней применим раздел 245. Такая сделка соответствует «цели и духу», а также буквальному смыслу раздела 80. Поэтому, на каком основании к ней может быть применим раздел 245, если он неприменим к сделкам, которые соответствуют «цели и духу» положений Закона?
По нашему мнению, эти примеры демонстрируют недальновидность попыток привязать общую норму предотвращения уклонения от налогообложения к подходу, основанному на соответствии «цели и духу» Закона в рамках подраздела 245(4). Хотя попытки обосновать толкование раздела 245 сходной концепцией могут выглядеть обнадеживающими, ограничения, наложенные судами на этот подход, способны пагубно отразиться на эффективности новой нормы.
В качестве последней иллюстрации к обсуждаемой проблеме предлагаем рассмотреть пример 19 из Инструкции. Рентабельная материнская компания занимает средства на приобретение простых акций своей убыточной дочерней компании. Издержки на уплату процентов за использование заемных средств используются для занижения дохода материнской компании для целей налогообложения. В Инструкции по этому поводу говорится, что подраздел 245(2) в данном случае неприменим, так как
заимствование средств материнской компанией направлено на получение дохода, как того требует статья 10(1)(с) Закона.
Этот же вывод можно сформулировать иначе: норма в данном случае неприменима, поскольку обстоятельства, связанные с выплатой процентов, отвечают прямому смыслу соответствующих положений Закона. Такой вывод, несомненно, правилен. Если рассуждать аналогичным образом при рассмотрении примера 22 (передача товариществу земельной собственности) и примера 23 (получение прибыли от прощения долга), то норма может оказаться неприменимой, невзирая на противоположное заключение по данным примерам, приведенное в Инструкции.
Различия в обосновании этих примеров ясно указывают на то, что Налоговая инспекция Канады в своей Инструкции не применяет подраздел 245(4) на последовательной основе в качестве директивы или критерия соответствия «цели и духу» Закона. Из примеров 22 и 23 можно сделать вывод, что применение новой нормы зависит не от соответствия «цели и духу» законоположений, а от неких точно не установленных критериев, что наводит на мысль о банальном «угадывании».
Другой бросающейся в глаза особенностью Инструкции является то, что она не выдвигает на первый план тот факт, что раздел 245, по сути, представляет собой проверку неналоговой цели. Хотя Инструкция признает, что неналоговая цель достаточно широка, чтобы включать в себя bona fide деловую, инвестиционную или семейную цель, «для целей настоящей Инструкции считается, что все описанные в примерах сделки были заключены, главным образом, для получения налоговых льгот и, таким образом, направлены на уклонение от налогообложения». Это допущение неудачно, поскольку в результате Инструкция сосредотачивается на том, чем являются описанные примеры – злоупотреблением или же нарушением положений Закона. Такой подход Налоговой инспекции Канады подтверждает приведенный во второй части настоящей статьи довод о том, что критерии злоупотребления или нарушения скорее представляют отдельное установленное Законом исключение или ограничение, налагаемое на раздел 245, чем вспомогательное средство для толкования, как считает правительство. Более того, в данном отношении Инструкция игнорирует тот факт, что целевая установка новой нормы очень важна; она заслуживает более глубокого анализа и не должна сводиться к содержащимся в Инструкции допущениям.
Рассмотрим пример 10, подразумевающий типичное «замораживание» собственности. Приведенный в Инструкции анализ основан на допущении о том, что операции, связанные с «замораживанием» собственности, преследуют своей основной целью уклонение от налогообложения. В пояснительных записках сказано, что «замораживание» собственности может преследовать неналоговую основную цель. Именно поэтому в редакции нормы, которая содержалась в Белой книге, проверка деловой цели была заменена более широкой проверкой неналоговой цели. К сожалению, Инструкция не затрагивает этот фундаментальный аспект новой нормы, по крайней мере, в последних двух примерах, хотя это могло бы помочь налогоплательщикам лучше понять подход Налоговой инспекции Канады к проверке неналоговой цели.
В Инструкции отсутствует четкое утверждение о том, что проверка неналоговой цели, упомянутая в подразделе 245(2), является скорее объективной, чем субъективной проверкой. В Инструкции сказано:
Цель сделки определяется на основании не только заявления налогоплательщика о ее цели, но и всех обстоятельств сделки или сделок.
В этом утверждении можно усмотреть противоречие приведенному во второй части настоящей статьи доводу об объективности проверки цели. Если быть еще точнее, оно показывает, насколько трудно охарактеризовать проверку цели как объективную или же субъективную. Для целей раздела 245 будем считать, что цель сделки следует оценивать на основе ее обстоятельств, а не на основе намерений налогоплательщика. Заявление налогоплательщика о цели сделки само по себе представляет собой доказательство ее цели, хотя такое доказательство вряд ли признают неоспоримым. Мы предполагаем, что это утверждение Налоговой инспекции Канады наиболее оправдано с точки зрения вынесения упреждающих решений. Налогоплательщикам будут рекомендовать (а, возможно, и обязывать) указывать в запросе на упреждающее решение цель каждой предполагаемой сделки, входящей в последовательность сделок, а также цель всей последовательности. На основании этого Налоговая инспекция Канады будет искать более объективные доказательства соответствия заявленной цели сделок.
Инструкция подтверждает, что
для обеспечения последовательного применения нормы предполагаемая налоговая оценка будет рассматриваться Главным управлением сбора налогов Налоговой инспекции Канады.
Данное утверждение призвано несколько успокоить тех, кто опасался, что применение новой нормы может стать произвольным или дискриминационным. Процесс рассмотрения налоговой оценки должен способствовать выработке Налоговой инспекцией Канады последовательного подхода к применению новой нормы при вынесении упреждающих решений или налоговой оценки.*2*


Сделки, на которые не распространяется действие раздела 245.
Общие замечания

Главная цель Инструкции – заверить налогоплательщиков и их консультантов в том, что Налоговая инспекция Канады будет проявлять умеренность и консервативность в применении общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. В большинстве примеров, приведенных в Инструкции, делается вывод, что новая норма к ним неприменима. В частности, она неприменима в ситуациях, перечисленных ниже:

типичная реорганизация по схеме «бабочка», описанная в статье 55(3)(b) Закона;
консолидация прибылей и убытков в группе взаимосвязанных корпораций;
типичное «замораживание» собственности, к которому неприменимы правила принадлежности;
инкорпорация собственности;
очистка корпорации с целью приведения ее акций в соответствие с условиями освобождения расширенного прироста капитала от налогов, распространяющимися на акции предприятий малого бизнеса;
отсрочка обложения налогом неуплаченных сумм в тех случаях, к которым применим раздел 78;
невыплата корпорацией заработной платы с целью предотвращения увеличения потерь за год;
выплата заработной платы в разумном размере с целью снижения дохода корпорации до максимальной величины, требуемой для льготного налогообложения предприятия малого бизнеса (для избежания уплаты налога на корпорации по его обычной ставке);
снижение процентной ставки для материнской компании, получившей заем на приобретение дополнительных акций убыточной дочерней компании;
выкуп контрольного пакета акций за счет кредита, предусматривающий слияние с корпорацией покупателя, и выкуп корпорацией покупателя долговых обязательств приобретаемой компании;
выдача погашаемых привилегированных акций миноритарным акционерам при слиянии с последующим немедленным выкупом акций.

Решение Налоговой инспекции Канады о том, что новая норма неприменима в перечисленных выше ситуациях, лишь в ограниченной мере способствует налоговому планированию. Очевидная трудность будет заключаться в том, чтобы определить, в достаточной ли степени та или иная сделка близка к приведенному в Инструкции примеру, чтобы оправдать заключение о том, что раздел 245 к ней неприменим. Скудость примеров в Инструкции делает такое сравнение трудным.
Что касается примеров 8 и 9, то Инструкция подтверждает, что на сделки между взаимосвязанными корпорациями с целью консолидации прибылей и убытков действие раздела 245 обычно не распространяется. Объясняется такое заключение отсутствием в Законе специальных ограничений на трансферт между взаимосвязанными корпорациями, существованием специальных положений, разрешающих подобный трансферт, и соответствующими указаниями в пояснительных записках. Однако анализ примера 9 позволяет выявить в данном обосновании несколько изъянов.
В примере 9 налогоплательщик, желающий продать собственность с накопленной прибылью, сначала продает ее корпорации-участнице с отсрочкой налогообложения. Корпорация-участница несет потерю. Раздел 69(11) неприменим к данной сделке, поскольку его действие распространяется только на не связанные между собой корпорации. Инструкция приходит к заключению, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения тоже неприменима к данной сделке:
Косвенно подраздел разрешает трансферт корпорации-участнице с отсрочкой налогообложения. В таких обстоятельствах подобный трансферт допустим, поскольку он соответствует цели и духу Закона.
В сущности, из данного анализа вытекает, что если к сделке неприменимо специальное положение Закона, направленное на предотвращение уклонения от налогообложения, то к ней неприменима и общая норма. Такой вывод неуместен, и другие примеры из Инструкции не подтверждают его.
Как уже говорилось выше, сделки, описанные в примере 23, предназначены для того, чтобы обойти эффективное применение раздела 80 к прощению долга. Инструкция гласит, что раздел 245 в данном случае применим, поскольку сделки построены так, чтобы «избежать последствий прямого прощения долга». Трудно примирить обоснование примеров 9 и 23. Однако эта задача упрощается, если основа для неприменения нормы в примере 9 та же, что и в примере 8. А именно, это основной является то, что в Законе есть несколько специальных правил, которые явно не допускают консолидацию для целей налогообложения прибылей и убытков любых корпораций, за исключением взаимосвязанных. Подраздел 69(11) представляет собой еще один пример двойственного отношения к консолидации прибылей и убытков взаимосвязанных и невзаимосвязанных корпораций. Поэтому тот факт, что подраздел 69(11) неприменим к сделке, описанной в примере 9, сам по себе еще не говорит о том, что к ней неприменим раздел 245. Однако если рассматривать подраздел 69(11) как одно из положений Закона, имеющих четкую схему, а именно – разрешить консолидацию налогов в группах взаимосвязанных корпораций, то появляется достаточно оснований для того, чтобы говорить о неприменимости раздела 245.


Сделки, на которые распространяется действие раздела 245.
Общие замечания

В Инструкции сказано, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения распространяется на следующие сделки:
сделку, являющуюся частью последовательности сделок, осуществляемой таким образом, чтобы избежать применения подраздела 55(2);
передачу собственности между взаимосвязанными корпорациями, предназначенную для избежания применения специальной нормы, например, нормы, запрещающей вычет потерь после смены владельца;
косвенную передачу собственности покупателю с использованием товарищества с целью отсрочки уплаты налога на реализованные доходы, который подлежал бы уплате в случае прямой передачи собственности покупателю;
переквалификацию дохода, полученного от передачи запасов или изнашиваемого имущества в не облагаемый налогом дивиденд;
консолидацию портфелей акций не связанных между собой корпораций в одной корпорации для избежания применения налога, предусмотренного частью IV;
слияние с официально зарегистрированными, но не имеющими существенных активов и не ведущими операций корпорациями, для изменения результатов на конец года;
косвенную передачу земельной собственности корпорациям с отсрочкой налогообложения за счет использования временного товарищества;
сделки, направленные на избежание применения положения раздела 80 о прощении долгов;
сделки, направленные на получение разрешения на использование капитальных резервов за счет привлечения корпорации-посредника;
сделки, осуществляемые таким образом, чтобы помешать применению таких положений о занижении размера дивидендов, как разделы 84.1 и 212.1 и подразделы 66.3(2), 85(2.1) и 85.1(2.1);
переквалификацию дивидендов, приносимых акциями частных корпораций, в прирост капитала (который может не облагаться налогом);
переквалификацию выплаченной заработной платы в прирост капитала (который может не облагаться налогом).

В примере 7, который описывает деление корпораций, Инструкция гласит, что к таким схемам раздел 245 обычно неприменим. Исключением является ситуация, когда «сделка, являющаяся частью последовательности сделок, осуществляется таким образом, чтобы избежать последствий применения подраздела 55(2)». Пример 13, по-видимому, иллюстрирует сделку, осуществляемую для избежания применения подраздела 55(2). Налогоплательщик передает запасы или изнашиваемое имущество не связанной с ним корпорации-покупателю. Данная операция осуществляется с отсрочкой налогообложения в связи с низким уровнем обеспечения акций покупателя. При последующем выкупе акций результатом может стать переквалификация покупателем дохода в необлагаемый налогом дивиденд. Инструкция приходит к выводу, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения применима к данной последовательности сделок «на том основании, что выпуск привилегированных акций осуществлен для избежания последствий прямой передачи собственности». По нашему мнению, такое заключение не соответствует «цели и духу» Закона. Применение подраздела 55(2) четко ограничено переквалификацией прироста капитала или дохода от передачи собственности в дивиденды. Более того, данное положение содержится в подразделе (с), который посвящен налогооблагаемому приросту капитала и допустимым капитальным убыткам. Если понимать подраздел 55(2) в соответствии с его прямым смыслом, то он неприменим к сделкам, описанным в примере 13. Более того, по всей видимости, нет никаких других законоположений, которые непосредственно касались бы переквалификации дохода в необлагаемые налогом дивиденды. Поскольку Инструкция приходит к заключению, что норма применима к примеру 13, это должно быть сделано, по меньшей мере, на основании такого подхода к толкованию раздела 245, который отличается от подхода, основанного на соответствии «цели и духу» Закона. Объяснить, почему Инструкция гласит, что норма применима к примеру 13, можно двояко. Оба таких объяснения подразумевают использование концепции нарушения Закона, изложенной в подразделе 245(4), и представляют собой существенное отклонение от соображений «цели и духа».
Одно объяснение заключается в том, что Налоговая инспекция Канады может рассматривать подраздел 245(4) как введение нового критерия неприемлемого уклонения от налогообложения. На основании концепции нарушения Закона, изложенной в подразделе 245(4), общая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна применяться к сделкам, совершаемым в нарушение Закона. Налоговая инспекция Канады считает незаконное уклонение от налогообложения подходящей характеристикой для сделок, рассматриваемых в примере 13.
Возможно также, что заключение о применимости раздела 245 к примеру 13 основано на том, что концепция нарушения Закона представляет собой не что иное, как проверку сущности или экономической цели. В результате пошаговой сделки, рассматриваемой в примере 13, налогоплательщик осуществил передачу собственности и получил доход. Независимо от промежуточных шагов, экономический результат сделок налицо. Поэтому для целей налогообложения налогоплательщик должен облагаться налогом так, как если бы имела место не косвенная, а прямая передача собственности.
Трудность, связанная с толкованием раздела 245(4) в соответствии с любым из этих двух объяснений, заключается в том, что неизбежным следствием такого толкования является безосновательный подход к применению новой нормы. Главный вопрос состоит уже не в том, какова объективная цель сделки, а в том, представляет она собой злоупотребление Законом или же нарушение Закона. Более того, подобное толкование ставит под сомнение подход, основанный на соответствии «цели и духу» Закона, а ведь именно этот подход, по уверению правительства, является краеугольным камнем новой нормы.
В примере 12 Инструкция гласит, что новая норма применима в том случае, если товарищество используется в качестве посредника для передачи собственности покупателю на необлагаемой налогом основе. Из примера не ясно, влияет ли на это заключение «степень постоянства» товарищества. Аналогичный пример более подробно обсуждается ниже.
Пример 14 заслуживает особого внимания. Есть две частных корпорации, каждая из которых владеет менее чем 10 процентами простых акций третьей корпорации, платящей им большие дивиденды, которые должны облагаться налогом в соответствии с частью IV. Для избежания уплаты этого налога частные корпорации передают принадлежащие им акции новой холдинговой корпорации, специально созданной для этой цели. Дивиденды выплачиваются, и поскольку холдинговая корпорация и выплачивающая дивиденды корпорация являются взаимосвязанными, дивиденды могут перетекать через холдинговую корпорацию двум частным корпорациям, не приводя к уплате налога в соответствии с частью IV.
Инструкция гласит, что раздел 245 в данном случае применим:
Поскольку передача акций Newco является частью схемы, осуществляемой с целью уклонения от подлежащего уплате в соответствии с частью IV Закона налога на дивиденды, получаемые от портфеля акций, подобная передача акций является злоупотреблением положений закона или нарушением Закона в целом.
Трудно прийти к такому заключению, если применять подраздел 245(4) в соответствии с «целью и духом» Закона. Сделки неподвержены обложению налогом согласно части IV, если положения этой части понимать в соответствии с их прямым, буквальным смыслом. Для того чтобы передача акций холдинговой корпорации расценивалась как злоупотребление или нарушение, эти критерии не должны основываться на подходе соответствия «цели и духу».
Неадекватность подхода, основанного на соответствии «цели и духу» нормы, можно продемонстрировать на примере разных вариантов ситуации, описанной в примере 14. Частная корпорация владеет 10 процентами простых акций корпорации-плательщика. Чтобы избежать применения налога на дивиденды в соответствии с частью IV, корпорация дополнительно приобретает простые акции. Для целей данного примера предположим, что основной целью дополнительного приобретения простых акций является избежание налогообложения в соответствии с частью IV. Мы считаем, что в данном случае применение Налоговой инспекцией Канады раздела 245 маловероятно. Однако чем эта ситуация отличается от описанной в примере 14? Если факт злоупотребления или нарушения определяется на основании подхода соответствия «цели и духу», то, по нашему мнению, невозможно усмотреть какие-либо различия между двумя этими ситуациями.
Нормы части IV предусматривают произвольную проверку соответствия 10-процентному лимиту. Результаты проверки либо удовлетворяют требованиям части IV, либо не удовлетворяют им. Таков прямой смысл, такова цель и дух этой части. В отличие от других законоположений, как, например, положение об отмене налога на расширенный прирост капитала применительно к «квалификационным акциям предприятия малого бизнеса», в данном законоположении отсутствует требование о минимальном периоде владения акциями. Таким образом, если две описанные выше ситуации трактуются по-разному, то это должно быть основано на том, что в одном случае имеет место злоупотребление Законом или нарушение Закона, а в другом случае – нет. Консолидацию акций частных корпораций в примере 14 можно истолковать как нарушение Закона потому, что с экономической точки зрения не было смены владельца акций корпорации-плательщика; произошло лишь объединение имевшегося на тот момент участия в капитале. В противоположность этому, если налогоплательщик приобретает дополнительные акции для получения статуса связанной корпорации, то данная сделка имеет как коммерческие, так и налоговые последствия. Что же касается первого случая, то единственными неналоговыми последствиями сделки является тот факт, что холдинговая корпорация приобретает существующие доли у двух действующих акционеров. Однако это нельзя назвать достаточным основанием для проведения различия между двумя этими примерами.
Теперь рассмотрим другой вариант примера 14. Предположим, что физическое лицо владеет 11 процентами обычных акций корпорации-плательщика. Чтобы избежать уплаты налога в соответствии с частью I, физическое лицо передает акции холдинговой корпорации. По нашему мнению, раздел 245 к данной сделке неприменим. Действительно, последствия получаются аналогичными тем, что рассмотрены в примере 11 Инструкции, касающемся инкорпорации единоличной собственности. В связи с упомянутым примером Инструкция гласит:
В разделе 125 (касающемся взимания налога с предприятий малого бизнеса) или каком-либо другом разделе Закона нет ничего, что запрещало бы физическому лицу создавать и регистрировать собственную корпорацию. Инкорпорация отвечает требованиям Закона, если рассматривать его в целом, поэтому подраздел 245(2) не распространяется на передачу хозяйственной деятельности корпорации.
Предполагается, что эти доводы будут иметь преимущественную силу и в том случае, когда физическое лицо передает портфельные инвестиции холдинговой корпорации целью избежания обложения налогом в соответствии с частью I. Если раздел 245 неприменим к такой передаче, то как может быть применим к примеру 14? В чем различие между двумя этими ситуациями? Ответ следует искать в концепциях злоупотребления и нарушения. Пример 14 должен считаться нарушением Закона, тогда как инкорпорация портфеля акций – нет. Но это различие не может быть основано на соответствии «цели и духу» Закона.
Наконец, если бы рассматриваемые в примере 14 две корпорации были связаны между собой, то раздел 245 предположительно был бы неприменим к объединению их капитальных активов для избежания налогообложения в соответствии с частью IV. Консолидация акций взаимосвязанных корпораций может рассматриваться как изменение формы собственности для избежания уплаты пени, что составляет нарушения Закона. Более того, консолидация акций взаимосвязанных корпораций может быть оправдана и неналоговыми соображениями.
Пример 22 связан с косвенной передачей корпорации земельной собственности с отсрочкой налогообложения. Итак, мы видим, что применение раздела 245 зависит от одного и того же условия, которое красной нитью проходит через весь текст Инструкции: если налогоплательщик делает косвенным образом то, что можно сделать прямо, то раздел 245 может быть применим. К другим подтверждениям данного принципа можно отнести косвенную передачу собственности с использованием товарищества (пример 12); переквалификацию дохода в дивиденды (пример 13); попытку избежать налоговых последствий прощения долга, наступающих в соответствии с разделом 80 (пример 23); использование корпорации-посредника для получения разрешения на использование капитальных резервов (пример 24); переквалификацию дивидендов или заработной платы в прирост капитала, не облагаемый налогом (примеры 26 и 27).
Если общая норма предотвращения уклонения от налогообложения и применима в этих случаях, то не потому, что эти сделки противоречат «цели и духу» соответствующих законоположений, а потому, что Налоговая инспекция Канады и, в конечном счете, суды определили факт злоупотребления законоположениями или их нарушения на основании какого-то иного подхода, нежели подход, основанный на соответствии «цели и духу». Эта ситуация усугубляется обилием в записках и Инструкции ссылок на подход, соответствующий «цели и духу». Как наглядно демонстрирует Инструкция, данный подход очень сужает сферу применения раздела 245. Если же предполагается применять новую норму для предотвращения уклонения от налогообложения каким-то действительно имеющим смысл образом, то подраздел 245(4) в любом случае нуждается в более широком толковании.*3*


Что происходит в случае, когда норма применима
Общие замечания

Раздел 245 объясняет, как следует определять налоговые последствия в тех случаях, когда применима новая норма. Обычно налоговые последствия определяются на разумно необходимом в соответствующих обстоятельствах основании, причем делается это таким образом, чтобы не допустить уклонение от налогообложения. Это общее указание дополняется подразделом 245(5), который уполномочивает Министра вносить соответствующие изменения, и подразделом 152(1.11), который уполномочивает министра определять суммы, используемые для расчета дохода, налогооблагаемого дохода и других сумм в соответствии с Законом.
К сожалению, Инструкция не обсуждает последствий применения новой нормы. В каком-то смысле, это вполне объяснимо. Норма может применяться в самых разных обстоятельствах, и налоговый режим в каждом конкретном случае будет разным. Тем не менее, можно было хотя бы отчасти рассеять неопределенность, связанную с последствиями применения новой нормы, если бы в Инструкции содержались соответствующие примеры. Ниже речь пойдет о том, как определять налоговые последствия в каждом из примеров, к которым применим раздел 245.
Пример 12 Инструкции описывает косвенную передачу собственности другому налогоплательщику с использованием товарищества. Инструкция гласит, что к данному примеру норма применима, поскольку использование товарищества предназначено для того, чтобы обойти общую схему, предусмотренную Законом. Эта общая схема заключается в том, что налог подлежит уплате по вступлении в право собственности.
Логическое обоснование применения в данном случае новой нормы указывает на то, каким образом Налоговая инспекция Канады может определять налоговые последствия подобного вида сделок. По-видимому, фактом уклонения от налогообложения в данном примере является передача собственности товариществу в соответствии с подразделом 97(2). Налоговой льготой, проистекающей из выбора такого налогового статуса, является отсрочка налогообложения. В случае применения раздела 245 налоговые последствия передачи собственности должны определяться на разумно необходимом в соответствующих обстоятельствах основании, таким образом, чтобы не допустить уклонение от налогообложения. Для этой цели Налоговая инспекция Канады, скорее всего, признает недействительными налоговый режим, определяемый подразделом 97(2), в пределах неуплаченных в виде налога денежных средств, полученных лицом, передавшим право собственности. Соответственно, неуплаченные в виде налога денежные средства будут рассматриваться как часть дохода этого лица.
Принимая во внимание то, что налоговый режим, выбранный в соответствии с подразделом 97(2), Налоговой инспекцией Канады был в данном случае проигнорирован, резонно предположить, что это решение распространяется как на лицо, передавшее право, так и на товарищество. Таким образом, будет считаться, что товарищество приобрело собственность по цене, равной сумме назначенной цены собственности и неуплаченного налога.
Пример 13 описывает переквалификацию дохода и капитальной прибыли в подлежащие налогообложению дивиденды. Собственность передается корпорации в соответствии с подразделом 85(1) в обмен на привилегированные акции. Акции затем выкупаются, что приводит к вычету дивидендов корпорацией-получателем в соответствии с подразделом 112(1). Подраздел 55(2) к данной сделке неприменим, если передаваемая собственность не является капитальной. Инструкция приходит к заключению, что в данном случае раздел 245 применим, поскольку привилегированные акции использовались для того, чтобы избежать последствий прямой передачи собственности.
Как уже говорилось, обоснование применения новой нормы указывает на то, как Налоговая инспекция Канады может попытаться определить соответствующие налоговые последствия для примера 13. Если бы был проигнорирован «ролловер», описанный в подразделе 85(1), то передача собственности расценивалась бы как ее продажа за сумму, эквивалентную полной рыночной стоимости привилегированных акций, приведшая к получению лицом, передавшим право, дохода или капитальной прибыли. Что же касается корпорации, то считалось бы, что она приобрела собственность за цену, эквивалентную ее полной рыночной стоимости.
Потенциальная проблема в связи с этим подходом связана с оплаченной частью капитала в форме привилегированных акций. Чтобы выкуп привилегированных акций привел к желаемому размеру налогообложения дивидендов, то передача собственности должна опираться на подраздел 85(2.1) Закона или на стратегическое решение совета акционеров о соответствующем увеличении акционерного капитала в форме привилегированных акций. В противном случае, если бы применение подраздела 85(2.1) приводило к уменьшению акционерного капитала в форме привилегированных акций до размера назначенной цены передаваемой собственности, то игнорирующий подраздел 85(1) «ролловер» выглядел бы как возмещение оплаченной части капитала в форме привилегированных акций. Это правильный вывод. Однако описанная в данном примере корпорация, выпускающая привилегированные акции, могла предпринять необходимые шаги для того, чтобы оплаченная часть капитала в форме привилегированных акций равнялась назначенной цене передаваемой собственности. Если Налоговая инспекция Канады проигнорирует выбор подраздела 85(1), то оплаченная часть капитала в форме привилегированных акций не изменится. Следовательно, выкуп привилегированных акций может и в дальнейшем приводить к получению налогооблагаемых дивидендов и, возможно, к капитальным убыткам лица, передавшего собственность, несмотря на получение дохода или прибыли от первоначальной передачи собственности. Это, безусловно, неправильно. Налоговая инспекция Канады может избежать этого, если признает недействительным выкуп акций или откажется применять нормы налогообложения дивидендов, приведенные в разделе 84 в связи с выкупом акций.
Альтернативный подход, который может быть избран Налоговой инспекцией Канады, заключается в том, чтобы признать действительным «ролловер» в соответствии с разделом 85(1) и при этом отказаться от применения норм налогообложения дивидендов, приведенных в разделе 84 в связи с выкупом привилегированных акций. Более того, если не рассматривать привилегированные акции как капитальные активы передавшего собственность лица, то прибыль от их выкупа корпорацией должна рассматриваться как обычный доход. Трудность, связанная с этим подходом, заключается в том, что корпорация, приобретающая собственность, приобретает ее по назначенной цене, а не по наилучшей рыночной цене.
В отношении примера 14 Инструкция гласит, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения применима в том случае, если две не связанные между собой корпорации консолидируют свои портфельные инвестиции для избежания налогообложения в соответствии с частью IV. Вполне очевидно, какое решение вынесет Министр в данной ситуации. Холдинговая компания должна будет уплатить налог на полученные ею дивиденды в соответствии с частью IV, и сумма налогового возврата будет соответствующим образом пересмотрена.
В примере 21 рассматривается слияние действующей корпорации с официально зарегистрированной, но не имеющей существенных активов и не ведущей операций корпорацией. Инструкция приходит к заключению, что в данном случае раздел 245 применим, поскольку в противном случае может быть обойдено требование о том, что отчетный период не должен изменяться без согласования с Министром. Разумно обоснованным для данного примера будет считать, что для целей налогообложения отчетные периоды присоединенной и действующей корпорации совпадают. Можно предположить, что для иных налоговых целей слияние корпораций будет считаться действительным.
В примере 22 запрет на передачу корпорации земельной собственности в соответствии с подразделом 85(1) обходят следующим образом: сначала собственность передают товариществу в соответствии с подразделом 97(2). За этой передачей собственности с отсрочкой налогообложения следует передача корпорации доли налогоплательщика в товариществе, что приводит к ликвидации товарищества с отсрочкой налогообложения в соответствии с подразделом 98(5).
В данной ситуации целесообразнее всего признать недействительной передачу земельной собственности товариществу. Тогда налоговые последствия можно определять таким образом, как если бы налогоплательщик передал земельную собственность корпорации напрямую. Поскольку выбранный в соответствии с подразделом 85(1) режим не предусматривает отсрочку налогообложения для такой сделки, будет считаться, что лицо, передавшее право собственности, продало корпорации земельную собственность за ее полную рыночную цену. Более того, корпорация, приобретшая земельную собственность, должна приобрести ее за цену, соответствующую полную рыночной цене собственности на момент ее передачи.
Единственная проблема данного подхода связана с оплаченной частью капитала в форме акций корпорации, полученных лицом, передавшим право собственности. Если оплаченная часть капитала была сокращена до размера, выбранного при передаче корпорации доли в товариществе, то для целей налогообложения оплаченная часть капитала должна быть увеличена до необходимого размера. Одно из решений этой проблемы заключается в том, что Налоговая инспекция Канады должна разрешить корпорации переквалифицировать избыток капитала, образовавшийся в результате «ролловера» согласно подразделу 85(1), в увеличение оплаченной части капитала в форме акций соответствующего класса, не предусматривающее выплаты дивидендов, как это предусмотрено разделом 84. В качестве альтернативного варианта, Налоговая инспекция Канады может для целей налогообложения разрешить передавшему право собственности лицу не облагаемое налогом увеличение оплаченной части капитала в форме акций до соответствующего уровня.
Пример 27 предполагает переквалификацию заработной платы в прирост капитала. Служащий корпорации подписывается на выпускаемые ей привилегированные акции. Эти акции впоследствии выкупаются связанной корпорации по цене выше номинала, и служащий получает капитальную прибыль. Инструкция приходит к заключению, что данная схема служит для того, чтобы позволить служащему избежать уплаты подоходного налога. Исходя из этого, налоговые последствия можно определить таким образом, как если бы приплата к номинальной стоимости являлось подлежащей налогообложению прибылью служащего. Вероятно, к такому же результату привело бы признание недействительными целей налогообложения подписки на акции, выпуска акций и выкупа акций. Если рассматривать приплату к номинальной стоимости как подлежащую налогообложению прибыль служащего, то это дает право корпорации произвести вычет соответствующей суммы.*4*

Последний комментарий к Инструкции

Инструкция дает лишь общее представление, но не содержит никаких подробностей о том, как Налоговая инспекция Канады собирается применять раздел 245. Тот факт, что Инструкция не является всеобъемлющей, не вызывает удивления. Печально то, что в ней не сформулирован последовательный подход к толкованию раздела 245. В большинстве приведенных в Инструкции примеров применение нормы основано на подразделе 245(4), и, как мы уже отмечали, толкование Инструкцией этого подраздела не отличается последовательностью.
Как объяснялось во второй части данной статьи, подраздел 245(4) представляет собой не толковательную норму, а, скорее, установленное законом исключение, хотя пояснительные записки утверждают обратное:
Подраздел 245(4) не является альтернативной проверкой на уклонение от налогообложения. Напротив, он указывает, каким должно быть правильное толкование раздела 245 в отношении сделок, которые, по видимости, преследуют налоговые цели, но при этом не приводят к налоговым последствиям, которые делали бы тщетными намерения парламента. Таким образом, подраздел 245(4) представляет собой дополнение к проверке неналоговой цели и согласуется с общим подходом к современному, в противоположность буквальному, толкованию Закона.
Подраздел 245(4) успешно заменил положение о цели (подраздел 245(6)), содержащееся в редакции новой нормы, приведенной в Белой книге. Положение о цели не предусматривало проведение отдельной проверки или применение иных мер по установлению факта уклонения от налогообложения. Вызывает сомнение, что та же самая характеристика подходит и для подраздела 245(4). Приведенные в Инструкции примеры убедительно демонстрируют, что во многих случаях критическим аспектом применения нормы будет не определение того, направлена ли данная сделка на уклонение от налогообложения (в большинстве случаев определить это довольно просто), а определение того, влечет ли она за собой злоупотребление законоположениями либо их нарушение.
Мы уже приводили доводы в пользу того, что подраздел 245(4) будут, скорее всего, толковать как аналог подхода, основанного на соответствии «цели и духу». В таком случае общая норма предотвращения уклонения от налогообложения вряд ли окажет большее влияние на налоговое планирование, чем решение по делу Stubart, поскольку подраздел 245(4) – ключевое положение, обозначающее пределы действия новой нормы – в сущности, представляет собой повтор той интерпретации налогообложения, которая была принята при рассмотрении дела Stubart.
Решение о злоупотреблении тем или иным законоположением либо его нарушении принимается на основании языка этого законоположения, предположительно, таким образом, чтобы оно воспринималось буквально и в контексте всего Закона в целом. Хотя суды, скорее всего, станут ссылаться на внешние источники (официальный отчет о заседаниях парламента, речи министров, толковательные бюллетени, инструкции и другие материалы), подобные документы вряд ли будут иметь большой вес, особенно если слова законоположений ясны и недвусмысленны. Проблема с использованием для целей раздела 245 подхода, основанного на соответствии «цели и духу», заключается в его парадоксальности: если то или иное законоположение применимо к рассматриваемой сделке, как может идти речь о злоупотреблении этим же самым законоположением или о его нарушении?
Инструкции недостает четкого подхода к толкованию. В некоторых примерах, например в девятом (получение прибыли через связанную корпорацию) и девятнадцатом (уплата процентов за использование заемных средств рентабельной материнской компанией, а не ее убыточной дочерней компанией), подраздел 245(4) применяется на основе прямого смысла соответствующих законоположений. В других примерах, например, четырнадцатом (консолидация портфельных инвестиций для избежания налогообложения в соответствии с частью IV), вместо соответствия прямому смыслу предпочтение отдается интуитивному «угадыванию».
Единственная несомненная черта, объединяющая все ситуации, к которым, по утверждению Инструкции, применим раздел 245, – это то, что налогоплательщик осуществил некую последовательность шагов для получения налоговой льготы. Согласно Инструкции, если бы эти шаги осуществлялись более прямо, то налоговая льгота не была бы получена. Но это скользкий подход. Он практически неотличим от подхода, в соответствии с которым налогообложение основывается не на основе конкретных действий налогоплательщика, а на основе какой-то другой сделки, которую мог бы заключить налогоплательщик и которая повлекла бы за собой увеличение суммы подлежащего уплате налога. Тем не менее, из Инструкции явствует, что Налоговая инспекция Канады собирается применять подраздел 245(4) именно на этом основании. Вероятно также, что ключом к данному подходу станет содержащаяся в подразделе 245(4) концепция злоупотребления законоположением либо его нарушения. Налоговая инспекция Канады, по видимости, избрала административный подход, который придает этой концепции смысл, выходящий за рамки подхода, основанного на соответствии «цели и духу».


ПРИМЕНЕНИЕ НОРМЫ К ДРУГИМ ПРИМЕРАМ

В последней части данной статьи мы рассмотрим потенциальное применение новой нормы в дополнительных гипотетических ситуациях. Наше намерение состоит в том, чтобы по возможности вывести практические правила относительно того, в каких обстоятельствах норма будет применена, а в каких – нет. Чтобы упростить этот анализ, мы разделили положения Закона на четыре категории: нормы предотвращения уклонения от налогообложения, положения о налоговых льготах и скидках с налогооблагаемой суммы, условия договоров, технические правила или правила расчета.
Использование специфических примеров с целью проиллюстрировать сферу действия новой нормы имеет свои ограничения, что мы уже показали применительно к Инструкции. Главный недостаток заключается в том, что остается некоторая неопределенность, связанная с применением новой нормы. Это, к сожалению, неизбежно. Применение новой нормы неминуемо основано на объективной оценке цели той или иной сделки, а эта оценка, в свою очередь, зависит от обстоятельств конкретного дела. Вот почему даже самый широкий набор примеров не может охватить все случаи применения новой нормы.
Примеры, содержащиеся в Инструкции и приведенные ниже, упрощены до уровня абстракции. Только с помощью упрощения можно наглядно продемонстрировать, на каком основании принимается решение о применении или неприменении новой нормы. Читатели должны помнить, что на практике ситуация зачастую оказывается гораздо более сложной, и, в зависимости от того, в какой степени обстоятельства дела отличаются от примера, в такой степени может варьироваться результат. Таким образом, упрощение в известной мере уменьшает предсказательную ценность примеров, обсуждаемых здесь и в Инструкции.


Новая норма и специальные нормы предотвращения уклонения от налогообложения

Важной частью причины, по которой правительство приняло общую норму предотвращения уклонения от налогообложения, было то, что специальных норм для предотвращения уклонения от налогообложения оказалось недостаточно. Принимая во внимание наличие в Законе множества специальных норм, можно сделать вывод, что многие из них после принятия общей нормы станут избыточными.
В Белой книге о налоговой реформе правительство подтвердило, что с принятием общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения необходимость в некоторых специальных нормах отпадает. В то же самое время правительство выразило озабоченность неадекватностью многих специальных норм:
Для сведения к минимуму неопределенности, связанной с новой общей нормой предотвращения уклонения от налогообложения, упрощения налогового законодательства и его применения, некоторые из этих специальных норм будут пересмотрены с целью принятия решения об их отмене или изменении…
Более того, некоторые из существующих законоположений будут усилены для устранения потенциальных слабых мест и аномалий, на которые указывали налоговые органы, налогоплательщики и консультанты по налогообложению.
Принятые в рамках налоговой реформы поправки, введенные в силу биллем С-139, не только отменяют и пересматривают некоторые специальные нормы предотвращения уклонения от налогообложения, но и вводят ряд новых норм.
К принципиальным изменениям, имеющим отношение к общей норме предотвращения уклонения от налогообложения, относится:
отмена подраздела 55(1), предназначенного для предотвращения искусственного или неправомерного сокращения капитальной прибыли или увеличения капитальных убытков;
добавление подразделов 56(4.1) и (4.2), несколько противоречивых и расширяющих сферу применения нормы таким образом, чтобы охватывать беспроцентные ссуды и ссуды с низкой процентной ставкой, предоставляемые лицам, не находящимся «на расстоянии вытянутой руки;
отмена прежнего подраздела 245(1), посвященного расходам или издержкам, искусственно или неправомерно уменьшающим доход;
отмена прежнего подраздела 245(1.1), представлявшего собой норму предотвращения уклонения от налогообложения, которая применялась в том случае, когда налогоплательщик переквалифицировал обычный доход в необлагаемый налогом прирост капитала;
пересмотр и замена прежнего подраздела 245(2) новым разделом 246;
отмена подраздела 247(1), посвященного занижению размера дивидендов.

Многие другие специальные законоположения, связанные с предотвращением уклонения от налогообложения, остались без изменения. Хотя в большинстве случаев это оправдано, некоторые законоположения можно было бы отменить в связи с принятием общей нормы.
Подразделы 103(1) и (2), например, вполне заслуживают отмены. Подраздел 103(1) гласит, что размер распределяемых прибылей и убытков товарищества должен находиться в разумно обоснованных для данных обстоятельств пределах, если главной причиной такого распределения является уменьшение или отсрочка налогообложения. Данное законоположение имеет ограниченную область применения, поскольку мотивированное соображениями минимизации налогообложения распределение прибылей и убытков зачастую находится в разумно обоснованных для данных обстоятельств пределах, если принять во внимание размер и форму участия партнеров в капиталовложениях. Подраздел 103(2) представляет собой аналогичную, правда несколько более расширенную норму, которая применима к необоснованному распределению прибылей и убытков между партнерами, не находящимся «на расстоянии вытянутой руки». Поскольку общая норма предотвращения уклонения от налогообложения предусматривает проверку цели, аналогичную тем, что предусмотрены подразделами 103(1) и (2), не ясно, почему при принятии общей нормы эти подразделы не были отменены.
Введение положения об отмене налога на прирост капитала, находящегося в единоличной собственности, повлекло за собой включение в Закон ряда вытекающих из этого положения норм предотвращения уклонения от налогообложения. Одна из этих норм – подраздел 245(1.1) – была отменена, но, к сожалению, многие другие остались в силе. Трудно понять, почему не были также отменены подразделы 110.6(7), (8), (9), (10) и (11). Эти подразделы имеют сложную структуру, и ущерб, обсуждаемый в каждом из них, уже охвачен общей нормой. Рассмотрим, например, подраздел 110.6(7). Заявленной целью этого законоположения является предотвращение переквалификации прироста капитала корпорации в необлагаемый налогом прирост капитала, находящегося в единоличной собственности. Таким образом, не может быть освобожден от налогообложения прирост находящегося в единоличной собственности капитала, если передача собственности осуществляется как часть последовательности сделок, которая:
представляет собой типичную реорганизацию по схеме «бабочка», описанную в статье 55(3)(b) Закона;
предусматривает приобретение корпорацией или товариществом собственности по цене ниже справедливой рыночной стоимости.
Поправка к статье 85(1)(е.2) делает второе условие в значительной степени избыточным, поскольку она эффективно предотвращает передачу собственности корпорациям с отсрочкой налогообложения по цене ниже справедливой рыночной стоимости. Первое условие является слишком широким, поскольку получается, что оно распространяется на многие сделки по слиянию открытых акционерных компаний, в соответствии с которыми приобретаемая компания подлежит реорганизации по схеме «бабочка», описанной в статье 55(3)(b) Закона. Кроме того, это условие может поставить под сомнение правомерность освобождения прироста капитала от обложения налогом в ситуации, когда предприятие малого бизнеса «очищается» путем избавления от неактивных общих средств, чтобы освободить свои акции от налога на прирост капитала.
Общая норма предотвращения уклонения от налогообложения может оказать двоякое влияние на применение специальных норм уклонения от налогообложения. Во-первых, сделка, предназначенная для уклонения от налогообложения, может предусматривать злоупотребление той или иной специальной нормой предотвращения уклонения от налогообложения. Но такие случаи редки. Вероятнее всего, сделка, предназначенная для уклонения от налогообложения, может представлять собой нарушение какой-либо схемы или линии поведения, которая предусмотрена Законом и которую отражают или подтверждают те или иные специальные нормы уклонения от налогообложения. В подобном случае специальные нормы уклонения от налогообложения (например, нормы, ограничивающие размер потерь или передачу собственности супругу) можно подвергнуть анализу, чтобы потом определить предусмотренную Законом схему или линию поведения, нарушением которой является такая сделка. Приведенные ниже примеры иллюстрируют обе стороны этого влияния общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения на применение специальных норм уклонения от налогообложения.*5*



Пример А

Налогоплательщик продает портфель обыкновенных акций государственной корпорации своему совершеннолетнему ребенку по справедливой рыночной стоимости с последующим получением беспроцентного векселя. Акции приносят годовой дивиденд, и ребенок платит меньшую сумму налога на дивиденд от акций, чем это делал бы налогоплательщик.

Новые подразделы 56(4.1) и (4.2) расширяют сферу применения нормы так, чтобы она охватывала займы, предоставляемые лицам в нарушение принципа «вытянутой руки». Очевидная налоговая политика такова, что подразделы 56(2) и (4), которые не допускают передачу налогоплательщиком дохода другому лицу, не могут быть обойдены путем использования беспроцентных ссуд и ссуд с низкой процентной ставкой. Проблема, на решение которой направлены новые подразделы, заключается в том, что, помимо специфических ситуаций, описанных в разделах 74.1 и 80.4, подразделы 56(2) и (4) не рассматривают получение заимодавцем дохода от беспроцентных ссуд и ссуд с низкой процентной ставкой, даже если заимодавец намеревался передать заемщику свое право на льготы.
Согласно подразделу 56(4.1), в соответствии с которым одно физическое лицо кредитует собственностью другое физическое лицо, не находящееся «на расстоянии вытянутой руки», и одной из главных причин этого является уклонение от уплаты налога на доход от собственности, любой доход, приносимый собственностью заемщику, для целей налогообложения рассматривается как доход заимодавца; сказанное не относится к передаче собственности. Согласно прецедентному праву, неуплаченная покупная цена передаваемой собственности, ссудой не является. Таким образом, к примеру А подраздел 56(4.1), по всей вероятности, неприменим.


Сделка, направленная на уклонение от налогообложения

Подраздел 245(3) так формулирует понятие сделки, направленной на уклонение от налогообложения: сделка, приводящая к получению налоговых льгот и преследующая в качестве своей основной цели налоговую цель. Если последовательность сделок приводит к получению налоговых льгот, то любая входящая в последовательность сделка, преследующая в качестве своей основной цели налоговую цель, считается сделкой, направленной на уклонение от налогообложения.
Передача портфельных инвестиций представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения, если ее основной целью является получение налоговой льготы. Термину «налоговая льгота» в подразделе 245(1) дается очень широкое определение: минимизация, уклонение или отсрочка от налогообложения. Обычно при определении того, приводит ли сделка к получению налоговых льгот, акцент делается на «правильном» размере налога – то есть такой сумме налога, которая была бы уплачена любым из лиц без совершения данной сделки.
Хотя сделка продажи представляет собой часть последовательности сделок, эта последовательность может и не приводить к получению налоговой льготы, если для приобретения портфельных инвестиций налогоплательщик использовал не приносящие доход активы. Можно сказать, что в подобном случае никакой ощутимой налоговой минимизации налогоплательщик не получил, поскольку до начала осуществления последовательности сделок никакой налог на не приносящие доход активы не уплачивался. Но даже если налогоплательщик использует для приобретения портфельных инвестиций не приносящие доход активы, сделка продажи, сама по себе, по видимости, приводит к получению налоговой льготы. Этой налоговой льготой является минимизация суммы налога на доход от портфельных инвестиций, который подлежит уплате, если налогоплательщик не продаст портфель акций.
Критерием того, направлена сделка на уклонение от налогообложения или нет, является проверка основной неналоговой цели. Сделка, совершенная главным образом с налоговой целью, представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения. А сделка, совершенная главным образом с неналоговой целью, не представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения. К неналоговым целям сделки могут относиться семейные, деловые или инвестиционные цели.
В зависимости от обстоятельств дела, может быть так, что передача налогоплательщиком собственности своему совершеннолетнему ребенку преследует неналоговые цели – например, передача денежных средств осуществляется в рамках «замораживания» собственности. Действительно, пояснительные записки явно говорят о том, что передача налогоплательщиком собственности своему совершеннолетнему ребенку в качестве главной цели может преследовать неналоговую цель:
Таким образом, прямой акт дарения родителем своему совершеннолетнему ребенку не подпадает под действие раздела 245 либо потому, что дарение осуществляется главным образом с неналоговой целью, либо потому, что имеются достаточные основания, чтобы не считать дарение нарушением положений Закона.
Подводя итог, общая норма не должна применяться к сделке, если та не направлена на уклонение от налогообложения. Однако если описанные в примере обстоятельства изменить таким образом, чтобы вместо портфеля акций оказались долговые обязательства государственной корпорации с плавающей ставкой процента, то вывод получится иным. В этом случае будет трудно возразить, что получение налоговой льготы не является основной целью. В отсутствие «действительной» передачи будущего роста, дробление регистрируемого дохода может рассматриваться в качестве основной цели сделки продажи.


Злоупотребление или нарушение

Для того чтобы говорить о злоупотреблении положениями Закона или об их нарушении, должен существовать какой-то образец правильного следования этим положениям. Однако трудно понять, в чем состоит нарушение законоположения, например подраздела 56(4.1), если к результатам действий налогоплательщика это положение, по его же собственным условиям, неприменимо. Для того чтобы имело место злоупотребление тем или иным положением Закона, им нужно воспользоваться, пусть даже ненадлежащим образом. Вероятно, именно из-за этих присущих подразделу 245(4) ограничений в него была включена концепция злоупотребления в добавление к концепции нарушения.
Неприменимость подраздела 56(4.1) к передаче собственности очевидна, особенно если учесть связанную с подобной передачей дихотомию в правилах принадлежности, описанных в разделах с 74.1 по 74.5 и в подразделах 56(2) и (4.1). По этой причине трудно согласиться, что пример А представляет собой нарушение подраздела 56(4.1), так как из ясного и недвусмысленного языка этого положения вытекает, что к подобной передаче оно неприменимо.
Единственный вопрос, остающийся без ответа: является ли такая сделка нарушением Закона? Иными словами, нарушает ли она какую-либо законодательно предусмотренную схему, вытекающую из положений Закона? Например, представляет ли собой сделка, описанная в примере А, нарушение общей схемы правил принадлежности, содержащихся в разделах с 74.1 по 74.5? Правильнее было бы ответить на этот вопрос отрицательно.
Схема этих разделов включает в себя детально разработанный комплекс норм, предотвращающих дробление регистрируемого дохода и прироста капитала между супругами и некоторыми несовершеннолетними членами семьи. Эти нормы не предусматривают приписывание дохода, убытков или прироста капитала достигшим совершеннолетия детям. Соответственно, поскольку нет явного нарушения ни одного из положений Закона, общая норма предотвращения уклонения от налогообложения к примеру А, по-видимому, неприменима.


Пример В

Налогоплательщик продает в убыток портфель акций, а через несколько дней супруга налогоплательщика приобретает аналогичный портфель акций. Два месяца спустя супруга продает акции, и одновременно супруг продает другие акции с прибылью.

В данном случае налогоплательщик и его супруга опираются на норму о мнимых убытках для отрицания капитальных убытков налогоплательщика и применения статьи 53(1)(f.1), согласно которой отрицаемые убытки прибавляются к скорректированной базовой стоимости портфеля супруги.
Здесь может иметь место злоупотребление положением о предотвращении уклонения от налогообложения, а именно нормой о мнимых убытках. Статьи 54(i) и 40(2)(g) призваны предотвращать преждевременную реализацию капитальных убытков. Это положение применимо в том случае, если имеет место не экономически обоснованная передача собственности, а ее передача с налоговой целью. Статья 53(1)(f.1) представляет собой послабляющее положение, которое вполне обоснованно обязывает прибавлять отрицаемые капитальные убытки к стоимости замещенной собственности.
В этом примере приведен правильный довод о злоупотреблении нормой о мнимых убытках. Сделка осуществлялась таким образом, чтобы повлечь за собой применение указанного законоположения, позволяющего супруге налогоплательщика ликвидировать прирост собственного капитала отрицаемыми капитальными убытками налогоплательщика. В результате применения положения о мнимых убытках и статьи 53(1)(f.1) капитальные убытки налогоплательщика должны быть перенесены на его супругу, что можно рассматривать как злоупотребление данным законоположением. В отсутствие подобной сделки убытки понес бы сам налогоплательщик, и ему не удалось бы с их помощью ликвидировать прибыль, полученную его супругой.
Наконец, что вызывает еще меньше сомнений, продажа налогоплательщиком собственности супруге представляет собой направленную на уклонение от налогообложения сделку, которую можно расценить как злоупотребление положениями Закона. Эти законоположения (в особенности, раздел 74.2) касаются приписывания убытков, а также дохода и прироста капитала при передаче собственности между супругами. В случае неприменения нормы о мнимых убытках, убытки в связи с передачей собственности нес бы налогоплательщик, и у него не было бы возможности ликвидировать прибыль, полученную его супругой. Использование нормы о мнимых убытках описанным выше образом является нарушение правил принадлежности.
Однако на это можно возразить, что продажа не приводит к нарушению Закона. Норма о мнимых убытках – это не просто одна из специальных норм, а норма предотвращения уклонения от налогообложения, которая в прямой форме затрагивает передачу одним супругом другому собственности с накопленными убытками. Подобные ситуации учитывает специальное положение статьи 53(1)(f.1), которое увеличивает базовую стоимость портфеля акций, принадлежащего тому из супругов, кто получил собственность. В норме о мнимых убытках нет ничего, что как-либо указывало бы на намерение ограничить ее применение такими обстоятельствами, в которых передаваемая собственность должна находиться во владении получившей ее супруги в течение какого-то минимально допустимого периода времени. В сущности, этот довод опирается на предположение о том, что специальная норма о мнимых убытках должна иметь преобладающую силу по сравнению с более общими правилами принадлежности.


Налоговые последствия

В случае применения данной нормы в примере В налоговые последствия для налогоплательщика можно определить и без ссылки на норму о мнимых убытках. В данной ситуации представляется разумно обоснованным отказать супруге в налоговой льготе. В таком случае супруга не сможет ликвидировать капитальные убытки налогоплательщика приростом собственного капитала.


Пример С

Налогоплательщик передает собственность с накопленной прибылью своей супруге в обмен на долговое обязательство, оплачиваемое через семь дней после предъявления требования об оплате, и выбирает такой режим налогообложения, в соответствии с которым подраздел 73(1) к данной сделке неприменим. Налогоплательщик требует выплату резервов. Супруга реализует собственность третьему лицу за наличные.

Если бы налогоплательщик непосредственно продал собственность третьему лицу за наличные, то не мог бы получить резервы. Поэтому передача собственности супруге может рассматриваться как совершенная главным образом с целью получения резервов.
Пример С во многом напоминает дело R. v. Esskay Farms Limited, когда налогоплательщик продал земельный участок одной трастовой компании, а та перепродала его муниципалитету. Промежуточное звено этой сделки было необходимо для того, чтобы позволить налогоплательщику получить резервы, поскольку муниципалитет не мог купить участок в рассрочку. Суд постановил, что налогоплательщик имеет право требовать выплату резервов.
Одно существенное различие между делом Esskay Farms и примером заключается в том, что налогоплательщик в Esskay Farms не получил доход наличными; это сделала трастовая компания. Что же касается примера С, то в нем доход наличными от сделки вместо налогоплательщика получает его супруга. Данная сделка явно заключена с целью уклонения от налогообложения. Трудно представить какие-либо иные мотивы такой сделки с супругой, помимо получения налоговой льготы. Целью сделки не является передача собственности супруге, поскольку за собственность супруга обязана заплатить справедливую рыночную стоимость. Последующая передача собственности супругой указывает на то, что приобретение собственности не рассматривалось в качестве долговременных инвестиций. Дополнительные обстоятельства, такие, как промежуток времени между передачей собственности супруге и реализации собственности супругой, а также тот факт, готовилась ли перепродажа в момент передачи собственности супруге, могут сыграть существенную роль при определении природы сделки.
Даже если сделка не направлена на уклонение от налогообложения, она не подпадет под действие раздела 245, если не предусматривает злоупотребление Законом или его нарушение. Данный вопрос очень сложен, и однозначного ответа на него нет. Все доводы основаны на «цели и духе» законоположения о резервах. Совершенно очевидно, что цель резервов – отсрочить налоговые последствия сделки при отсрочке выплаты покупной цены. Если выплата покупной цены действительно была отсрочена, то никакого злоупотребления законоположением о резервах или его нарушения не было; с другой стороны, если выплата не была отсрочена, а была получена продавцом косвенно, то, при отсутствии доказательств в пользу противного, имеет место, по меньшей мере, злоупотребление законоположением о резервах или даже его нарушение. В соответствии с Законом, супружеская пара рассматривается как отдельные налогоплательщики, и получение прибыли от продажи собственности одним из супругов не может рассматриваться как получение прибыли другим супругом, если нет доказательств в пользу противного. Однако если можно доказать, что налогоплательщик участвовал в получении другим супругом прибыли от продажи собственности или фактически участвовал в распоряжении этими средствами или контроле над ними, то появляется достаточно оснований считать сделку злоупотреблением законоположением о резервах. Неизбежный и, пожалуй, неутешительный вывод из этого анализа таков: налоговое планирование очень важно в том случае, когда участие второго супруга в получении прибыли или распоряжении прибылью от продажи собственности первым супругом неочевидно.


Пример D

Корпорация А понесла большие капитальные убытки, которые она хотела бы зачесть при уплате налога за прошлый налоговый год. Корпорация А регистрирует другую корпорацию, не имеющую существенных активов и не ведущую операций, с которой она потом сливается с целью сокращения налогового периода.


Злоупотребление или нарушение

Согласно разделу 87 Закона, при квалифицированном слиянии налоговые периоды корпораций-предшественниц должны заканчиваться сразу после слияния. Принимая во внимание, что слияние осуществляется, главным образом, с налоговыми целями и, таким образом, направлено на уклонение от налогообложения, может ли оно расцениваться как злоупотребление Законом или его нарушение?
Аналогичный пример рассматривается в Инструкции 88-2. В ней Налоговая инспекция Канады приходит к заключению о применимости в данном случае раздела 245, и с этим заключением трудно не согласиться. Из языка раздела 87 не очевидно, что, если одна из корпораций не имеет существенных активов и не ведет операций, то имеет место злоупотребление данным разделом. Однако пояснительные записки к разделу 245 явно указывают на незаконность слияния с подобными корпорациями. Соответственно, можно возразить, что действие раздела 87 следует ограничить слиянием корпораций-предшественниц, активно ведущих хозяйственную деятельность. Доводы в поддержку такой точки зрения можно найти в директиве 3(b) по делу Stubart, где говорится, что отдельные законоположения могут относиться только к действующим корпорациям.
Пожалуй, самым уместным здесь будет вопрос о том, является ли сделка нарушением Закона. Подраздел 248(1) гласит, что «без согласия Министра для целей настоящего Закона не может быть произведено никаких изменений, касающихся обычного и утвержденного отчетного периода». Данное ограничение представляет собой направленное на предотвращение уклонения от налогообложения специальное положение, которое ограничивает право налогоплательщиков изменять отчетный период без согласия Министра. Что же касается линии, проводимой Министром, то он может дать согласие на такие изменения, только если они осуществляются с неналоговой целью. Тогда можно привести веские доводы в пользу того, что использование слияния корпораций с целью обхождения этого явного ограничения, связанного с изменением отчетного периода, представляет собой нарушение Закона.


Налоговые последствия

Если раздел 245 применим к примеру D, то есть достаточно оснований ожидать в качестве налоговых последствий лишение права на налоговую льготу в результате признания недействительным измененного срока окончания отчетного периода. Для любых других налоговых целей слияние будет действительным. Так, если корпорации-предшественницы подлежали налогообложению на территории Канады, то они получили бы «ролловер».


Пример Е

Корпорация А имеет существенные убытки, перенесенные в новый отчетный период, и непокрытые обязательства перед не связанной с ней третьей стороной, подлежащие списанию. Кредитор передает свои долговые требования недавно учрежденной дочерней компании корпорации А за номинальную стоимость; в результате долговые обязательства юридически не урегулируются и не списываются. Цель этих сделок заключается в том, чтобы избежать применения раздела 80, который, в противном случае, ограничивал бы перенесение корпорацией убытков в новый отчетный период в случае урегулирования или списывания долговых обязательств.

Данный пример похож на пример 22 из Инструкции с одним важным отличием. К примеру 22 раздел 80 применим, однако практические последствия его применения нейтрализуются. В примере, рассмотренном выше, корпорация полностью избегает применения раздела 80. В данной ситуации остается спорным вопрос урегулирования или списания долга. В зависимости от обстоятельств дела, Налоговая инспекция Канады может прийти к заключению, что погашение долговых обязательств в намерения сторон не входит, а значит, эти обязательства были юридически урегулированы или списаны.

Сделка, направленная на уклонение от налогообложения

Пример исходит из того, что главная цель сделок – обойти раздел 80. Но могут быть и другие аналогичные ситуации, когда сделки не преследуют этой цели. Например, передача долговых требований связанной с должником корпорации может объясняться соображениями ее ликвидации. Таким образом, долг остается и ранжируется в качестве долга при оценке активов должника, доступных для других кредиторов.


Злоупотребление или нарушение

Передача долговых требований дочерней компании корпорации А представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения. Поэтому, если имеет место злоупотребление Законом или его нарушение, то к этой сделке применим раздел 245. Поскольку применение подраздела 80 было обойдено, нельзя говорить о злоупотреблении этим подразделом.
По нашему мнению, направленная на уклонение от налогообложения сделка в примере Е должна рассматриваться как нарушение закона, а именно, раздела 80. Однако очень трудно предсказать, как такую сделку будут рассматривать суды. Если они воспользуются подходом, основанным на соответствии «цели и духу» и описанном в подразделе 245(4), то никакого нарушения Закона нет, так как не произошло урегулирования или списания обязательств, которое бы явно подпадало под действие раздела 80. Тем не менее, в ситуациях, подобных описанной в примере Е, суды могут воспользоваться существованием раздела 245 как основой для применения более широкого судебного подхода к толкованию налогообложения, нежели современный подход, сформулированный при рассмотрении дела Stubart; такой подход может побудить суды начать поиск глубинных целей законоположений с помощью широкого спектра вспомогательных средств.


Налоговые последствия

Если общая норма предотвращения уклонения от налогообложения применима к примеру Е, то, скорее всего, передача долговых требований будет рассматриваться как урегулирование или списание долговых обязательств для целей раздела 80. Такое решение, однако, демонстрирует сложности, связанные с применением раздела 245, когда действия налогоплательщика не подпадают под ясные и недвусмысленные формулировки законоположений.*6*



Пример F

Налогоплательщик является единоличным собственником корпорации А, являющейся предприятием малого бизнеса. Капитал корпорации подвергается реорганизации, после чего происходит обмен обыкновенных акций налогоплательщика на привилегированные акции. Супруга налогоплательщика подписывается на обыкновенные акции корпорации. Корпорация А осуществляет выплату значительных дивидендов по акциям, находящимся в собственности супруги.

Обстоятельства, описанные в данном примере, аналогичны обстоятельствам дела McClurg. Обстоятельства этого дела таковы, что налогоплательщик и его компаньон владели дающими право голоса обыкновенными акциями класса А корпорации. Они были единственными ее директорами. Их супруги владели обыкновенными акциями класса Б, не дающими право участия в голосовании. Все обыкновенные акции были выпущены по номинальной стоимости.
В соответствующие налоговые периоды директора начислили значительные дивиденды по акциям своих супруг и не начислили дивидендов по своим акциям. Министр решил применить к налогоплательщику подраздел 56(2), но суд отклонил это решение. Постановление суда основывалось на том, что обычно, когда директора выплачивают дивиденды, они делают это в качестве директоров, а не индивидуальных лиц.
Принимая во внимание настойчивость, с которой Налоговая инспекция Канады возбуждала это и другие судебные дела, резонно предположить, что такие схемы, как описана в примере F, будут оспорены на основании общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения.


Сделка, направленная на уклонение от налогообложения

Первый вопрос заключается в том, является ли описанная выше схема сделкой, направленной на уклонение от налогообложения. Налогоплательщик может возразить, что основная цель сделки заключалась в «замораживании» собственности путем передачи будущего увеличения стоимости компании его супруге. Как пояснительные записки, так и Инструкция свидетельствуют о том, что передача собственности наследникам при жизни представляет собой законную неналоговую цель. Однако у этой сделки есть и другой аспект – передача налогоплательщиком дохода своей супруге. В зависимости от обстоятельств, предусмотренное описанной выше схемой дробление регистрируемого дохода может быть расценено как ее основная цель, а значит, выплата дивидендов будет рассматриваться как сделка, направленная на уклонение от налогообложения.


Злоупотребление или нарушение

В анализе того, является ли описанная схема злоупотреблением Законом или его нарушением, ключевую роль играют правила принадлежности и подразделы 56(2) и (4). Благодаря недавно принятым к правилам принадлежности поправкам, проблема корпоративной принадлежности была непосредственно затронута в разделе 74.4. Это законоположение на первый взгляд содержит предусмотренное Законом безусловное исключение из правил принадлежности для трансфертов предприятиям малого бизнеса. Принимая во внимание явное исключение в разделе 74.4, можно возразить, что схема, изображенная в примере F, не нарушает Закон. Но существует и довод в пользу того, что на указанный пример распространяется действие раздела 245.
В Законе есть много положений, запрещающих передачу налогоплательщиками дохода от хозяйственной деятельности своим супругам, включая подраздел 103(2), касающийся товариществ, и подраздел 56(2). Таким образом, раздел 74.4 не следует рассматривать как предусмотренное Законом полное исключение из правил принадлежности для трансфертов предприятиям малого бизнеса. Но могут существовать обстоятельства, в которых такие трансферты будут рассматриваться как нарушение подразделов 56(2) или разделов 74.1 или 74.2. Проблема с этим доводом заключается в ясном и недвусмысленном языке раздела 74.4 и решения по делу McClurg. Достойно внимания то, что при рассмотрении дела McClurg Федеральный апелляционный суд отказался применить подраздел 56(2) к аналогичным фактам.


Комментарий

Из этих примеров можно сделать ряд предварительных выводов о связи между общей нормой предотвращения уклонения от налогообложения и специальными нормами предотвращения уклонения от налогообложения. Во-первых, злоупотребление специальными нормами предотвращения уклонения от налогообложения встречается редко. Хотя возможны ситуации, когда налогоплательщик участвует в направленной на уклонение от налогообложения сделке с целью применения к ней той или иной специальной нормы, обычно происходит обратное: чтобы норма уклонения от налогообложения была применима в подобной ситуации, нужно обойти общие нормы так, чтобы эти действия расценивались как злоупотребление Законом.
Во всех этих случаях главной темой является нарушение, а не злоупотребление. Как уже отмечалось выше, по нашему мнению, на судах лежит большая ответственность за то, чтобы обеспечить целесообразное применение общей нормы уклонения от налогообложения в каждом конкретном случае. Это должно делаться так, чтобы предотвратить осуществление нарушающих Закон схем уклонения от налогообложения, но при этом не препятствовать законному налоговому планированию. Трудно предсказать будут ли суды, применяя в этих случаях общую норму, руководствоваться почерпнутым из дела Stubart подходом, основанным на соответствии «цели и духу», или каким-то другим подходом. Суды должны использовать общую норму для выработки более широкого судебного подхода к толкованию налогообложения. Им не следует прибегать к строгому, буквальному толкованию Закона. Они должны постараться выявить глубинные налоговые цели соответствующих законоположений с помощью широкого спектра вспомогательных средств. Однако, учитывая проводимую разработку судебного подхода к толкованию налогообложения в канадском налоговом законодательстве, о чем уже рассказывалось в первой части настоящей статьи, мы пессимистично оцениваем способность или готовность судов сыграть такую роль по отношению к новой общей норме предотвращения уклонения от налогообложения.
Что более вероятно, суды станут применять к сделкам, направленным на уклонение от налогообложения, раздел 245, используя проверку «цели и духа» как критерий злоупотребления Законом или его нарушения. В этом суды будут руководствоваться прямым смыслом соответствующих законоположений, и там, где язык законоположений достаточно ясен, именно на основе этого смысла и будут выноситься решения. Суды, по-видимому, будут отвергать любые попытки государственного обвинения поставить в центр внимания что-либо, помимо языка самого Закона, рассматривая его как надежный индикатор прямо установленного намерения парламента. Лишь изредка суды будут обращаться к вспомогательным средствам, будь то пояснительные записки, Инструкции Налоговой инспекции Канады, речи министра либо второстепенные источники, чтобы установить глубинные налоговые цели соответствующих законоположений. Вкратце, буквальный смысл Закона, по-видимому, будет главенствовать и впредь.


Положения о налоговых льготах и скидках с налогооблагаемой суммы

В отличие от прежнего подраздела 245(1), новая общая норма предотвращения уклонения от налогообложения задумывалась как последнее средство, подлежащее применению в том случае, когда возможности остальных законоположений уже исчерпаны. Было бы оправданным ожидать, что норма будет главным образом применяться в случае, когда налогоплательщик, осуществив одну или более направленных на уклонение от налогообложения сделок, претендует на налоговую льготу, «ролловер» или другие налоговые поощрения, предусмотренные Законом. В связи с этим возникает вопрос, на который трудно ответить: является ли направленная на уклонение от налогообложения сделка злоупотреблением Законом (нарушением Закона) или нет? Ответ на этот вопрос зависит от прямо установленного намерения соответствующего законоположения и от того, имел ли место факт нарушения Закона, а, точнее, схемы законоположений.


Пример G

Корпорации А и Б собираются учредить коммерческое предприятие в форме товарищества. Корпорации А и Б намереваются внести в товарищество активы стоимостью, соответственно, 1 и 2 млн. долларов. достигнуто соглашение, что корпорация А внесет 0,5 млн. долларов наличными и что корпорация Б может, на свое усмотрение, изъять эти средства в качестве изъятия капитала. Корпорация Б изымает 0,5 млн. долларов вскоре после внесения активов. Предположим, что активы вносятся каждой корпорацией по номинальной базовой цене и, чтобы избежать подлежащего незамедлительной уплате налога, корпорации выбирают подраздел 97(2) в отношении внесения активов.

Аналогичная ситуация рассматривается в приведенном в Инструкции примере 12, и Налоговая инспекция Канады приходит к заключению, что в данном случае раздел 245 применим. Существует существенное отличие примера G от примера 12. Существование товарищества, упомянутого в Инструкции, не имеет явной коммерческой цели. Товарищество необходимо для того, чтобы упростить косвенную передачу собственности одним налогоплательщиком другому. В противоположность этому, в данном примере товарищество имеет bona fide и независимую коммерческую цель. Вот почему суд может не захотеть рассматривать изъятие капитала на свое усмотрение как нарушение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. В поддержку этого вывода можно сослаться на то, что подраздел 40(3) прямо дозволяет члену товарищества осуществлять изъятие капитала в размере, превышающем его скорректированную базовую стоимость в товариществе, и не рассматривает это как немедленное получение прибыли.
Тем не менее, есть три причины, по которым Налоговая инспекция Канады может возразить, что подраздел 97(2) в данном случае неприменим и не дает корпорации Б право на «ролловер» в пределах изъятия капитала на свое усмотрение:
не выполнены специальные требования подраздела 97(2);
применима одна из судебных доктрин, связанных с предотвращением уклонения от налогообложения;
применима общая норма предотвращения уклонения от налогообложения.

Хотя первые две причины тоже заслуживают внимания, сосредоточимся на потенциальной применимости общей нормы.


Злоупотребление или нарушение

Подраздел 97(2) содержит исключение из общей нормы в подразделе 97(1), согласно которому, собственность должна передаваться товариществу его членом за справедливую рыночную стоимость. Подраздел 97(2) предусматривает «ролловер» члену товарищества, за исключением сумм, полученных членом товарищества в качестве компенсации за собственность, не являющуюся «участием в капитале товарищества». Если в качестве компенсации за переданную собственность член товарищества получает наличные средства (можно предположить, что сюда также относятся долговые обязательства), то размер этой наличной доплаты прибавляется к прибыли члена товарищества от переданной собственности. Таким образом, если право корпорации Б на дискреционное изъятие капитала представляет собой такую наличную доплату, то эта доплата приведет к реализации корпорацией Б немедленной прибыли.
В соответствии с подразделом 40(3), о получении капитальной прибыли можно говорить в том случае, когда скорректированная базовая стоимость собственности становится отрицательной. Исключение делается для участия в капитале товарищества. Распределение капитала и прибыли, полученных налогоплательщиком, снижает скорректированную базовую стоимость для участия члена в капитале товарищества. Если это распределение превосходит скорректированную базовую стоимость, то немедленной капитальной прибыли нет. Так называемая отрицательная прибыль отсрочивается до передачи или предполагаемой передачи доли в капитале товарищества.
Возможен ряд обстоятельств, в которых скорректированная базовая стоимость доли в капитале товарищества становится отрицательной. Баланс движения капиталов члена товарищества может превысить скорректированную базовую стоимость доли в капитале товарищества, и капитал может быть изъят. Или же товарищество может заимствовать средства и использовать их для распределения капитала между членами.
Нам могут возразить, что должна быть применена общая норма предотвращения уклонения от налогообложения с целью недопущения осуществляемого в соответствии с подразделом 97(2) «ролловера» корпорации Б в размере дискреционного изъятия капитала. «Ролловер» представляет собой исключение из общей нормы, согласно которой собственность, внесенная в товарищество ее членом, передается за справедливую рыночную стоимость. Условие «ролловера» таково, что любая денежная доплата, полученная налогоплательщиком в результате передаче собственности, должна быть включена в его прибыль от этой передачи.
Право изъятия капитала членом товарищества будет иметь такие последствия не всегда, а лишь в тех случаях, когда, принимая во внимание обстоятельства дела, можно говорить о факте злоупотребления положением о «ролловере». На решение по данному вопросу будет влиять целый ряд индивидуальных для каждой ситуации факторов, включая условия положения о товариществе, регламентирующие участие в капиталовложениях и изъятие капитала, а также влияние изъятия капитала на распределение прибылей и убытков товарищества и на финансирование товарищества. Например, можно с большей долей уверенности говорить о нарушении подраздела 97(2), если дискреционное изъятие капитала никак не повлияло на распределение прибылей и убытков товарищества, основанных на его капитале (исключая дискреционный капитал), если капитал держится на отдельном счете или определенным образом инвестирован, находясь в то же самое время в собственности товарищества, либо если этот капитал изымается вскоре после учреждения товарищества. С другой стороны, если дискреционный капитал используется товариществом для ведения обычной хозяйственной деятельности, если на этот капитал могут на том же основании претендовать кредиторы товарищества и если он находится под контролем товарищества уже долгое время, то с позиции раздела 245 может не быть никаких нарушений.
Анализируя возможности применения нормы к данному примеру, мы указали на то, что может оказаться серьезным недостатком этой нормы. Преамбула подраздела 97(2) начинается со слов: «Невзирая на другие положения данного Закона». Эти слова в явной форме исключают применение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения таким образом, который давал бы ей преимущественное действие по сравнению с законоположениями, содержащими процитированную выше фразу. Вызывает удивление тот факт, что к этим и другим положениям Закона впоследствии не были приняты поправки, ясно указывающие на преимущественное действие раздела 245.


Пример Н

Налогоплательщик владеет акциями канадской частной корпорации, которая преобразуется в публичную корпорацию. Акции имеют существенную накопленную прибыль. Налогоплательщик продает акции холдинговой корпорации, чтобы максимально увеличить свое право на освобождение расширенного прироста капитала от налогов, распространяющихся на акции предприятий малого бизнеса.


Злоупотребление или нарушение


Ведение дел таким образом, чтобы добиться минимизации налогообложения в соответствии с положениями Закона о налоговых льготах или налоговых скидках, входит в обычную практику налогоплательщиков. Благотворительные взносы и взносы в накопительные пенсионные программы являются простейшими примерами этого и не представляют собой злоупотребление Законом либо его нарушение. Что отличает пример Н от обычных ситуаций подобного рода, так это отсутствие каких бы то ни было ощутимых экономических изменений. В данном случае налогоплательщик осуществил преждевременную передачу акций, чтобы получить капитальную прибыль, необходимую для освобождения расширенного прироста капитала от налогов. Как и можно было ожидать, в положении об освобождении прироста капитала от налогов нет ничего, что позволило бы расценить данную сделку как злоупотребление этими законоположениями или их нарушение. Налогоплательщик имеет право на освобождение от налогов один раз за свою жизнь, и нет указаний на то, что ему следует отказать в осуществлении этого права применительно к сделкам, осуществляемым не на «расстоянии вытянутой руки». Что отсутствует в упомянутых законоположениях, равно как и в Законе в целом, так это какая бы то ни было концепция внешней прибыли. Более того, ни в одном из остальных законоположений нет противоположной схемы. Вот почему очевидно, что в данном случае общая норма предотвращения уклонения от налогообложения неприменима.


Комментарий

Как явствует из анализа примеров G и H, в ситуациях, касающихся применения положений Закона о налоговых льготах или налоговых скидках, общая норма предотвращения уклонения от налогообложения должна применяться лишь в том случае, когда притязания налогоплательщика на налоговую льготу или налоговую скидку представляют собой злоупотребление законоположением. Иными словами, налогоплательщик, чтобы достичь желаемых налоговых последствий, сначала должен выполнить определенные требования законоположения. В таких обстоятельствах концепция нарушения Закона не будет играть существенной роли.
При рассмотрении данного вопроса, суды, скорее всего, будут применять принципы, разработанные в рамках дела Stubart, то есть постараются выяснить, отвечают ли намерения налогоплательщика в отношении получения налоговой льготы «цели и духу» законоположения. Решение об этом будет выноситься на основании ссылок на язык соответствующего законоположения и буквального понимания слов этого законоположения, при условии, что его язык ясен и лишен двусмысленности.*7*


Условия договоров
Пример I

Американская корпорация USCO является единоличным акционером канадской корпорации CANCO. CANCO владеет существенными активами и осуществила существенные инвестиции в канадскую недвижимость. Перед продажей всех активов CANCO не связанной с ней стороне, USCO инициирует реорганизацию CANCO по схеме «бабочка». В результате этой организации USCO оказывается владельцем двух канадских корпораций, одна из которых владеет активами, а другая – недвижимостью в Канаде. Затем USCO продает все акции этих двух корпораций третьей стороне, которая немедленно осуществляет их слияние.

Цель данной схемы состоит в том, чтобы позволить USCO претендовать на освобождение от налога в соответствии со статьей XIII канадско-американского соглашения о налогообложении в отношении прибыли, начисленной в связи с активами CANCO. Без такой реорганизации вся капитальная прибыль USCO от передачи своих канадских акций подлежала бы налогообложению в Канаде.


Сделка, направленная на уклонение от налогообложения

Данная сделка явно представляет собой сделку, направленную на уклонение от налогообложения, поскольку уклонение от налогообложения является ее единственной целью. Тот факт, что получение налоговой льготы предусмотрено договором, не имеет значения, поскольку договор направлен на минимизацию налогообложения в соответствии с Законом.


Злоупотребление или нарушение

Подраздел 55(3)(b) Закона допускает реорганизацию с разделением при соблюдении определенных условий. В языке подраздела 55(3)(b) нет ничего указывающего на то, что описанная в примере I сделка представляет собой нарушение законоположения. В отсутствие статьи XIII Конвенции капитальная прибыль, реализованная USCO при передаче акций канадских корпораций, подлежала бы налогообложению в Канаде. Тем не менее, трудно понять, почему предусмотренную договором льготу следует рассматривать как злоупотребление положениями Закона. Что может иметь место, так это нарушение законоположений, в особенности, если происходит злоупотребление условиями самого договора.
В примере I нет достаточных оснований говорить о злоупотреблении условиями договора. Выраженная цель статьи XIII состоит в том, чтобы, за несколькими исключениями, не допустить обложение канадскими налогами капитальной прибыли, реализованной лицом, постоянно проживающим в США. Одним из исключений является прибыль, полученная от передачи канадской недвижимости. Дискреционное правило, касающееся косвенного владения недвижимостью, содержится в статье XIII. Цель статьи XIII заключается в том, чтобы дать Канаде полномочия облагать налогом находящуюся в Канаде недвижимость, даже если этой недвижимостью распоряжается корпорация, товарищество или трастовая компания, а не в том, чтобы облагать налогом прибыль, полученную этими правосубъектными организациями от какой-либо иной собственности. Действиями, описанными в примере, USCO просто избежала применения дискреционного правила таким образом, чтобы ограничить взимаемый в Канаде налог налогом на капитальную прибыль, полученную от канадской недвижимости. Поскольку нет злоупотребления предусмотренной договором льготой, соответственно, не должно быть и нарушения Закона.


Технические правила или правила расчета

Основную часть Закона составляют не нормы предотвращения уклонения от налогообложения и не положения о льготах, а правила, определяющие порядок расчета суммы налога, подлежащей уплате. Некоторые из этих положений являются частью комплекса правил, регламентирующих определенную область налогообложения. К данной категории можно отнести положения, регламентирующие приращение процентов, взимание налогов у источника, понижение процентной ставки, приращение дохода от собственности за границей, использование налоговых скидок, предоставляемых за границей, деятельность товариществ и трастовых компаний. Комплексы таких правил зачастую включают в себя специальные правила, направленные на предотвращение уклонения от налогообложения, например, правило о суммах «под риском» (налоговые правила, согласно которым убытки могут зачитываться только относительно реально инвестированных наличных денег – прим. переводчика) и правило «полного вырезания» (решение проблемы задолженности путем реструктуризации всего долга, а не отдельных кредитов – прим. переводчика). Другие технические правила или правила расчета носят специальный характер и не являются частью ни одного из комплекса правил, имеющих общую тему. Возможно, что будет проще установить «цель и дух» или глубинный смысл, если рассматривать комплекс правил, а не отдельные правила.


Пример J
CANCO является подлежащей налогообложению в Канаде корпорацией, имеющей зарубежную дочернюю компанию (FA) с подлежащими вычету существенными убытками. Для использования этих убытков CANCO подписывается на привилегированные акции FA, и эти средства инвестируются FA для получения пассивных доходов, «прикрываемых» подлежащими вычету убытками FA.


Злоупотребление или нарушение

На первый взгляд, ясно, что раздел 245 в данной ситуации неприменим. Если, как может показаться, данная сделка направлена на уклонение от налогообложения, в связи с тем, что ее основная цель – использовать подлежащие вычету убытки FA, то не вполне очевидно, что она предусматривает злоупотребление соответствующими законоположениями, в частности, положением о подлежащих вычету убытках. Положения о накопленном доходе, полученном от собственности за границей (FAPI – foreign accrual property income), представляют собой очень сложные правила, разработанные таким образом, чтобы обеспечивать уплату налога по мере получения некоторых видов получаемых за границей пассивных доходов, вычеты из которых должны осуществляться в установленном порядке. Однако при расчете FAPI явно допускается вычет подлежащих вычету убытков зарубежной дочерней компании. Поскольку в данном примере подлежащие вычету убытки представляют собой реальные хозяйственные убытки, то нельзя говорить о злоупотреблении положением о подлежащих вычету убытках или его нарушении.
С другой стороны, нам могут возразить, что данная сделка представляет собой злоупотребление правилами FAPI. Этот довод основан на том, что правила FAPI – это направленные на предотвращение уклонения от налогообложения правила, цель которых заключается в том, чтобы не допустить передачу канадскими налогоплательщиками пассивного дохода от инвестиций контролируемым ими иностранным корпорациям. Один из аспектов данных правил таков, что убытки, понесенные контролируемой иностранной корпорацией, не могут быть перенесены на ее канадских акционеров. Таким образом, передача налогоплательщиком пассивного дохода контролируемой иностранной корпорации с целью перенесения на себя ее подлежащих вычету убытков может являться злоупотреблением правилами FAPI. Если рассматривать пример J именно таким образом, то он напоминает пример В и представляет собой еще один редкий случай злоупотребления нормой предотвращения уклонения от налогообложения.
Трудно предсказать, будет ли раздел 245 применим к данному примеру. Оба подхода к решению этого вопроса имеют свое обоснование. Один подход рассматривает только положение о подлежащих вычету убытках в качестве правила расчета, тогда как второй, более широкий, подход рассматривает правила FAPI как правила, направленные на предотвращение уклонения от налогообложения.


Пример К

Американская корпорация USCO является единоличным акционером подлежащей налогообложению в Канаде корпорации CANCO. Активы корпорации CANCO были недавно проданы, и текущие активы CANCO состоят из ликвидных средств. Чтобы избежать удержания налогов на распределение активов CANCO, USCO продает акции СANCO не связанной с ней третьей стороне за сумму, равную справедливой рыночной стоимости активов CANCO за вычетом небольшой скидки. Несвязанный покупатель CANCO инициирует ликвидацию этой корпорации.

Результатом этих сделок является то, что USCO избегает удержания канадского налога на передачу USCO активов CANCO, который, в противном случае, подлежал бы уплате. Будем исходить из того, что любой прирост капитала, реализованный USCO при передаче акций CANCO, подлежит освобождению от канадских налогов в соответствии со статьей XIII канадско-американской конвенции.


Сделка, направленная на уклонение от налогообложения

Передача корпорацией USCO принадлежащих ей акций CANCO, скорее всего, является сделкой, направленной на уклонение от налогообложения. Объективными факторами, подтверждающими данный вывод, являются: природа активов CANCO, размер покупной цены и действия покупателя по немедленной ликвидации CANCO.


Злоупотребление или нарушение

Раздел 212.1 Закона предусматривает применение налога в соответствии со статьей XIII к некоторым платежам, получаемым нерезидентом при продаже акций канадской корпорации. Однако для того, чтобы можно было применить данное положение, продажа должна осуществляться канадской корпорации с нарушением принципа «вытянутой руки». Поскольку в данном примере это условие отсутствует, в соответствии с разделом 212.1 никакая часть прибыли USCO не должна расцениваться как дивиденды.
Прежний подраздел 247(1), посвященный схемам занижения размера дивидендов, мог бы быть применим в данной ситуации. Однако после принятия общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения, подраздел 247(1) был отменен. Согласно Инструкции, если сделка противоречит целям раздела 212.1, то к ней применима общая норма предотвращения уклонения от налогообложения.
Совершенно очевидно, что если толковать подраздел 245(4) на основе соответствия «цели и духу», то описанную в примере К сделку вряд ли можно расценивать как злоупотребление Законом или его нарушение. Раздел 212.1, учитывая его буквальный смысл, к сделке неприменим. Таким образом, если необходимо применить общую норму, то это должно быть сделано на основе иного, более широкого толкования подраздела 245(4). Это может объясняться соображениями о том, что столь вопиющая переквалификация нерезидентом распределения избыточного капитала в необлагаемый налогом прирост капитала представляет собой нарушение общей схемы Закона. В то же время ясно, что если данная норма и будет применена, то лишь потому, что сделку на том или ином основании признают нарушением.


Комментарий

Как явствует из приведенных выше примеров, влияние общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения в отношении положения, содержащего технические правила или правила расчета, будет более заметным, если это положение представляет собой часть взаимосвязанных норм, касающихся определенной сферы налогообложения. Тогда можно говорить о том, что направленная на уклонение от налогообложения сделка нарушила схему данного законоположения. В отсутствие такой схемы, маловероятно, что общая норма предотвращения уклонения от налогообложения сыграет существенную роль в случае применения данного законоположения. Этот вывод не вызывает ни удивления, ни больших беспокойств. Он просто указывает на то, что в случае, когда сделка соответствует «цели и духу» положения о технических правилах или правилах расчета, маловероятно, что общая норма может быть применима на том основании, что имело место злоупотребления этим положением.


ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выводы, вытекающие из трех частей данной статьи, можно подытожить следующим образом:
Подраздел 245(4) сводит общую норму предотвращения уклонения от налогообложения к статутному переформулированию или кодификации подхода к толкованию налогообложения в соответствии с «целью и духом» Закона.
В результате норма не представляет собой радикально нового подхода к толкованию налогообложения, который должен заставить суды отойти от буквального значения соответствующих положений Закона.
При этом Налоговая инспекция Канады не собирается ограничивать норму подходом, основанным на соответствии «цели и духу» Закона, что явствует из Инструкции 88-2.
Вполне возможно, хотя и маловероятно, что суды применят более широкий подход к толкованию нормы, предложенный Налоговой инспекцией Канады.
Если суды будут давать норме более широкое толкование, чем предусматривает подход, основанный на соответствии «цели и духу», будет трудно найти этому концептуальное обоснование в пояснительных записках и Инструкции 88-2.
Основой для расширенного толкования нормы суды могут избрать:
а) разработку критериев злоупотребления или нарушения (например, подраздел 245(2) можно применить к любой сделке, которая в качестве основной цели преследует налоговую цель и предусматривает являющееся нарушением уклонение от налогообложения);
б) разработку для каждого конкретного дела «интуитивной» судебной проверки, которая, вероятно, будет основана на проверке экономического существа или коммерческой реальности.
В тех случаях, когда подраздел 245(2) применим, пояснительные записки и Инструкция 88-2 не предоставляют никакого практического руководства в том, что касается порядка определения налоговых последствий.

Вывод о том, что раздел 245 может, по сути, оказаться кодификацией сформулированного при рассмотрении дела Stubart подхода к толкованию налогообложения в соответствии с «целью и духом» Закона, успокаивает и в то же самое время настораживает. С одной стороны, налогоплательщики и их консультанты знакомы с подходом, основанным на соответствии «цели и духу». Провозглашение этого подхода при рассмотрении дела Stubart (что подтверждается решением Верховного суда) было, скорее, кульминацией стабильно осуществляемой разработки судебных доктрин, чем новым радикальным подходом к толкованию налогообложения. Правительство во многих отношениях дало понять, что новая норма представляет собой повторное подтверждение подхода, основанного на соответствии «цели и духу».
Но у новой нормы есть и другая сторона, которая не может не настораживать: применение нормы Налоговой инспекцией Канады в примерах из Инструкции 88-2 не вполне соответствует подходу к толкованию налогообложения, который соответствовал бы «цели и духу» Закона.
Нежелание Налоговой инспекции Канады ограничиться рамками подхода, основанного на соответствии «цели и духу» Закона, вполне объяснимо. Узость этого подхода была одной из причин для введения общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения. Соответственно, не вызывает удивления тот факт, что Налоговая инспекция Канады намеревается применять новую норму более широким образом, чем это позволяет подход, основанный на соответствии «цели и духу».
Также заслуживает внимания то, что если подраздел 245(4) подразумевает использование основанного на соответствии «цели и духу» подхода к применению раздела 245, то принятие общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения не имеет почти никакой практической ценности. Вот почему суды могут согласиться применять данную норму более широким образом. В противном случае, правительство зря подвергало себя столь резкой критике.
Если суды, подобно Налоговой инспекции Канады, не будут довольствоваться применением новой нормы как кодификации подхода к толкованию налогообложения в соответствии с «целью и духом» Закона, то какой тогда они изберут подход? Есть три возможных варианта. Наиболее предпочтительный, но, в то же время, наименее вероятный вариант заключается в том, что подраздел 245(4) будет рассматриваться как вспомогательное толковательное средство, а не как предусмотренное Законом исключение из новой нормы, в каком качестве этот подраздел, по-видимому, рассматривало правительство. С этой точки зрения, новая норма, по сути, предусматривает проверку неналоговой цели. Тогда подраздел 245(4) может применяться Налоговой инспекцией Канады и, в конечном счете, судами в качестве вспомогательного средства в тех случаях, когда норма вступает в противоречие со специальными положениями Закона.
По нашему мнению, подраздел 245(4) – это намного больше, чем просто вспомогательное толковательное средство, используемое в случае применения подраздела 245(2). Этот подраздел следует воспринимать как предусмотренное Законом исключение из новой нормы. Данное заключение вытекает из подхода, выбранного Налоговой инспекцией Канады в Инструкции 88-2. Поэтому маловероятно, что суды согласятся использовать новую норму в качестве проверки неналоговой цели, избирательно применяя подраздел 245(2) в тех сложных ситуациях, когда неясно, имеет ли новая норма преимущественное действие над специальными законоположениями.
Если не рассматривать подраздел 245(4) как повторное подтверждение подхода к толкованию налогообложения в соответствии с «целью и духом» Закона, то, вероятнее всего, суды сосредоточатся на выяснении того, в чем состоит нарушение Закона. Хотя в отдельных случаях концепция злоупотребления и может играть важную роль, сам термин «злоупотребление» не настолько гибок, как термин «нарушение». «Злоупотребление» подразумевает использование Закона ненадлежащим образом. В сделках, направленных на уклонение от налогообложения, соответствующие законоположения нередко обходились таким образом, чтобы исключить их применение. Злоупотребление – это не самое подходящее определение для ситуации, когда то или иное законоположение делается неприменимым.
Хотя термин «нарушение» также подразумевает ненадлежащее использование, его смысл более широк и включает в себя юридически необоснованное, обманное или преступное поведение. Таким образом, в случаях, когда суд озабочен ситуацией, возникающей, если рассматривать подраздел 245(4) как предусмотренное Законом исключение, основанное на подходе, соответствующем «цели и духу», он может использовать концепцию нарушения как основу для разработки иного толкования исключения из подраздела 245(2). В соответствии с таким подходом, подраздел 245(4) будет представлять собой предусмотренное Законом исключение, согласно которому подраздел 245(2) применим лишь к тем сделкам, которые нарушают Закон в свете предусмотренной им схемы или линии поведения. Определение того, является ли конкретная сделка нарушением Закона, будет представлять собой нечто большее, чем подход, основанный на соответствии «цели и духу», поскольку сделка, отвечающая буквальному смыслу соответствующих законоположений, все равно может быть расценена как совершенная в нарушение Закона.
Если суды воспользуются таким подходом к толкованию подраздела 245(4), то вполне возможно, что критерии нарушения будут определяться на основе проверки экономического существа. В этой связи стоит заметить, что в примерах из Инструкции 88-2, в которых Налоговая инспекция Канады применяет новую норму, подраздел 245(4) толкуется таким образом, который сродни проверке экономического существа или экономической реальности. В примере 23 из Инструкции сказано, что новая норма применима, поскольку налогоплательщик заключил сделки «исключительно с целью уклонения от последствий прямого прощения долга». Иными словами, экономические последствия заключаются в прощении долга. Налогоплательщик решил избежать прямого наступления этих последствий, чтобы не допустить применение раздела 80. В примере говорится, что новая норма применима, поскольку экономические последствия оказываются такими же, какими они были бы в случае прямого прощения долга. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении остальных примеров из Инструкции.
Подход к толкованию подраздела 245(4) на основе экономических последствий или существа не получил широкого применения в канадском налоговом законодательстве. Однако недвусмысленный выбор в пользу этого подхода, недавно сделанный Верховным судом при рассмотрении дела Bronfman Trust, позволяет говорить о том, что вероятность применения данного подхода по-прежнему существует.






СОДЕРЖАНИЕ